虛假會計報表教材課程

識別虛假財務(wù)報表項目的技巧與方法史保林一、財務(wù)信息失真與虛假財務(wù)報表

（一）財務(wù)信息失真財務(wù)信息失真可分為兩種形式：一種是制度型的財務(wù)信息失真，另一種是執(zhí)行型的財務(wù)信息失真。（一）制度型的財務(wù)信息失真制度型的財務(wù)信息失真，是指由于會計制度缺陷使財務(wù)信息未能真實公允反映企業(yè)的財務(wù)狀況及經(jīng)營成果。如債務(wù)重組政策、資產(chǎn)減值政策等。制度型的財務(wù)信息失真的責(zé)任主體應(yīng)該是制度的制定者。

1、錯誤型的財務(wù)信息失真錯誤，是一種非故意行為，是一種過失行為。造成錯誤型財務(wù)信息失真的主要情形包括：（l）為編制財務(wù)報表而收集和處理數(shù)據(jù)時發(fā)生失誤；（2）由于疏忽和誤解有關(guān)事實而作出不恰當(dāng)?shù)臅嫻烙?；?）在運用與確認(rèn)、計量、分類或列報（包括披露，下同）相關(guān)的會計政策時發(fā)生失誤。在會計上視錯誤的程度，可分為一般會計差錯（一般過失造成）和重大會計差錯（重大過失造成）。2、舞弊型財務(wù)信息失真舞弊，是一種故意行為，是一種非誠信的行為，它包括人們能夠設(shè)想的所有通過虛報以牟取利益的方法。舞弊型的財務(wù)信息失真又可分為業(yè)務(wù)舞弊型的財務(wù)信息失真和會計舞弊型的財務(wù)信息失真二種形態(tài)。（1）業(yè)務(wù)舞弊型的財務(wù)信息失真，是指虛構(gòu)或隱瞞業(yè)務(wù)導(dǎo)致會計信息失真。如銀廣夏、東方電子、藍田股份虛構(gòu)交易導(dǎo)致收入和利潤虛增，一些未上市企業(yè)隱瞞交易導(dǎo)致收入和利潤虛減。（2）會計舞弊型的財務(wù)信息失真，是指蓄意使用不當(dāng)?shù)臅嬚邔?dǎo)致信息失真。如提前或推遲確認(rèn)收入、提前或推遲確認(rèn)費用、蓄意改變資產(chǎn)、負債、所有者權(quán)益、成本、費用的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)或者計量方法以調(diào)整損益。它的特點是本身并沒有虛構(gòu)或隱瞞交易事項，只是利用會計政策賦予的自由裁量權(quán)對交易事項作出非公允的表達，誤導(dǎo)了會計信息使用者?！熬糜貌凰ァ笔髸嬆Хㄊ杖氪_認(rèn)資本性支出與收益性支出（主要包括：研發(fā)支出、長期資產(chǎn)后續(xù)支出）資產(chǎn)減值企業(yè)合并合并報表無形資產(chǎn)或有事項會計估計重大會計差錯關(guān)聯(lián)交易（主要是關(guān)聯(lián)交易非關(guān)聯(lián)化、關(guān)聯(lián)交易價格不公允）“與時俱進”的六大創(chuàng)新會計魔法資本魔方（并購、MBO、股票期權(quán)、戰(zhàn)略投資者）金融工具（金融工具分類、資產(chǎn)證券化、套期會計、公允價值的確定）高派現(xiàn)所得稅會計現(xiàn)金流操縱（3）業(yè)務(wù)舞弊性型，往往表現(xiàn)為不實或遺漏型虛假陳述，而會計舞弊性的，往往表現(xiàn)為誤導(dǎo)型虛假陳述圖表分析（見案例匯總）2008年8月，財政部發(fā)布的“中華人民共和國財政部會計信息質(zhì)量檢查公告第十四號”中針對2007年度檢查發(fā)現(xiàn)的問題時指出：“少數(shù)企業(yè)存在違背準(zhǔn)則操縱利潤、虛構(gòu)交易等嚴(yán)重會計造假行為，具體表現(xiàn)在以下幾方面：一是隨意調(diào)節(jié)收入成本粉飾業(yè)績。如提前或推遲確認(rèn)收入從而在不同年度間調(diào)節(jié)利潤，隨意增減固定資產(chǎn)預(yù)計使用年限調(diào)節(jié)折舊費用，對同一交易事項采用不同的計量模式確定公允價值，非法轉(zhuǎn)回以前年度確認(rèn)的減值損失等。二是利用關(guān)聯(lián)方交易轉(zhuǎn)移利潤。如通過母公司豁免大額債務(wù)或者進行大額捐贈等手段，直接向上市公司輸送利潤，幫助上市公司扭虧為盈。三是通過虛構(gòu)經(jīng)濟業(yè)務(wù)進行系統(tǒng)造假。有的上市公司與關(guān)聯(lián)企業(yè)相串通，通過編造虛假合同等手段進行系統(tǒng)造假，虛構(gòu)業(yè)務(wù)收入，導(dǎo)致財務(wù)報表虛盈實虧。”（二）虛假財務(wù)報表虛假財務(wù)報表是指未能遵循財務(wù)會計報告標(biāo)準(zhǔn)，無意識或有意識地采用各種手段歪曲的反映企業(yè)在某一特定日期財務(wù)狀況或某一會計期間經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量，對企業(yè)的經(jīng)營活動情況作出不實陳述的財務(wù)會計報告。從廣義上講，虛假財務(wù)報表是指由于執(zhí)行型的財務(wù)信息失真引起的報表失真。從狹義上講，虛假財務(wù)報表是指由于舞弊型的財務(wù)信息失真引起的報表失真?？梢岳斫鉃樨攧?wù)報表舞弊導(dǎo)致的虛假財務(wù)報表。實務(wù)上，理解虛假財務(wù)報表一般均是從狹義上理解。從目前虛假財務(wù)報表的形成過程看，業(yè)務(wù)舞弊正在減少，而會計舞弊正在成為潮流，被人們戲稱為“數(shù)字游戲”。１９９８年底，美國證券交易委員會（ＳＥＣ）主席阿瑟·利維特在一次集會上發(fā)表了一個著名的講演，題目是“數(shù)字游戲”（ＮＵＭＢＥＲＧＡＭＥ）。他在講演中說，現(xiàn)在在會計上有一些灰色領(lǐng)域，會計人員或相關(guān)人員利用一些會計方法來操縱會計主體應(yīng)向外報告的一些數(shù)據(jù)，為了其欲達到目的進行會計報表粉飾，進行窗口修飾（ＷＩＮＤＯＷＳＤＲＥＳＳＩＮＧ），也就是他們在玩一個又一個數(shù)字游戲。第一種境界：濫用會計選擇權(quán)這種會計游戲手法主要特點是濫用會計選擇權(quán)，包括會計政策及會計估計選擇權(quán)，尤其是會計估計選擇權(quán)。常見的手法有收益性支出資本化、提前（推遲）確認(rèn)收入、推遲（提前）確認(rèn)費用、多提（少提）資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、多提（少提）長期資產(chǎn)折舊費（攤銷費）、多提（少提）預(yù)計負債（預(yù)提費用）。第二種境界：鉆會計準(zhǔn)則漏洞這種會計游戲手法的主要特點是鉆會計準(zhǔn)則漏洞，要么是會計準(zhǔn)則沒有作出規(guī)定的，要么是會計準(zhǔn)則本身是矛盾的或模糊不清的。會計準(zhǔn)則落后于會計實務(wù)在一定程度上存在，這給會計游戲者提供了利潤操縱空間。這種會計游戲充分利用準(zhǔn)則漏洞選擇最有利于游戲者的會計處理方案，由于無法無據(jù)，對于會計游戲者來說，這種會計游戲雖然容易被發(fā)現(xiàn)，但不會受到違法的指控。第三種境界：形式重于實質(zhì)，濫用會計準(zhǔn)則這種會計游戲手法的主要特點是形式重于實質(zhì)。最常見的兩種手法是：一是通過組織設(shè)計及交易安排創(chuàng)造條件，迎合會計準(zhǔn)則的規(guī)定以適用該會計規(guī)定；另一種是通過組織設(shè)計及交易安排創(chuàng)造條件，規(guī)避會計準(zhǔn)則的規(guī)定。最常見的例子如本來是關(guān)聯(lián)方交易，為了規(guī)避關(guān)聯(lián)方交易會計及披露，人為多走一家過橋公司，使關(guān)聯(lián)交易非關(guān)聯(lián)化。二、管理層舞弊的動機和基本手段（一）舞弊三角理論舞弊的發(fā)生，必然具備三個條件：一是實施舞弊的動機或壓力，二是實施舞弊的機會，三是舞弊者為舞弊行為所找的理由（或借口），使舞弊行為看上去、聽上去或在內(nèi)心感受上顯得合理。有專家形象地將舞弊與火焰作了比較，認(rèn)為有許多相似的地方?；鹧娴娜紵枰邆淙齻€條件：一是氧氣，二是燃料，三是熱度。當(dāng)這三個條件同時具備時就構(gòu)成了火焰。而要救火，則只要消除這三個條件中的任何一個，火焰就會熄滅。有人認(rèn)為，舞弊的三個條件中，動機或壓力大多是由社會環(huán)境影響的，理由或借口是由企業(yè)文化氛圍影響的，企業(yè)最有可能降低的是機會。而降低機會則需要企業(yè)建立鍵全其內(nèi)部控制。舞弊行為主體的范圍很廣，可能是企業(yè)的管理層、治理層、員工或第三方。涉及管理層或治理層一個或多個成員的舞弊通常被稱為“管理層舞弊”，只涉及企業(yè)員工的舞弊通常被稱為“員工舞弊”。員工舞弊的主要形式則是貪污盜用。管理層舞弊最為常見的形式，就是管理當(dāng)局對財務(wù)信息作出虛假報告，或者說是對財務(wù)報表的欺詐性操縱。實務(wù)中，管理層舞弊行為被發(fā)現(xiàn)，其往往辨解為是錯誤引起的。（二）管理層舞弊的動機一般將治理層或管理層舞弊統(tǒng)稱為：管理層舞弊。治理層是指對公司戰(zhàn)略方向以及管理層履行經(jīng)營管理責(zé)任負有監(jiān)督責(zé)任的人員或組織。治理層的責(zé)任包括對財務(wù)報告過程的監(jiān)督。對于公司而言，其治理層一般是指董事會（不設(shè)董事會時為執(zhí)行董事）、監(jiān)事會（不設(shè)監(jiān)事會時為監(jiān)事）。特殊情形下，可能還涉及股東會。管理層，是指對公司經(jīng)營活動的執(zhí)行負有管理責(zé)任的人員或組織。管理層負責(zé)編制財務(wù)報表，并受到治理層的監(jiān)督。管理層一般是指公司的經(jīng)理和其他高級管理人員。管理層舞弊的動機主要包括：1．迎合市場預(yù)期或特定監(jiān)管要求。例如，迎合資本市場上財務(wù)分析師對公司業(yè)績的預(yù)期，或者迎合監(jiān)管機構(gòu)所設(shè)定的作為特定行為先決條件的“門檻”指標(biāo)。2．牟取以財務(wù)業(yè)績?yōu)榛A(chǔ)的私人報酬最大化。例如，在管理層的私人報酬與企業(yè)的財務(wù)業(yè)績直接掛鉤的情況下，往往會導(dǎo)致管理層出于追求私人報酬最大化的動機而歪曲財務(wù)業(yè)績數(shù)據(jù)和指標(biāo)。3．偷逃或騙取稅款。例如，企業(yè)通過故意少記、漏記作為計稅依據(jù)的業(yè)務(wù)收入、當(dāng)期利潤等財務(wù)信息，以達到少交或不交稅金的目的；或者通過偽造業(yè)務(wù)和財務(wù)信息，達到騙取出口退稅或不當(dāng)享受稅收優(yōu)惠政策的目的。4．騙取外部資金。例如，企業(yè)不符合相應(yīng)條件或資質(zhì)要求，但為了達到增資擴股、取得銀行貸款或商業(yè)信用等融資目的，通過粉飾財務(wù)信息的方式，來掩蓋事實真相，騙取投資者、債權(quán)人的資金。5．掩蓋侵占資產(chǎn)的事實。（三）管理層舞弊的手段一般講，管理層實施舞弊的一般手段有：（1）編制虛假的會計分錄，特別是在臨近會計期末時；（2）濫用或隨意變更會計政策；（3）不恰當(dāng)?shù)卣{(diào)整會計估計所依據(jù)的假設(shè)及改變原先作出的判斷；（4）故意漏記、提前確認(rèn)或推遲確認(rèn)報告期內(nèi)發(fā)生的交易或事項；（5）隱瞞可能影響財務(wù)報表金額的事實；（6）構(gòu)造復(fù)雜的交易以歪曲財務(wù)狀況或經(jīng)營成果；（7）篡改與重大或異常交易相關(guān)的會計記錄和交易條款。雖然這些舞弊手段的實施時間不一定有固定規(guī)律，但審計或檢查人員應(yīng)當(dāng)特別警惕會計期末，這時往往會集中發(fā)生突擊實施各類財務(wù)信息虛假報告的行為。三、財務(wù)報表舞弊的一般跡象（一）財務(wù)報表舞弊的一些特征財務(wù)報表舞弊發(fā)生的數(shù)量確實很大，具體數(shù)量誰也說不清。美國企業(yè)咨詢委員會（COSO）在1999年發(fā)布了一項對1987年與1997年之間發(fā)生的財務(wù)報表舞弊的研究報告。委員會對發(fā)生的舞弊隨機抽取了204個樣本進行研究，結(jié)果表明：1、財務(wù)報表舞弊通常涵蓋多個會計期間，曝光前報表舞弊平均已持續(xù)23.7個月，且此期間舞弊基本上都持續(xù)發(fā)生。2、報表舞弊的常見手法為：不恰當(dāng)?shù)氖杖氪_認(rèn)50%（其中虛假收入26%，提前確認(rèn)收入24%，其他手法16%）、高估資產(chǎn)（不含收入舞弊引起的高估資產(chǎn)）（高估現(xiàn)有資產(chǎn)37%，記錄虛假資產(chǎn)或未曾擁有的資產(chǎn)12%，將費用資本化為資產(chǎn)6%）50%、低估費用和負債18%、挪用資產(chǎn)12%、不當(dāng)披露（未對報表上項目產(chǎn)生影響）8%、其他零星手法20%。3、應(yīng)收賬款、存貨、固定資產(chǎn)、應(yīng)收票據(jù)、現(xiàn)金、投資、專利權(quán)和自然資源是最易發(fā)生錯報的資產(chǎn)。4、注冊會計師審計時的預(yù)見性不顯著，報表舞弊曝光前一年的審計中，55%的審計報告為無保留意見報告。且近1/4以上的企業(yè)在舞弊曝光前更換過事務(wù)所，多數(shù)事務(wù)所變更發(fā)生在舞弊期間。變更后的事務(wù)所無多大名氣。5、董事會的內(nèi)部性較強且管理經(jīng)營明顯不足。60%報表舞弊公司的董事會被內(nèi)部人員或“灰色”董事把持（“灰色”董事，指與該公司存在特定關(guān)系、或擁有公司重大所有權(quán)且?guī)缀鯖]有在其他公司擔(dān)任董事經(jīng)驗的外部人員）。6、近40%的公司，公司董事之間、高管之間以及董事與高管之間存在親屬關(guān)系。7、近72%的公司，涉嫌參與者為公司總裁、其他參與者有財務(wù)總監(jiān)、總會計師、營運總裁、副總經(jīng)理、董事會成員及其他職員。8、如果公司發(fā)生了財務(wù)報表舞弊，通常會造成極為嚴(yán)重的后果：（1）36%的公司申請破產(chǎn)。（2）15%的公司出售其大部分資產(chǎn)、與另一公司合并或吸收新的股東。（3）21%的公司被停牌，從交易所中退出。（4）24%的公司被起訴或向股東（或債權(quán)人）支付賠償以達成和解。（二）財務(wù)報表舞弊的一般跡象（或預(yù)警信號）為了正確識別財務(wù)報表舞弊，審計或檢查人員必須清楚地了解公司的性質(zhì)、經(jīng)營狀況、所處的行業(yè)及競爭對手、公司的管理當(dāng)局及其激勵機制。另外，還必須了解公司的組織機構(gòu)和與其他各方的關(guān)系以及其他有關(guān)各方對公司及其管理人員的影響。有專家提出，可主要從以下四個方面來發(fā)現(xiàn)是否存在財務(wù)報表舞弊的一般跡象（或預(yù)警信號）：●管理層與董事會層面●公司與其他主體的關(guān)系層面●公司組織結(jié)構(gòu)及其所處行業(yè)層面●財務(wù)結(jié)果與經(jīng)營特征層面。1、管理層與董事會層面的舞弊跡象由于財務(wù)報表舞弊與公司的管理層密切相關(guān)。因此審計或檢查人員應(yīng)對管理當(dāng)局、董事會的背景、動機、對公司決策的影響等方面進行必要的調(diào)查，以確定他們是否參與了舞弊。下列是可能出現(xiàn)舞弊的一些跡象：（1）高管人員有舞弊或其他違反法律法規(guī)的不良記錄（2）高管團隊或董事會頻繁改組（3）高管人員或董事會成員離職率居高不下（4）關(guān)鍵高管人員的個人財富與企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績和股價表現(xiàn)聯(lián)系過于密切（5）高管人員處于達到盈利預(yù)期或其他財務(wù)預(yù)期的壓力下（6）高管人員對不切實際的財務(wù)目標(biāo)做出承諾（7）高管人員的報酬以財務(wù)業(yè)績?yōu)榛A(chǔ)（如獎金、股票期權(quán)和銷售傭金）（8）高管人員的決策受制于債務(wù)契約，且違規(guī)成本高昂（9）高管人員過分熱衷于維持或提升股票價格（10）高管人員過于熱衷于稅務(wù)籌劃（11）公司重大決策由極少數(shù)關(guān)鍵人物（如公司創(chuàng)始人）所左右，且逾越?jīng)Q策程序的獨裁現(xiàn)象司空見慣（12）高管層對于倡導(dǎo)正直誠信的文化氛圍缺乏興趣（13）高管人員經(jīng)常向下屬經(jīng)營班子下達激進的財務(wù)目標(biāo)或過于嚴(yán)厲的支出預(yù)算（14）高管層過多地介入專業(yè)性很強的會計政策選擇、會計估計和會計判斷（15）高管層頻繁接受媒體的采訪宣傳且對沽名釣譽的活動樂此不疲財務(wù)報表舞弊通常需要得到其他公司的協(xié)助，其者通過虛構(gòu)一家公司來實現(xiàn)。審計或檢查人員應(yīng)當(dāng)關(guān)注公司與外部機構(gòu)的關(guān)系，特別是公司與金融機構(gòu)、債權(quán)人、關(guān)聯(lián)方、審計機構(gòu)、律師、投資者以及監(jiān)管機構(gòu)之間的關(guān)系。下列是可能出現(xiàn)舞弊的一些跡象：（1）貸款或其他債務(wù)契約的限制對企業(yè)的經(jīng)營或財務(wù)決策構(gòu)成重大問題（2）銀企關(guān)系異常（如與異地的金融機構(gòu)關(guān)系過于密切、銀行賬戶眾多）（3）高管人員或董事會成員與主辦銀行的高層關(guān)系過于密切（4）頻繁更換為之服務(wù)的金融機構(gòu)

（5）缺乏正當(dāng)商業(yè)理由，將主要銀行賬戶、子公司或經(jīng)營業(yè)務(wù)設(shè)在避稅天堂（6）企業(yè)向金融機構(gòu)借入高風(fēng)險的貸款并以關(guān)鍵資產(chǎn)作抵押（7）企業(yè)的經(jīng)營模式缺乏獨立性，原材料采購和產(chǎn)品銷售通過關(guān)聯(lián)企業(yè)進行（8）經(jīng)常在會計期末發(fā)生數(shù)額巨大的關(guān)聯(lián)交易（9）當(dāng)期的收入或利潤主要來自于罕見的重大關(guān)聯(lián)交易（10）關(guān)聯(lián)交易明顯缺乏正當(dāng)?shù)纳虡I(yè)理由（11）對關(guān)聯(lián)方的應(yīng)收或應(yīng)付款居高不下（12）企業(yè)與其聘請的會計師事務(wù)所關(guān)系高度緊張或關(guān)系過于密切（13）企業(yè)頻繁更換會計師事務(wù)所或拒絕更換信譽不良的事務(wù)所（14）企業(yè)高管人員向注冊會計師提出不合理的要求（如審計時間或?qū)徲嫹秶矫娴牟缓侠硪螅?5）企業(yè)高管人員對注冊會計師審計過程中需要詢問的人員或需要獲取的信息施加了正式或非正式限制。

（16）企業(yè)經(jīng)常變更為之服務(wù)的律師事務(wù)所或法律顧問（17）企業(yè)經(jīng)常卷入訴訟官司（18）企業(yè)高管層與股東之間的關(guān)系緊張（19）企業(yè)頻繁發(fā)行或增發(fā)新股、債權(quán)，導(dǎo)致投資者抱怨或抵制（20）企業(yè)高管層與投資銀行或證券分析師關(guān)系過于密切或緊張（21）企業(yè)高管層與證券監(jiān)管機構(gòu)關(guān)系緊張（22）企業(yè)高管人員或董事會成員在財務(wù)報告和信息披露方面受到證券監(jiān)管機構(gòu)的處罰或批評（23）企業(yè)與稅務(wù)機關(guān)稅務(wù)糾紛不斷。（24）市場有不利于企業(yè)的傳言。3、組織結(jié)構(gòu)和行業(yè)層面的舞弊跡象管理當(dāng)局有時會通過構(gòu)建一個易于隱瞞舞弊的組織機構(gòu)，來掩蓋財務(wù)報表舞弊。如公司利用復(fù)雜的賬外實體來掩蓋巨額債務(wù)。下列是可能出現(xiàn)舞弊的一些跡象：（1）企業(yè)的組織機構(gòu)過于復(fù)雜（2）企業(yè)主要子公司或分支機構(gòu)地域分布廣泛，且缺乏有效控制和溝通（3）缺乏內(nèi)部審計機構(gòu)或內(nèi)部審計人員配備嚴(yán)重不足（4）董事會成員主要由內(nèi)部執(zhí)行董事或“灰色董事”（5）董事會的作用過于被動，受制于企業(yè)高管層（6）未設(shè)立審計委員會，或?qū)徲嬑瘑T會缺乏獨立性和專業(yè)勝任能力（7）企業(yè)的信息系統(tǒng)薄弱或IT人員配備嚴(yán)重不足（8）企業(yè)所在行業(yè)處于成熟或衰退階段（9）企業(yè)所在行業(yè)競爭加劇，經(jīng)營失敗與日俱增（10）企業(yè)所在行業(yè)技術(shù)進步迅猛，產(chǎn)品和技術(shù)具有很高的陳舊風(fēng)險

（11）在行業(yè)一片蕭條時，企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績一支獨秀（12）企業(yè)遭受巨額經(jīng)營損失，面臨破產(chǎn)、被敵意收購或其他嚴(yán)重后果（13）企業(yè)所在行業(yè)對資產(chǎn)、負債、收入和成本的確認(rèn)高度依賴于主觀的估計和判斷。4、財務(wù)結(jié)果和經(jīng)營層面的舞弊跡象通過關(guān)注以上三個方面，審計或檢查人員可以在很大程度上了解企業(yè)發(fā)生財務(wù)報表舞弊的可能性。審計或檢查人員也可利用公司的財務(wù)報表及其經(jīng)營特征來確定是否發(fā)生舞弊。下列是可能出現(xiàn)舞弊的一些跡象：（1）某些報表項目余額和金額變動幅度異常驚人，即財務(wù)狀況或財務(wù)指標(biāo)發(fā)生重大變化或異常。（2）調(diào)整重要的銷售政策或會計政策、會計估計；（3）主營業(yè)務(wù)毛利率持續(xù)下降；（4）主營業(yè)務(wù)發(fā)生重大變更，出現(xiàn)新的利潤增長點；（5）收入和費用比例嚴(yán)重失調(diào)（6）某一報表項目的余額或金額源于一筆或少數(shù)幾筆重大交易（7）會計期末發(fā)生“形式重于實質(zhì)”的重大交易且對當(dāng)期經(jīng)營業(yè)績產(chǎn)生重大影響?；蛘哒f在會計期末發(fā)生了使公司財務(wù)成果好轉(zhuǎn)的重大交易，特別是那些異常的、復(fù)雜的或違反了“實質(zhì)重于形式”原則的交易。

（8）經(jīng)營業(yè)績與財務(wù)分析師的預(yù)測驚人接近（9）在連年報告凈利潤的同時，經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量持續(xù)入不敷出（10）資金緊張，企業(yè)高度依賴于持續(xù)不斷的再融資（包括股票和債務(wù)融資）才得以持續(xù)經(jīng)營；

（11）對外報告的資產(chǎn)、負債、收入和費用主要建立在高度主觀的估計和判斷基礎(chǔ)之上，且企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營業(yè)績很可能隨著估計和判斷基礎(chǔ)的變化而嚴(yán)重惡化。即對于重要的銷售政策或會計政策、會計估計根據(jù)企業(yè)狀況進行隨意調(diào)整。（12）企業(yè)對外報告的盈利能力以遠高于競爭對手的速度迅猛增長（13）企業(yè)的主要成本費用率大大低于其競爭對手（14）企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績與其所處的行業(yè)地位不相稱四、識別虛假財務(wù)報表的基本思路

識別虛假財務(wù)報表的基本思路包括：了解企業(yè)及其環(huán)境；實施分析程序；對重要財務(wù)報表項目實施實質(zhì)性程序。對企業(yè)及其所在行業(yè)的了解，是識別虛假財務(wù)報表的前提。需要提請注意的是，舞弊導(dǎo)致的虛假財務(wù)報表，并沒有普遍適用的技術(shù)方法，技巧和方法取決于審計或檢查人員的實踐經(jīng)驗，而且需要更多的思維能力，奉行“大膽懷疑，小心求證”的原則。以下從注冊會計師角度來說明如何了解企業(yè)及環(huán)境。

（一）了解企業(yè)及其環(huán)境由于企業(yè)的經(jīng)濟狀況不佳，可能影響管理層的誠信，進而影響到財務(wù)報表的可靠性，因此，在分析評價財務(wù)報表前，審計或檢查人員應(yīng)對企業(yè)有充分的了解。了解的方法包括：詢問、觀察和運用分析程序進行分析。

可從以下方面對企業(yè)及其環(huán)境進行了解：1．行業(yè)狀況、法律環(huán)境與監(jiān)管環(huán)境以及其他外部因素；2．企業(yè)的性質(zhì)；3．企業(yè)對會計政策的選擇和運用；4．企業(yè)目標(biāo)、戰(zhàn)略以及相關(guān)經(jīng)營風(fēng)險；5．企業(yè)財務(wù)業(yè)績的衡量和評價。6、企業(yè)的內(nèi)部控制1．行業(yè)狀況、法律環(huán)境與監(jiān)管環(huán)境以及其他外部因素；A、行業(yè)狀況（1）所在行業(yè)的市場供求與競爭，包括：企業(yè)的主要產(chǎn)品是什么？所處什么行業(yè)？行業(yè)的總體發(fā)展趨勢是什么？行業(yè)處于哪一總體發(fā)展階段（例如：起步、快速成長、成熟或衰退階段）？市場需求、市場容量和價格競爭如何？行業(yè)上下游關(guān)系如何？誰是企業(yè)最重要的競爭者，他們所占的市場份額是多少？企業(yè)及其競爭者主要的競爭優(yōu)勢是什么？（2）生產(chǎn)經(jīng)營的季節(jié)性和周期性，包括：●行業(yè)是否受經(jīng)濟周期波動影響，以及采取了什么行動使波動的影響最小化？●行業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營和銷售是否受季節(jié)影響？（3）產(chǎn)品生產(chǎn)技術(shù)的變化，包括：●本行業(yè)的核心技術(shù)是什么？受技術(shù)發(fā)展影響的程度如何？●行業(yè)是否開發(fā)了新的技術(shù)？●企業(yè)在技術(shù)方面是否具有領(lǐng)先地位？（4）能源供應(yīng)與成本，包括：能源消耗在成本中所占比重，能源價格的變化對成本的影響？（5）行業(yè)的關(guān)鍵指標(biāo)和統(tǒng)計數(shù)據(jù)（注：這點非常關(guān)鍵。重視行業(yè)數(shù)據(jù)的收集和積累，是整個分析程序的重要“基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)”）●行業(yè)產(chǎn)品平均價格、產(chǎn)量是多少？●企業(yè)業(yè)務(wù)的增長率和財務(wù)業(yè)績與行業(yè)的平均水平及主要競爭者相比如何，存在重大差異的原因是什么？●競爭者是否采取了某些行動，如購并活動、降低銷售價格、開發(fā)新技術(shù)等，從而對企業(yè)的經(jīng)營活動產(chǎn)生影響？B、法律環(huán)境及監(jiān)管環(huán)境（1）適用的會計準(zhǔn)則、會計制度和行業(yè)特定慣例；（2）對經(jīng)營活動產(chǎn)生重大影響的法律法規(guī)及監(jiān)管活動；（3）對開展業(yè)務(wù)產(chǎn)生重大影響的政府政策，包括貨幣、財政、稅收和貿(mào)易等政策；（4）與企業(yè)所處行業(yè)和所從事經(jīng)營活動相關(guān)的環(huán)保要求。C其他外部因素（1）當(dāng)前的宏觀經(jīng)濟狀況以及未來的發(fā)展趨勢如何？（2）目前國內(nèi)或本地區(qū)的經(jīng)濟狀況（如增長率、通貨膨脹、失業(yè)率、利率等）怎樣影響被審計單位的經(jīng)營活動？（3）企業(yè)的經(jīng)營活動是否受到外幣匯率波動或全球市場力量的影響？需注意的是，對行業(yè)狀況、法律環(huán)境與監(jiān)管環(huán)境以及其他外部因素了解的范圍和程度會因企業(yè)所處行業(yè)、規(guī)模以及其他因素（如在市場中的地位）的不同而不同。2．企業(yè)的性質(zhì)；（1）所有權(quán)結(jié)構(gòu)；包括：●了解企業(yè)是屬于國有企業(yè)、外商投資企業(yè)、民營企業(yè)，還是屬于其他類型的企業(yè)？●了解企業(yè)直接控股母公司、間接控股母公司、最終控股母公司和其他股東的構(gòu)成，以及所有者與其他人員或單位（如控股母公司控制的其他企業(yè)）之間的關(guān)系。（2）治理結(jié)構(gòu)；包括：●了解董事會的構(gòu)成情況、董事會內(nèi)部是否有獨立董事；●治理結(jié)構(gòu)中是否設(shè)有審計委員會或監(jiān)事會及其運作情況。（3）組織結(jié)構(gòu)；（4）經(jīng)營活動；包括：●主營業(yè)務(wù)的性質(zhì)。例如，主營業(yè)務(wù)是制造業(yè)還是商品批發(fā)與零售；是銀行、保險還是其他金融服務(wù)；是公用事業(yè)、交通運輸還是提供技術(shù)產(chǎn)品和服務(wù)等?！衽c生產(chǎn)產(chǎn)品或提供勞務(wù)相關(guān)的市場信息。例如，主要客戶和合同、付款條件、利潤率、市場份額、競爭者、出口、定價政策、產(chǎn)品聲譽、質(zhì)量保證、營銷策略和目標(biāo)等。●業(yè)務(wù)的開展情況。例如，業(yè)務(wù)分部的設(shè)立情況、產(chǎn)品和服務(wù)的交付、衰退或擴展的經(jīng)營活動的詳情等。●聯(lián)盟、合營與外包情況?！駨氖码娮由虅?wù)的情況。例如，是否通過互聯(lián)網(wǎng)銷售產(chǎn)品和提供服務(wù)以及從事營銷活動。●地區(qū)與行業(yè)分布。例如，是否涉及跨地區(qū)經(jīng)營和多種經(jīng)營，各個地區(qū)和各行業(yè)分布的相對規(guī)模以及相互之間是否存在依賴關(guān)系?！裆a(chǎn)設(shè)施、倉庫的地理位置及辦公地點?！耜P(guān)鍵客戶。例如，銷售對象是少量的大客戶還是眾多的小客戶；是否有被審計單位高度依賴的特定客戶（如超過銷售總額的10%的顧客）；是否有造成高回收性風(fēng)險的若干客戶或客戶類別（如正處在一個衰退市場中的客戶）；是否與某些客戶訂立了不尋常的銷售條款或條件?！裰匾?yīng)商。例如，是否簽訂長期供應(yīng)合同；原材料供應(yīng)的可靠性和穩(wěn)定性；付款條件；以及原材料是否受重大價格變動的影響?！駝趧佑霉で闆r。例如，分地區(qū)用工情況、勞動力供應(yīng)情況、工資水平、退休金和其他福利、股權(quán)激勵或其他獎金安排以及與勞動用工事項相關(guān)的政府法規(guī)?！裱芯颗c開發(fā)活動及其支出。●關(guān)聯(lián)方交易。例如，有些客戶或供應(yīng)商是否為關(guān)聯(lián)方；對關(guān)聯(lián)方和非關(guān)聯(lián)方是否采用不同的銷售和采購條款。此外，還存在哪些關(guān)聯(lián)方交易，這些交易采用怎樣的定價政策。（5）投資活動；包括：●近期擬實施或已實施的并購活動與資產(chǎn)處置情況，包括業(yè)務(wù)重組或某些業(yè)務(wù)的終止?！褡C券投資、委托貸款的發(fā)生與處置?！褓Y本性投資活動，包括固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)投資，近期或計劃發(fā)生的變動，以及重大的資本承諾等。●不納入合并范圍的投資。如聯(lián)營、合營或其他投資，包括近期計劃的投資項目。（6）籌資活動。包括：●債務(wù)結(jié)構(gòu)和相關(guān)條款，包括擔(dān)保情況及表外融資。例如，獲得的信貸額度是否可以滿足營運需要；得到的融資條件及利率是否與競爭對手相似，如不相似，原因何在；是否存在違反借款合同中限制性條款的情況；是否承受重大的匯率與利率風(fēng)險?！窆潭ㄙY產(chǎn)的租賃，包括通過融資租賃方式進行的籌資活動?！耜P(guān)聯(lián)方融資。例如，關(guān)聯(lián)方融資的特殊條款?！駥嶋H受益股東。例如，實際受益股東是國內(nèi)的，還是國外的，其商業(yè)聲譽和經(jīng)驗可能對企業(yè)產(chǎn)生的影響?！裱苌鹑诠ぞ叩倪\用。例如，衍生金融工具是用于交易目的還是套期目的，以及運用的種類、范圍和交易對手等。3．企業(yè)對會計政策的選擇和運用；A、重要項目的會計政策和行業(yè)慣例重要項目的會計政策包括，收入確認(rèn)、存貨的計價方法、投資的核算、固定資產(chǎn)的折舊方法、壞賬準(zhǔn)備、存貨跌價準(zhǔn)備和其他資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的確定、借款費用資本化方法、合并財務(wù)報表的編制方法等。除會計政策以外，某些行業(yè)可能還存在一些行業(yè)慣例，注冊會計師應(yīng)當(dāng)熟悉這些行業(yè)慣例。B、重大和異常交易的會計處理方法。例如，本期發(fā)生的企業(yè)合并的會計處理方法。C、在新領(lǐng)域和缺乏權(quán)威性標(biāo)準(zhǔn)或共識的領(lǐng)域，采用重要會計政策產(chǎn)生的影響D、會計政策的變更。（1）會計政策的變更是否是法律、行政法規(guī)或者適用的會計準(zhǔn)則和相關(guān)會計制度要求的變更；（2）會計政策變更是否能夠提供更可靠、更相關(guān)的會計信息。（3）會計政策的變更是否得到充分披露。4．企業(yè)目標(biāo)、戰(zhàn)略以及相關(guān)經(jīng)營風(fēng)險；包括：（1）行業(yè)發(fā)展，及其可能導(dǎo)致的企業(yè)不具備足以應(yīng)對行業(yè)變化的人力資源和業(yè)務(wù)專長等風(fēng)險；（2）開發(fā)新產(chǎn)品或提供新服務(wù)，及其可能導(dǎo)致的企業(yè)產(chǎn)品責(zé)任增加等風(fēng)險；（3）業(yè)務(wù)擴張，及其可能導(dǎo)致的企業(yè)對市場需求的估計不準(zhǔn)確等風(fēng)險；（4）新頒布的會計法規(guī)，及其可能導(dǎo)致的企業(yè)執(zhí)行法規(guī)不當(dāng)或不完整，或會計處理成本增加等風(fēng)險；（5）監(jiān)管要求，及其可能導(dǎo)致的企業(yè)法律責(zé)任增加等風(fēng)險；（6）本期及未來的融資條件，及其可能導(dǎo)致的企業(yè)由于無法滿足融資條件而失去融資機會等風(fēng)險；（7）信息技術(shù)的運用，及其可能導(dǎo)致的企業(yè)信息系統(tǒng)與業(yè)務(wù)流程難以融合等風(fēng)險。5．企業(yè)財務(wù)業(yè)績的衡量和評價。（1）關(guān)鍵業(yè)績指標(biāo)；（2）業(yè)績趨勢；（3）預(yù)測、預(yù)算和差異分析；（4）管理層和員工業(yè)績考核與激勵性報酬政策；（5）分部信息與不同層次部門的業(yè)績報告；（6）與競爭對手的業(yè)績比較；（7）外部機構(gòu)提出的報告。6、企業(yè)的內(nèi)部控制內(nèi)部控制是企業(yè)為了合理保證財務(wù)報告的可靠性、經(jīng)營的效率和效果以及對法律法規(guī)的遵守，由治理層、管理層和其他人員設(shè)計和執(zhí)行的政策和程序。內(nèi)部控制包括下列要素：（1）控制環(huán)境；（2）風(fēng)險評估過程；（3）信息系統(tǒng)與溝通；（4）控制活動。（5）對控制的監(jiān)督。內(nèi)控的作用，有人曾形象地作了說明：理想的內(nèi)控，應(yīng)做到兩個凡是：“凡是經(jīng)營上有動作，財務(wù)上一定要有反映；凡是財務(wù)上有反映的，經(jīng)營上一定要有過動作?！痹u價企業(yè)內(nèi)部控制是否恰當(dāng)，首先在于審計或檢查人員個人的能力，只有清楚什么是恰當(dāng)?shù)膬?nèi)部控制，才能去研判企業(yè)的內(nèi)部控制是否恰當(dāng)。內(nèi)控案例：三鹿集團事件的啟示有專家總結(jié)：內(nèi)部控制十大漏洞（二）運用分析程序進行分析1、確定合理的預(yù)期數(shù)據(jù)2、將實際情況與預(yù)期數(shù)據(jù)進行比較3、調(diào)查導(dǎo)致實際與預(yù)期數(shù)據(jù)產(chǎn)生差異的原因4、評價差異對財務(wù)報表的影響。（三）對重要財務(wù)報表項目實施必要的檢查程序五、財務(wù)報表的分析程序（或方法）分析程序是指審計或檢查人員通過研究不同財務(wù)數(shù)據(jù)之間以及財務(wù)數(shù)據(jù)與非財務(wù)數(shù)據(jù)之間的內(nèi)在關(guān)系，對財務(wù)信息作出評價。分析程序還包括調(diào)查識別出的、與其他相關(guān)信息不一致或與預(yù)期數(shù)據(jù)嚴(yán)重偏離的波動和關(guān)系。通常，某些財務(wù)數(shù)據(jù)之間以及財務(wù)數(shù)據(jù)與非財務(wù)數(shù)據(jù)之間存在一定的內(nèi)在關(guān)系，除非情況發(fā)生變化，這種關(guān)系將持續(xù)存在。例如，銷售毛利與營業(yè)收入之間一般有某種關(guān)系存在，除非售價、銷售組合或成本結(jié)構(gòu)等發(fā)生變動，否則該關(guān)系將維持不變。再如，根據(jù)客房數(shù)量、每間客房的收費標(biāo)準(zhǔn)和客房入住率等數(shù)據(jù)估計得出的某賓館客房總收入，應(yīng)與其賬面記錄的收入基本一致。分析財務(wù)數(shù)據(jù)之間以及財務(wù)數(shù)據(jù)與非財務(wù)數(shù)據(jù)之間的內(nèi)在關(guān)系，是分析程序的切入點，是分析程序區(qū)別于其他審計或檢查程序的主要特征，也是分析程序得名的原因。完整的分析程序一般包括以下幾個步驟：（1）選擇適當(dāng)?shù)臄?shù)據(jù)關(guān)系；（2）對數(shù)據(jù)關(guān)系進行分析；（3）識別異常的數(shù)據(jù)關(guān)系或波動；（4）調(diào)查異常數(shù)據(jù)關(guān)系或波動；（5）得出結(jié)論。如果審計或檢查人員在實施分析程序時識別出與其他相關(guān)信息不一致或與預(yù)期數(shù)據(jù)嚴(yán)重偏離的波動和關(guān)系，可能表明財務(wù)報表存在重大錯報風(fēng)險（即可能為虛假財務(wù)報表）。審計或檢查人員應(yīng)結(jié)合其他審計或檢查程序，對異常項目作進一步調(diào)查，以獲取對差異的合理解釋或存在重大錯報風(fēng)險（舞弊）的佐證證據(jù)。

（二）運用分析程序時應(yīng)考慮的比較基準(zhǔn)、數(shù)據(jù)關(guān)系和可使用的方法1、比較基準(zhǔn)在運用分析程序時，可選用的比較基準(zhǔn)有：（1）企業(yè)以前期間的可比信息。在運用分析程序時，通常將被審計單位的本期實際數(shù)據(jù)與上期或以前期間的可比數(shù)據(jù)進行比較，以判斷是否存在異常。（2）企業(yè)的預(yù)期結(jié)果（預(yù)算或預(yù)測等）（3）所處行業(yè)或同行業(yè)中規(guī)模相近的其他單位的可比信息。（4）審計或檢查人員的預(yù)期數(shù)據(jù)。2、數(shù)據(jù)關(guān)系在運用分析程序時，應(yīng)考慮數(shù)據(jù)之間存在的下列關(guān)系：（1）財務(wù)信息各構(gòu)成要素之間的關(guān)系。財務(wù)信息各要素之間存在某種內(nèi)在聯(lián)系，包括財務(wù)報表項目之間的勾稽關(guān)系、聯(lián)動關(guān)系等。例如，銷售成本與銷售收入之間通常有穩(wěn)定的比率，當(dāng)期銀行借款平均數(shù)額與利息費用之間有聯(lián)動關(guān)系。（2）財務(wù)信息與相關(guān)非財務(wù)信息之間的關(guān)系。常用的非財務(wù)信息可能包括：生產(chǎn)能力、采購數(shù)量、銷售數(shù)量、員工人數(shù)等統(tǒng)計資料。某些財務(wù)信息與非財務(wù)信息之間也存在內(nèi)在聯(lián)系。例如，員工人數(shù)和各級別人員的工資水平與工資費用有同增同減關(guān)系，洗車廠水的耗費量與營業(yè)收入有正相關(guān)的關(guān)系，存貨數(shù)量通常不應(yīng)超過倉儲能力等等。3、可使用的方法實施分析程序時可以使用不同的方法，包括從簡單的比較到使用高級統(tǒng)計技術(shù)的復(fù)雜分析。在實務(wù)中，可使用的方法主要有下列幾種：（1）趨勢分析法。趨勢分析法主要是通過對比兩期或連續(xù)數(shù)期的財務(wù)或非財務(wù)數(shù)據(jù)，確定其增減變動的方向、數(shù)額或幅度，以掌握有關(guān)數(shù)據(jù)的變動趨勢或發(fā)現(xiàn)異常的變動。典型的趨勢分析是將本期數(shù)據(jù)與上期數(shù)據(jù)進行比較，更為復(fù)雜的趨勢分析則涉及多個會計期間的比較。用于趨勢分析的數(shù)據(jù)既可以是絕對值，也可以是以比率表示的相對值。趨勢分析的運用形式主要包括：1）若干期資產(chǎn)負債表項目的變動趨勢分析；2）若干期利潤表項目的變動趨勢分析；3）若干期資產(chǎn)負債表或利潤表項目結(jié)構(gòu)比例的變動趨勢分析；4）若干期財務(wù)比率的變動趨勢分析；5）特定項目若干期數(shù)據(jù)的變動趨勢分析。當(dāng)企業(yè)處于穩(wěn)定經(jīng)營環(huán)境下時，趨勢分析法最適用。當(dāng)被審計單位業(yè)務(wù)或經(jīng)營環(huán)境變化較大或會計政策變更較大，趨勢分析法就不再適用。趨勢分析法中涉及的會計期間的期數(shù)，有賴于企業(yè)經(jīng)營環(huán)境的穩(wěn)定性。經(jīng)營環(huán)境愈穩(wěn)定，數(shù)據(jù)關(guān)系的可預(yù)測性愈強，進行多個會計期間的數(shù)據(jù)比較愈為適用。比較常用的是采用縱向分析和橫向分析：A、縱向分析；即將財務(wù)報表金額轉(zhuǎn)換為百分比的形式。如資產(chǎn)負債表，將資產(chǎn)總額規(guī)定為100%，其他所有余額都以占資產(chǎn)總額百分比的形式予以表示。如利潤表，將營業(yè)收入（銷售收入）總額規(guī)定為100%，而其他所有金額都被轉(zhuǎn)換為占營業(yè)收入（銷售收入）總額的百分比的形式予以表示。B、橫向分析。橫向分析與縱向分析的相似點都是將財務(wù)報表余額轉(zhuǎn)換為百分比的形式，但是，橫向分析并不是將財務(wù)報表金額計算為占資產(chǎn)總額或營業(yè)收入（銷售收入）總額的百分比，而是反映各個期間資產(chǎn)負債表和利潤表金額的百分比。橫向分析，變動金額=（后一會計期間的賬戶余額-前一會計期間的賬戶余額）變動率%=（后一會計期間的賬戶余額-前一會計期間的賬戶余務(wù)額）/前一會計期間的賬戶余額橫向分析能夠有效地識別賬戶余額的變動，而縱向分析則能更有效地識別報表內(nèi)部各賬戶間關(guān)系的變動。橫向分析通常每次只關(guān)注一、兩類賬戶間的關(guān)系，而縱向分析能夠同時觀察資產(chǎn)負債表或利潤表上各賬戶之間的關(guān)系。舉例：縱向分析和橫向分析舉例（見案例所用特殊表格之二）（2）比率分析法。比率分析法主要是結(jié)合其他有關(guān)信息，將同一報表內(nèi)部或不同報表間的相關(guān)項目聯(lián)系起來，通過計算比率，反映數(shù)據(jù)之間的關(guān)系，用以評價被審計單位的財務(wù)信息。例如，應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率反映賒銷銷售收入與應(yīng)收賬款平均余額之間的比率，這一比率變小可能說明應(yīng)收賬款回收速度放慢，需要計提更多的壞賬準(zhǔn)備，也可能說明本期賒銷銷售收入與期未應(yīng)收賬款余額存在錯報。當(dāng)財務(wù)報表項目之間的關(guān)系穩(wěn)定并可直接預(yù)測時，比率分析法最為適用。以下是注冊會計師在進行比率分析時常用的一些指標(biāo)。需要注意的是，對于某些行業(yè)，如銀行和保險業(yè)，由于其特定的行業(yè)特點，往往有其專門的某些比率，分析時應(yīng)根據(jù)企業(yè)的實際情況，運用職業(yè)判斷決定使用哪種比率進行分析。比率分析所涉及的內(nèi)容通常可以分為五個方面：●流動性；●資產(chǎn)管理比率；●負債比率；●盈利能力比率；●生產(chǎn)能力比率。A、流動性流動比率=流動資產(chǎn)÷流動負債速動比率=（流動資產(chǎn)-存貨）÷流動負債現(xiàn)金比率=現(xiàn)金÷流動負債已獲利息倍數(shù)=息稅前利潤÷利息費用固定支出保障倍數(shù)=（稅前利潤＋固定支出）÷固定支出經(jīng)營活動現(xiàn)金流量與固定支出比率=經(jīng)營活動凈現(xiàn)金流量÷固定支出利息與長期負債比率=利息費用÷長期負債×100%B、資產(chǎn)管理比率存貨周轉(zhuǎn)率=主營業(yè)務(wù)成本÷存貨平均余額×100%應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率=主營業(yè)務(wù)收入凈額÷應(yīng)收賬款平均余額×100%營運資金周轉(zhuǎn)率=主營業(yè)務(wù)收入凈額÷（流動資產(chǎn)－流動負債）×100%總資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率=主營業(yè)務(wù)收入凈額÷平均資產(chǎn)總額×100%C、負債比率資產(chǎn)負債率=負債總額÷資產(chǎn)總額×100%負債權(quán)益比率=（負債總額÷所有者（股東）權(quán)益總額）×100%長期負債與權(quán)益比率=長期負債÷所有者（股東）權(quán)益總額×100%負債與有形資產(chǎn)凈值比率=負債總額÷[所有者（股東）權(quán)益總額－無形資產(chǎn)]×100%長期負債與總資產(chǎn)比率=長期負債÷資產(chǎn)總額×100%資產(chǎn)權(quán)益率=所有者（股東）權(quán)益總額÷資產(chǎn)總額×100D、盈利能力比率銷售毛利率=[（銷售收入-銷售成本）÷銷售收入]×100%主營業(yè)務(wù)利潤率=主營業(yè)務(wù)利潤÷主營業(yè)務(wù)收入凈額×100%總資產(chǎn)回報率=息稅前利潤÷資產(chǎn)總額×100%權(quán)益回報率=息稅前利潤÷所有者（股東）權(quán)益總額×100%E、生產(chǎn)能力比率原材料成本占收入比例=銷售成本中的原材料成本÷相應(yīng)的銷售收入×100%人工成本占收入比例=銷售成本中的人工成本÷相應(yīng)的銷售收入×100%人均收入=收入總額÷員工人數(shù)人均成本=銷售成本÷生產(chǎn)員工人數(shù)人均人工成本=人工成本÷相應(yīng)的員工人數(shù)營業(yè)費用和管理費用占收入比例=（營業(yè)費用＋管理費用）÷銷售收入×100%（3）合理性測試法。（這是重點）合理性測試法通過彼此相關(guān)聯(lián)的項目或造成某種變化的各種變量，測試某項目金額是否合理。簡單合理性測試包括三個基本步驟：1）識別能夠引起和影響被測試項目金額變化的各種變量；2）確定變量與被測試項目間的恰當(dāng)關(guān)系；3）將變量結(jié)合在一起對被測試項目作出評價。例如，對制造企業(yè)的營業(yè)收入進行分析時，可以考慮產(chǎn)品銷售量與企業(yè)可供銷售產(chǎn)品數(shù)量（倉儲能力、生產(chǎn)能力）的關(guān)系，并考慮被審計單位生產(chǎn)能力的利用情況等因素，將營業(yè)收入與運費、電費、水費、辦公經(jīng)費、銷售人員工資等聯(lián)系起來作配比分析。（4）回歸分析法?；貧w分析法是在掌握大量觀察數(shù)據(jù)的基礎(chǔ)上，利用統(tǒng)計方法建立因變量與自變量之間回歸關(guān)系的函數(shù)表達式（即回歸方程式），并利用回歸方程式進行分析。（三）運用分析程序時如何建立預(yù)期數(shù)據(jù)預(yù)期數(shù)據(jù)是審計或檢查人員運用各種方法對企業(yè)財務(wù)比率或財務(wù)報表金額作出的合理預(yù)期。1、采用的數(shù)據(jù)審計或檢查人員對已記錄的金額或比率作出預(yù)期時，需要采用內(nèi)部或外部的數(shù)據(jù)。（1）來自企業(yè)內(nèi)部的數(shù)據(jù)包括：1）前期數(shù)據(jù)，并根據(jù)當(dāng)期的變化進行調(diào)整；2）當(dāng)期的財務(wù)數(shù)據(jù)；3）預(yù)算或預(yù)測；4）非財務(wù)數(shù)據(jù)等。（2）來自企業(yè)外部的數(shù)據(jù)包括：1）政府及政府有關(guān)部門發(fā)布的信息，如通貨膨脹率、利率、稅率，有關(guān)部門確定的生產(chǎn)或進出口配額等；2）行業(yè)監(jiān)管者、貿(mào)易協(xié)會以及行業(yè)調(diào)查單位發(fā)布的信息，如行業(yè)平均增長率；3）經(jīng)濟預(yù)測組織，包括某些銀行發(fā)布的預(yù)測消息，如某些行業(yè)的業(yè)績指標(biāo)等；4）公開出版的財務(wù)信息；5）證券交易所發(fā)布的信息等。2、數(shù)據(jù)可靠性影響因素分析數(shù)據(jù)的可靠性直接影響根據(jù)數(shù)據(jù)形成的預(yù)期值。數(shù)據(jù)的可靠性愈高，預(yù)期的準(zhǔn)確性也將愈高，分析程序?qū)⒏行?。在確定實質(zhì)性分析程序使用的數(shù)據(jù)是否可靠時，應(yīng)當(dāng)考慮下列因素：1）可獲得信息的來源。數(shù)據(jù)來源的客觀性或獨立性愈強，所獲取數(shù)據(jù)的可靠性將愈高；來源不同的數(shù)據(jù)相互印證時比單一來源的數(shù)據(jù)更可靠。2）可獲得信息的可比性。實施分析程序使用的相關(guān)數(shù)據(jù)必須具有可比性。通常，企業(yè)所處行業(yè)的數(shù)據(jù)與被審計單位的相關(guān)數(shù)據(jù)具有一定的可比性。但應(yīng)當(dāng)注意，對于生產(chǎn)和銷售專門產(chǎn)品的企業(yè)，應(yīng)考慮獲取廣泛的相關(guān)行業(yè)數(shù)據(jù)，以增強信息的可比性，進而提高數(shù)據(jù)的可靠性。3）可獲得信息的性質(zhì)和相關(guān)性。例如，企業(yè)管理層制定預(yù)算時，是將該預(yù)算作為預(yù)期的結(jié)果還是作為將要達到的目標(biāo)。若為預(yù)期的結(jié)果，則預(yù)算的相關(guān)程度較高；若僅為希望達到的目標(biāo)，則預(yù)算的相關(guān)程度較低。此外，可獲得的信息與審計目標(biāo)越相關(guān)，數(shù)據(jù)就越可靠。4）與信息編制相關(guān)的控制。與信息編制相關(guān)的控制愈有效，該信息愈可靠。3、預(yù)期數(shù)據(jù)的作用審計或檢查人員，實施分析性程序?qū)ζ髽I(yè)進行分析的目的，是形成自己的預(yù)期數(shù)據(jù)，將自己的預(yù)期數(shù)據(jù)與企業(yè)財務(wù)報表上反映的金額或比率進行比較，識別異常的數(shù)據(jù)關(guān)系或波動，進而進行調(diào)查，以判斷財務(wù)報表是否真實可靠。審計或檢查人員如何形成合理的預(yù)期數(shù)據(jù)？合理的預(yù)期數(shù)據(jù)取決于數(shù)據(jù)間的關(guān)系，而這些關(guān)系的確定又基于審計或檢查人員對企業(yè)和企業(yè)所在行業(yè)的了解，通過以下比較確定數(shù)據(jù)間的關(guān)系：（1）與前期數(shù)據(jù)進行比較，不單純上下年度比較，比較期至少要3年至5年。這種方法需要考慮前后期的可比性，如該公司已進行重大重組，則上下年度可能都不可比。（2）同行業(yè)資料。找到行業(yè)平均數(shù)、行業(yè)領(lǐng)先者與競爭者數(shù)據(jù)。（3）公司的預(yù)測數(shù)據(jù)（包括預(yù)算數(shù)）。（4）非財務(wù)信息與財務(wù)數(shù)據(jù)的比較。財務(wù)成果是經(jīng)營的反映，經(jīng)營數(shù)據(jù)（非財務(wù)數(shù)據(jù)）直接決定財務(wù)數(shù)據(jù)，如果財務(wù)數(shù)據(jù)與經(jīng)營數(shù)據(jù)發(fā)生沖突，則要充分關(guān)注；實務(wù)中，審計或檢查人員不能簡單地把同業(yè)數(shù)據(jù)、前期數(shù)據(jù)、非財務(wù)數(shù)據(jù)等直接與財務(wù)數(shù)據(jù)比較，而應(yīng)該對這些數(shù)據(jù)在分析了解企業(yè)的業(yè)務(wù)及內(nèi)外部環(huán)境的基礎(chǔ)上，進行必要的修正，以修正后的數(shù)據(jù)作為合理預(yù)期數(shù)。合理的預(yù)期數(shù)據(jù)非常重要，審計或檢查人員的思考能力和經(jīng)驗最終凝聚成的，就是一個合理的“預(yù)期數(shù)據(jù)”。案例說明預(yù)期數(shù)據(jù)的重要性（四）財務(wù)報表分析時應(yīng)關(guān)注的一些關(guān)鍵財務(wù)數(shù)據(jù)有專家認(rèn)為，以下財務(wù)數(shù)據(jù)是應(yīng)該特別關(guān)注的，包括絕對指標(biāo)和相對指標(biāo)：1、市場份額；2、關(guān)聯(lián)交易；3、投資收益；4、收入增長率；5、凈利增長率；6、毛利率；7、凈利率8、期間費用率9、應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率10、存貨周轉(zhuǎn)率11、固定資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率12、總資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率13、總資產(chǎn)收益率14、凈資產(chǎn)收益率15、每股經(jīng)營現(xiàn)金流量16、貨幣資金17、預(yù)付賬款18、應(yīng)付票據(jù)19、應(yīng)交稅費20、金融資產(chǎn)（五）分析程序的運用分析程序既可用于了解企業(yè)狀況及外部環(huán)境，又可運用于整體財務(wù)報表的分析，還可用于對財務(wù)報表項目的分析。也就是說，分析程序貫穿于整個審計、檢查過程。案例：精藝股份上市前業(yè)績（見案例所用特珠表格之三）（六）實務(wù)中一些分析方法討論1、賬戶入手法賬戶入手法,即以銀行存款賬戶、往來賬戶為起點，查證相應(yīng)的會計科目和賬表，核查財務(wù)收支的真實性、合規(guī)性和準(zhǔn)確性。從銀行賬戶入手核查，有利于查清資金的來龍去脈。另外，相當(dāng)一部分資金活動還反映在往來賬戶。因此，檢查中還應(yīng)該同時注意從往來賬戶入手，關(guān)注暫存、暫付、其他存款等科目，全面掌握資金運動的總體情況，看是否存在收入未入賬、資金體外循環(huán)等問題。另外，考慮到目前企業(yè)財務(wù)舞弊一個顯著特點是關(guān)聯(lián)交易非關(guān)聯(lián)化，利用潛在的關(guān)聯(lián)方（殼公司）進行資金運作及利潤操縱,一些專家利用查找未披露的關(guān)聯(lián)方（殼公司），來發(fā)現(xiàn)尚未披露的關(guān)聯(lián)方。主要方法是，向工商、稅務(wù)等部門詢證，查詢相關(guān)的工商登記和稅收繳納情況。近期也有專家提議，關(guān)注“應(yīng)交稅費”科目的異常變動，來發(fā)現(xiàn)隱瞞收入偷稅漏稅的情況。分析賬戶變動時，應(yīng)不局限于近三年的數(shù)據(jù)，，要盡量向前延伸，盡可能地多地延長分析期。案例分析：貨幣資金案例分析：存貨案例分析：應(yīng)交稅費2、現(xiàn)金流量表分析企業(yè)的凈利潤并不能說明企業(yè)的經(jīng)營情況，而只有企業(yè)的凈現(xiàn)金流才能反映真實的經(jīng)營成果，特別是企業(yè)的經(jīng)營凈現(xiàn)金流。一個良性發(fā)展的企業(yè)，其企業(yè)經(jīng)營凈現(xiàn)金流應(yīng)為正值。同時，在一般情況下，一個良性發(fā)展的企業(yè)，企業(yè)的經(jīng)營凈現(xiàn)金流應(yīng)大于或接近于企業(yè)的凈利潤。需注意的是，由于目前現(xiàn)金流量表編制質(zhì)量不高，因此，在使用時應(yīng)注意?，F(xiàn)金流量分析案例之一：天威保變公司現(xiàn)金流量案例之二：《欲蓋彌彰的M公司》六、財務(wù)報表舞弊的主要類型財務(wù)報表舞弊的類型主要收入舞弊、存貨/銷售成本舞弊、資產(chǎn)舞弊、負債舞弊、披露舞弊。（一）收入舞弊1、收入舞弊的具體表現(xiàn)形式有：（1）虛構(gòu)收入（2）隱瞞收入（3）夸大或縮小收入；（3）提前確認(rèn)收入、推遲確認(rèn)收入（4）混淆收入2、收入舞弊的手段◆銷售產(chǎn)品或提供勞務(wù)環(huán)節(jié)

（1）記錄虛構(gòu)的銷售收入，隱瞞銷售收入；（2）提前或推遲確認(rèn)收入（不恰當(dāng)?shù)慕刂?、不恰?dāng)?shù)厥褂猛旯ぐ俜直确ǖ龋?）夸大或縮小銷售收入（涂改合同、虛增減銷售金額等）◆估計壞賬準(zhǔn)備環(huán)節(jié)（4）低估壞賬準(zhǔn)備，從而高估應(yīng)收賬款；（5）未注銷壞賬，拖延注銷壞賬；◆銷售退回環(huán)節(jié)（6）對客戶退回的商品未作記錄；（7）在會計期末之后記錄退回的商品；◆折扣發(fā)生環(huán)節(jié)（8）將銀行轉(zhuǎn)賬業(yè)務(wù)作為客戶交來的現(xiàn)金予以記錄；（9）操縱從關(guān)聯(lián)方收到的現(xiàn)金；（10）未記錄給予客戶的折扣；

3、與收入相關(guān)的舞弊跡象：（1）分析表明對外報告的收入太高、銷售退回和銷售折扣過低、壞賬準(zhǔn)備的計提明顯不足（2）與對外報告的收入相比，已收回現(xiàn)金的比例明顯偏低（3）應(yīng)收賬款的增幅明顯高于收入的增幅。（4）在根據(jù)收入測算的經(jīng)營規(guī)模不斷擴大的情況下，存貨急劇呈下降趨勢（5）當(dāng)期確認(rèn)的應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備占過去幾年銷售收入的比重明顯偏高（6）本期發(fā)生的退貨占前期銷售收入的比重明顯偏高（7）銷售收入與經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流入呈背離趨勢（8）與收入相關(guān)的交易沒有完整和及時地加以記錄，或者在交易金額、會計期間和分類方面記錄明顯不當(dāng)（9）記錄的收入缺乏憑證支持或銷售交易未獲恰當(dāng)授權(quán)（10）接近會計期末的收入調(diào)整極大地改善了當(dāng)期的經(jīng)營業(yè)績（11）銷售交易循環(huán)中的關(guān)鍵憑證“丟失”（12）未能提供用以證明收入的原始憑證，或以復(fù)印件代替原件的現(xiàn)象屢見不鮮（13）未能對銀行存款往來調(diào)節(jié)表或其他調(diào)節(jié)表上的重大差異項目做出合理解釋（14）銷售收入和現(xiàn)金日記賬存在明顯的不平衡（15）與收入相關(guān)的記錄（如應(yīng)收款記錄）與詢證證據(jù)（如函證回函）存在異常差異（16）高管層逾越銷售交易循環(huán)的內(nèi)部控制（17）新客戶、異?？蛻艋虼罂蛻粑醋裱瓚T常的客戶審批程序（18）高管層或相關(guān)雇員對收入或收入異?，F(xiàn)象的解釋前后矛盾、含混不清或難以置信（19）存在著禁止審計人員接觸相關(guān)設(shè)施、雇員、記錄、客戶、供應(yīng)商等有助于獲取收入證據(jù)的行為（20）高管層在收入確認(rèn)上（如對復(fù)雜的、有爭議的收入確認(rèn)）對審計人員施加了過分的時間壓力（21）對審計人員要求提供的收入相關(guān)信息拖延搪塞（22）高管層對審計人員就收入提出的質(zhì)詢做出行為失常的舉動（如勃然大怒、威脅利誘等）（23）接到客戶、雇員、競爭對手關(guān)于收入失實的暗示或投訴4、發(fā)現(xiàn)舞弊跡象可用方法審計或檢查人員可以通過以下方法來發(fā)現(xiàn)收入舞弊的跡象：（1）利用分析程序?qū)ω攧?wù)報表及相關(guān)財務(wù)報表項目進行分析；（2）對相關(guān)財務(wù)報表項目進行檢查（細節(jié)測試程序）案例之一：銀廣夏造假案案例之二；黎明股份造假案5、相關(guān)財務(wù)報表項目應(yīng)實施的分析程序和細節(jié)測試程序有些舞弊跡象是無法通過分析程序來發(fā)現(xiàn)的，如與收入相關(guān)的交易沒有完整和及時地加以記錄，或者在交易金額、會計期間和分類方面記錄明顯不當(dāng)、記錄的收入缺乏憑證支持或銷售交易未獲恰當(dāng)授權(quán)等，這些都需審計或檢查人員對相關(guān)財務(wù)報表項目細節(jié)測試程序后才能發(fā)現(xiàn)。這里主要講兩個項目，營業(yè)收入和應(yīng)收賬款。涉及收入舞弊的財務(wù)報表項目可能不止這兩個，將在下面其他環(huán)節(jié)中涉及到。A、營業(yè)收入項目“營業(yè)收入”是反映企業(yè)經(jīng)營主要業(yè)務(wù)和其他業(yè)務(wù)所確認(rèn)的收入總額。利潤表中的營業(yè)收入項目應(yīng)根據(jù)“主營業(yè)務(wù)收入”和“其他業(yè)務(wù)收入”科目的發(fā)生額分析填列。對于營業(yè)收入項目，從審計角度講，經(jīng)過審計營業(yè)收入項目要實現(xiàn)以下目標(biāo)：○利潤表中記錄的營業(yè)收入已發(fā)生，且與企業(yè)有關(guān)。（發(fā)生）○所有應(yīng)當(dāng)記錄的營業(yè)收入均已記錄。（完整性）○與營業(yè)收入有關(guān)的金額及其他數(shù)據(jù)已恰當(dāng)記錄。（準(zhǔn)確性）○營業(yè)收入已記錄于正確的會計期間。（截止）○營業(yè)收入已記錄于恰當(dāng)?shù)馁~戶。（分類）○營業(yè)收入已按照企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定在財務(wù)報表中作出恰當(dāng)?shù)牧袌?。（列報）為實現(xiàn)上述目標(biāo)，針對營業(yè)收入項目，需實施的實質(zhì)性程序（即直接用于檢查報表項目的程序）包括實質(zhì)性分析程序（即分析程序運用于具體項目）和細節(jié)測試程序（對項目的具體細節(jié)進行測試）★營業(yè)收入項目應(yīng)實施的分析程序主要包括：（1）將收入、成本及毛利率與同行業(yè)數(shù)據(jù)對比分析，分析差異的合理性。（2）比較當(dāng)年度及以前年度按不同品種的主要產(chǎn)品的收入和毛利率，并查明異常情況的原因。（3）比較當(dāng)年度及以前年度按銷售區(qū)域的主要產(chǎn)品的主營業(yè)務(wù)收入、毛利率，并查明異常情況的原因。（4）比較當(dāng)年度及以前年度銷售退回、銷售折扣與折讓的總額及其與主營業(yè)務(wù)收入的比率，并查明異常情況的原因。（5）比較當(dāng)年度及以前年度截止日前后兩個月的主營業(yè)務(wù)收入、毛利率，銷售退回、銷售折扣與折讓的總額及其與主營業(yè)務(wù)收入的比率，并查明異常情況的原因。（6）比較當(dāng)年度及以前年度各月主營業(yè)務(wù)收入，并查明異常波動的原因。（7）比較當(dāng)年度及以前年度現(xiàn)銷與賒銷的比例，并查明異常情況的原因。（8）比較當(dāng)年度及以前年度銷售傭金率、銷售折扣率、銷售運費率和其他銷售費用率，并查明異常情況的原因。（9）根據(jù)產(chǎn)品生產(chǎn)能力、倉儲能力和運輸能力，原材料采購數(shù)量及單位產(chǎn)品材料耗用定額，生產(chǎn)工人數(shù)量、生產(chǎn)工時及勞動生產(chǎn)率分析產(chǎn)品生產(chǎn)量和銷售量的合理性，并查明異常情況的原因。（10）核對相互獨立部門的數(shù)據(jù)，如：1）發(fā)票上記載的銷售數(shù)量與發(fā)貨單記載的數(shù)量、定單數(shù)量和產(chǎn)品銷售成本中的銷貨數(shù)量；2）賬面銷售數(shù)量與商品采購和生產(chǎn)數(shù)量；3）出納記錄的銷售收款與應(yīng)收賬款貸方發(fā)生額；4）應(yīng)收賬款借方發(fā)生額與銷售定單金額總計；5）運貨部門記錄的運貨數(shù)與倉庫記錄的發(fā)貨量；6）主營業(yè)務(wù)收入貸方發(fā)生額與發(fā)運部門記錄的運貨價值；7）賬面銷售額與增值稅納稅申報的收入。（11）了解下游企業(yè)產(chǎn)品同期銷售情況，分析被審計單位產(chǎn)品銷售量的合理性，并查明異常情況的原因。（12）將營業(yè)收入、主營業(yè)務(wù)利潤與經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量、凈利潤進行對比分析，判斷營業(yè)收入、主營業(yè)務(wù)利潤的合理性。（13）將營業(yè)收入與收入相關(guān)的稅金如營業(yè)稅、增值稅等進行對比分析，判斷其比例關(guān)系是否合理。（14）將營業(yè)收入與成本、銷售傭金、廣告費用、運輸費用、保險費用等進行對比分析，判斷營業(yè)收入的合理性?！餇I業(yè)收入項目應(yīng)實施的細節(jié)測試程序主要包括：△主營業(yè)務(wù)收入賬戶（1）獲取或編制主營業(yè)務(wù)收入明細表，復(fù)核加計數(shù)是否正確，并與明細賬合計數(shù)、總賬數(shù)核對相符；同時結(jié)合其他業(yè)務(wù)收入科目數(shù)額，與報表數(shù)核對相符。（2）查明主營業(yè)務(wù)收入的確認(rèn)原則、方法，注意是否符合會計準(zhǔn)則和會計制度規(guī)定的收入實現(xiàn)條件，前后期是否一致。特別關(guān)注周期性、偶然性的收入是否符合既定的收入確認(rèn)原則和方法。（3）根據(jù)增值稅發(fā)票申報表或普通發(fā)票，估算全年收入，與實際入賬收入金額核對，并檢查是否存在虛開發(fā)票或已銷售但未開發(fā)票的情況。（4）獲取產(chǎn)品價格目錄，抽查售價是否符合定價政策，并注意銷售給關(guān)聯(lián)方或關(guān)系密切的重要客戶的產(chǎn)品價格是否合理，有無低價或高價結(jié)算以轉(zhuǎn)移收入或利潤的現(xiàn)象。（5）抽取本期一定數(shù)量的銷售發(fā)票，檢查開票、記賬、發(fā)貨日期是否相符，品名、數(shù)量、單價、金額等是否與發(fā)運憑證、銷售合同或協(xié)議、記賬憑證等一致。（6）抽取本期一定數(shù)量的記賬憑證，檢查入賬日期、品名、數(shù)量、單價、金額等是否與銷售發(fā)票、發(fā)運憑證、銷售合同或協(xié)議等一致。（7）實施截止測試，確定被審計單位主營業(yè)務(wù)收入的會計記錄歸屬期是否正確。（8）結(jié)合對資產(chǎn)負債表應(yīng)收賬款的函證程序，查明有無未經(jīng)顧客認(rèn)可的大額銷售。（9）檢查銷售折扣與折讓、銷售退回業(yè)務(wù)是否真實，內(nèi)容是否完整，相關(guān)手續(xù)是否符合規(guī)定，折扣與折讓的計算和會計處理是否正確。（10）檢查用外幣結(jié)算的產(chǎn)品銷售收入的折算匯率和折算方法是否正確。（11）檢查有無特殊的銷售行為，確定恰當(dāng)?shù)膶徲嫵绦蜻M行審核：（11.1）附有銷售退回條件的商品銷售,如果對退貨部分能作合理估計的，確定其是否按估計不會退貨部分確認(rèn)收入；如果對退貨部分不能作合理估計的，確定其是否在退貨期滿時確認(rèn)收入。（11.2）售后回購，分析特定銷售回購的實質(zhì)，判斷其是否屬于真正的銷售交易，還是屬于融資行為。（11.3以舊換新銷售，確定銷售的商品是否按照商品銷售的方法確認(rèn)收入，回收的商品是否作為購進商品處理。（11.4）出口銷售，確定其是否按離岸價格、到岸價格或成本加運費價格等不同的成交方式，確認(rèn)收入的時點和金額。（11.5）售后租回。若售后租回形成一項融資租賃，檢查是否對售價與資產(chǎn)賬面價值之間的差額予以遞延，并按該項租賃資產(chǎn)的折舊進度進行分?jǐn)偅鳛檎叟f費用的調(diào)整；若售后租回形成一項經(jīng)營租賃，檢查是否也對售價與資產(chǎn)賬面價值之間的差額予以遞延，并在租賃期內(nèi)按照與確認(rèn)租金費用相一致的方法進行分?jǐn)傋鳛樽饨鹳M用的調(diào)整。但對有確鑿證據(jù)表明售后租回交易是按照公允價值達成的，檢查對售價與資產(chǎn)賬面價值之間的差額是否已經(jīng)計入當(dāng)期損益。（12）調(diào)查集團內(nèi)部銷售的情況，記錄其交易價格、數(shù)量和金額，并追查其在編制合并財務(wù)報表時是否已予以抵銷。（13）調(diào)查向關(guān)聯(lián)方銷售的情況，記錄其交易品種、數(shù)量、價格、金額以及占主營業(yè)務(wù)收入的比例。（14）確定主營業(yè)務(wù)收入的列報是否恰當(dāng)?！髌渌麡I(yè)務(wù)收入賬戶（1）獲取或編制其他業(yè)務(wù)收入明細表，復(fù)核加計數(shù)是否正確，并與明細賬合計數(shù)、總賬數(shù)核對相符；注意其他業(yè)務(wù)收入是否有相應(yīng)的成本；檢查是否存在技術(shù)轉(zhuǎn)讓等免稅收益，如有，應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額。（2）檢查其他業(yè)務(wù)收入內(nèi)容是否真實、合法，收入確認(rèn)原則及會計處理是否符合規(guī)定，抽查重要原始憑證予以核實。（3）對異常項目，追查入賬依據(jù)及有關(guān)法律文件是否充分。（4）實施截止測試，確定企業(yè)其他業(yè)務(wù)收入的會計記錄歸屬期是否正確，對重大跨期事項作必要的調(diào)整。（5）確定其他業(yè)務(wù)收入的列報是否恰當(dāng)。B、應(yīng)收賬款項目應(yīng)收賬款，反映企業(yè)因銷售商品、提供勞務(wù)等經(jīng)營活動應(yīng)收取的款項。企業(yè)應(yīng)根據(jù)“應(yīng)收賬款”和“預(yù)收款項”科目所屬各明細科目的期末借方余額合計數(shù)，減去“壞賬準(zhǔn)備”科目中有關(guān)應(yīng)收賬款計提的壞賬準(zhǔn)備期末余額后的金額填列。如“應(yīng)收賬款”科目所屬明細科目有貸方余額的，應(yīng)在資產(chǎn)負債表“預(yù)收款項”項目內(nèi)填列。需要提醒的是，資產(chǎn)負債表中的應(yīng)收賬款是以凈額反映的，并不是代表應(yīng)收賬款的余額。因此，在計算應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率時，不能直接引用資產(chǎn)負債表中的應(yīng)收賬款數(shù)。對于應(yīng)收賬款項目，從審計角度講，經(jīng)過審計要實現(xiàn)以下目標(biāo)：○資產(chǎn)負債表中記錄的應(yīng)收賬款是存在的。（存在）○所有應(yīng)當(dāng)記錄的應(yīng)收賬款均已記錄。（完整性）○記錄的應(yīng)收賬款由企業(yè)擁有或控制。（權(quán)利和義務(wù)）○應(yīng)收賬款以恰當(dāng)?shù)慕痤~包括在財務(wù)報表中，與之相關(guān)的計價調(diào)整已恰當(dāng)記錄。（計價和分?jǐn)偅饝?yīng)收賬款已按照企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定在財務(wù)報表中作出恰當(dāng)列報。（列報）為實現(xiàn)上述目標(biāo)，針對應(yīng)收賬款項目，需實施的實質(zhì)性程序包括實質(zhì)性分析程序和細節(jié)測試程序?！飸?yīng)收賬款實施的分析程序（1）比較當(dāng)年度及以前年度應(yīng)收賬款的余額，并查明異常情況的原因。（2）比較當(dāng)年度及以前年度應(yīng)收賬款的賬齡，并查明異常情況的原因。（3）比較當(dāng)年度及以前年度應(yīng)收賬款與主營業(yè)務(wù)收入的比率，結(jié)合當(dāng)前經(jīng)濟環(huán)境及信用政策判斷其合理性。（4）比較當(dāng)年度及以前年度應(yīng)收賬款的回收期，結(jié)合當(dāng)前經(jīng)濟環(huán)境、信用政策及行業(yè)平均水平判斷其合理性。（5）比較當(dāng)年度及以前年度壞賬準(zhǔn)備與主營業(yè)務(wù)收入的比率、壞賬準(zhǔn)備與應(yīng)收賬款的比率、壞賬損失，并查明異常情況的原因。（6）比較會計期間截止日前后兩個月末應(yīng)收賬款的余額、主要客戶及其余額，并查明異常情況的原因?！飸?yīng)收賬款細節(jié)測試程序：△賬面余額（1）獲取或編制應(yīng)收賬款明細表：（1.1）復(fù)核加計，并與總賬和明細賬核對相符，結(jié)合壞賬準(zhǔn)備科目與報表數(shù)核對相符。（1.2）分析各明細項目的賬齡。（1.3）分析有貸方余額的項目，查明原因，必要時建議作重分類調(diào)整。（1.4）檢查是否存在應(yīng)收和預(yù)收兩方面同時掛帳的項目，必要時建議企業(yè)作調(diào)整。（1.5）標(biāo)出應(yīng)收關(guān)聯(lián)方（包括持股5%以上的股東）款項，并注明合并報表時應(yīng)抵銷的金額。（1.6）核對期初余額與上期審定期末余額是否相符。（2）向債務(wù)人函證應(yīng)收賬款，將函證過程和情況記錄在工作底稿中，并據(jù)以總結(jié)和評價應(yīng)收賬款的情況，編制“應(yīng)收賬款函證情況表”。（3）對未回函的應(yīng)收賬款，可再次復(fù)詢，如仍不復(fù)函，可對其以及未發(fā)詢證函的應(yīng)收賬款執(zhí)行以下替代審計程序進行檢查，以確定債權(quán)的存在：（3.1）檢查該債權(quán)的相關(guān)文件資料（合同契約、訂購單、銷售發(fā)票、貨運單據(jù)等），核實交易事項的真實性。（3.2）向有關(guān)部門了解，以驗證客戶的地址、信用狀況。（3.3）對大額或異常項目及關(guān)聯(lián)方應(yīng)收賬款項目，即使回函相符，仍應(yīng)對其采用替代程序。（4）請企業(yè)協(xié)助，在應(yīng)收帳款明細表上標(biāo)出至審計時已收回的應(yīng)收賬款金額，對已收回金額較大的款項將收款憑證、銀行對帳單、銷貨發(fā)票進行核對，并注意憑證發(fā)生日期的合理性。（5）檢查壞賬的確認(rèn)和處理：（5.1）檢查有無債務(wù)人破產(chǎn)或死亡的、破產(chǎn)或以遺產(chǎn)清償后仍無法收回的、或債務(wù)人長期未履行清償義務(wù)的、或逾期三年以上的應(yīng)收賬款，其處理是否恰當(dāng)。（5.2）檢查壞賬的處理是否經(jīng)授權(quán)批準(zhǔn)，有關(guān)會計處理是否正確。（6）檢查有無不屬于結(jié)算業(yè)務(wù)的債權(quán)，如有，應(yīng)作適當(dāng)記錄或作適當(dāng)調(diào)整。（7）對于用非記賬本位幣結(jié)算的應(yīng)收賬款，檢查其采用的折算匯率和匯兌損益的處理是否正確。（8）檢查應(yīng)收賬款是否業(yè)已用于貼現(xiàn)，判定應(yīng)收賬款貼現(xiàn)業(yè)務(wù)屬質(zhì)押還是出售，其會計處理是否正確。（9）確定應(yīng)收賬款的列報是否恰當(dāng)。

△壞賬準(zhǔn)備（1）獲取或編制壞賬準(zhǔn)備明細表（按應(yīng)收賬款、其他應(yīng)收款、應(yīng)收票據(jù)、預(yù)付賬款、長期應(yīng)收款及其他有關(guān)項目，分別列示），復(fù)核加計，并與明細賬、總賬核對相符。（2）將各科目壞賬準(zhǔn)備本期計提數(shù)與資產(chǎn)減值損失相應(yīng)明細項目的發(fā)生額核對相符。（3）檢查壞賬準(zhǔn)備計提和核銷的批準(zhǔn)程序，評價壞賬準(zhǔn)備所依據(jù)的資料、假設(shè)及計提方法。（4）檢查在被審計期間內(nèi)發(fā)生的壞賬損失，原因是否清楚，是否符合有關(guān)規(guī)定，有無授權(quán)批準(zhǔn)，有無已做壞賬處理后又重新收回的應(yīng)收款項，相應(yīng)的會計處理是否正確。（5）檢查應(yīng)收款項（包括應(yīng)收賬款和其他應(yīng)收款等）明細賬及相關(guān)原始憑證，查找有無資產(chǎn)負債表日后仍未收回的長期掛賬應(yīng)收款項，如有，應(yīng)提請被審計單位作適當(dāng)處理。（6）檢查函證結(jié)果，對債務(wù)人回函中反映的例外事項及存在爭議的金額，應(yīng)查明原因并作記錄。必要時，應(yīng)建議被審計單位作相應(yīng)的調(diào)整。（7）確定壞賬準(zhǔn)備的披露是否恰當(dāng)，檢查在附注中披露與壞賬準(zhǔn)備有關(guān)的信息。（二）存貨/銷售成本舞弊除收入舞弊外，最常見的財務(wù)報表舞弊就是存貨和銷售成本舞弊。1、存貨/銷售成本舞弊的主要形式：（1）虛列存貨、漏記存貨（2）多計存貨價值，虛減銷售成本（3）少記存貨（4）漏轉(zhuǎn)銷售成本2、存貨與銷售成本的關(guān)系從利潤表結(jié)構(gòu)看，存貨高估會導(dǎo)致銷售成本低估，從而凈利潤就會以相同的金額（不考慮稅收的影響）被高估?？梢钥匆韵玛P(guān)系：期初存貨+本期購進凈額（本期購貨-本期退回-購貨折扣）-期末存貨=本期銷售成本（1）如果高估期末存貨，則對期初、本期購進凈額無影響，但卻影響到本期銷售成本，導(dǎo)致本期銷售成本低估。（2）如果低估購貨（或高估購貨退回或購貨折扣），則對期初、期末存貨無影響，但卻影響到本期銷售成本，導(dǎo)致本期銷售成本低估。3、存貨與銷售成本舞弊的手段：◆購進存貨環(huán)節(jié)（1）少記購貨；（2）拖延記錄購貨（截止問題）（3）不記錄購貨◆購貨退回環(huán)節(jié)（4）高估購貨退回（5）提前記錄購貨退回（截止問題）◆折扣期內(nèi)付款環(huán)節(jié)（6）高估購貨折扣◆全額付款環(huán)節(jié)（7）未將折扣從存貨成本中扣減（8）拖延記錄購貨和付款◆銷售存貨環(huán)節(jié)（9）低估單位銷售成本（10）未結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本或未貸記存貨◆陳舊存貨的處理環(huán)節(jié)（11）對于陳舊存貨未予以注銷或未計提存貨跌價準(zhǔn)備◆存貨估價環(huán)節(jié)（12）高估存貨的價值◆存貨的盤點環(huán)節(jié)（13）高估存貨數(shù)量（重復(fù)盤點等）◆確定存貨成本環(huán)節(jié)（14）使用不正確的成本（15）存貨數(shù)量與單價的乘積計算錯誤（16）記錄虛構(gòu)的存貨4、存貨、銷售成本舞弊的跡象（1）分析表明對外報告的銷售成本太低或降幅太大、購買退回和購貨折扣太高（2）分析表明期末存貨余額太高或增幅太大（3）與存貨和銷售成本相關(guān)的交易沒有完整和及時地加以記錄，或者在交易金額、會計期間和分類方面記錄明顯不當(dāng)（4）記錄的存貨和銷售成本缺乏憑證支持或與之相關(guān)的交易未獲恰當(dāng)授權(quán)（5）期末的存貨和銷售成本調(diào)整對當(dāng)期的經(jīng)營成果產(chǎn)生重大影響（6）存貨和銷售成本的關(guān)鍵憑證“丟失”（7）未能提供用以證明存貨和銷售成本的原始憑證，或只能提供復(fù)印件

（8）與銷售成本相關(guān)的會計記錄（如購貨、銷售、現(xiàn)金支付日記賬）不相勾稽（9）存貨和銷售成本的會計記錄與佐證證據(jù)（如存貨實物盤存記錄）存在異常差異（10）存貨盤點數(shù)與存貨記錄數(shù)不相符（11）存貨收入報告與存貨實收數(shù)存在差異（12）采購訂單、采購發(fā)票、存貨收入報告和存貨記錄之間存在著不一致現(xiàn)象（13）存貨供應(yīng)商沒有出現(xiàn)在經(jīng)過批準(zhǔn)的賣主清單上，或者說沒有經(jīng)過審批。（14）存貨丟失或盤虧數(shù)量巨大（15）采購定單或發(fā)票號碼被復(fù)制（16）供應(yīng)商的身份難以通過信用調(diào)查機構(gòu)或其他渠道予以證實（17）高管層逾越與存貨和銷售成本循環(huán)的內(nèi)部控制（18）新的或異常的供貨商未遵循正常的審批程序（19）存貨實物盤點制度薄弱（20）高管層或相關(guān)雇員對存貨和銷售成本的解釋前后矛盾、含混不清或難以置信（21）存在著禁止審計人員接觸相關(guān)設(shè)施、雇員、記錄、客戶、供應(yīng)商等有助于獲取存貨和銷售成本證據(jù)的行為（22）高管層對審計人員解決有爭議的、復(fù)雜的存貨和銷售成本問題施加不合理的時間壓力（23）對審計人員要求提供的存貨和銷售成本相關(guān)信息拖延搪塞（24）高管層對審計人員就存貨或銷售成本提出的質(zhì)詢做出行為失常的舉動（25）接到知情者關(guān)于存貨和銷售成本不實的暗示或舉報5、發(fā)現(xiàn)舞弊跡象可用方法審計或檢查人員可以通過以下方法來發(fā)現(xiàn)收入舞弊的跡象：（1）利用分析程序?qū)ω攧?wù)報表及相關(guān)財務(wù)報表項目進行分析；（2）對相關(guān)財務(wù)報表項目進行檢查（細節(jié)測試程序）（3）將報表金額與分析結(jié)論與實際資產(chǎn)進行比較審計或檢查人員在分析時，應(yīng)該對以下事項有個基本認(rèn)識：（1）一般講，存貨舞弊會使得存貨賬戶的余額不斷增加、存貨的周轉(zhuǎn)率下降、存貨周轉(zhuǎn)期延長。（2）比較存貨報表數(shù)額與實物資產(chǎn)，是發(fā)現(xiàn)存貨舞弊的有效途徑。（3）一般講，儲存大批存貨是需要較高的成本，因此一般企業(yè)都采用各種方法使自己的存貨數(shù)量維持在最低的水平，而且從投資者的角度講，也認(rèn)為企業(yè)儲備大量存貨是管理層不稱職或經(jīng)營缺乏效率的表現(xiàn)，當(dāng)發(fā)現(xiàn)企業(yè)存貨賬戶余額增加時，有必要詢問其原因。（4）如果通過比較同類企業(yè)的存貨，發(fā)現(xiàn)企業(yè)的競爭對手并未增加存貨，那么企業(yè)存貨的增加就顯得可疑。如果企業(yè)的財務(wù)指標(biāo)與其他類似的公司存在顯著差異，也可能表明企業(yè)存在舞弊可能。（5）企業(yè)的存貨余額及其變化趨勢與同類型企業(yè)進行比較時，應(yīng)考慮存貨的類型。如果企業(yè)所處的行業(yè)中，存貨變動比較頻繁（如計算機或軟件行業(yè)）、存貨損壞率和陳舊率較高（如食品行業(yè)）、或存貨賬戶余額普遍不高，則如果被審計企業(yè)的存貨賬戶余額不斷增長則意味著可能隱藏著問題。案例一：江泉實業(yè)涉嫌虛構(gòu)巨額存貨6、相關(guān)財務(wù)報表項目應(yīng)實施的分析程序和細節(jié)測試程序這里主要講兩個項目，存貨和應(yīng)收賬款。涉及存貨舞弊的財務(wù)報表項目可能不止這兩個，將在下面其他環(huán)節(jié)中涉及到。A、存貨存貨：反映企業(yè)期末在庫、在途和在加工中的各種存貨的可變現(xiàn)凈值。應(yīng)根據(jù)“在途物資”、“原材料”、“庫存商品”、“發(fā)出商品”、“委托加工物資”、“周轉(zhuǎn)材料”、“消耗性生物資產(chǎn)”、“委托代銷商品”、“生產(chǎn)成本”“勞務(wù)成本等”等科目的期末余額合計，減去“受托代銷商品款”、“存貨跌價準(zhǔn)備”科目的期末余額后的金額填列。對于存貨項目，從審計角度講，經(jīng)過審計要實現(xiàn)以下目標(biāo)：○資產(chǎn)負債表中記錄的存貨是存在的。（存在）○所有應(yīng)當(dāng)記錄的存貨均已記錄。（完整性）○記錄的存貨由企業(yè)擁有或控制。（權(quán)利和義務(wù)）○存貨以恰當(dāng)?shù)慕痤~包括在財務(wù)報表中，與之相關(guān)的計價調(diào)整已恰當(dāng)記錄。（計價和分?jǐn)偅鸫尕浺寻凑掌髽I(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定在財務(wù)報表中作出恰當(dāng)列報。（列報）為實現(xiàn)上述目標(biāo)，針對存貨項目，需實施的實質(zhì)性程序包括實質(zhì)性分析程序和細節(jié)測試程序。△存貨采購（1）比較當(dāng)年度及以前年度原材料成本占生產(chǎn)成本百分比的變動，并對異常情況作出解釋。（2）比較存貨購入數(shù)量與耗用或銷售數(shù)量，聯(lián)系本年度存貨的變動，并對異常變動情況作出解釋。（3）核對存貨采購的標(biāo)準(zhǔn)計劃成本與實際成本。（4）比較當(dāng)年度及以前年度下述項目的增減變動，并對異常情況作出解釋：——采購費用；——各種采購費用占存貨采購的比例。（5）按月/季度比較實際發(fā)生的采購費用與預(yù)算的差異。（6）比較各月存貨采購的金額并對異常波動作出解釋。（7）比較當(dāng)年度及以前年度從供應(yīng)商得到的現(xiàn)金折扣。（8）將采購數(shù)量與平均單價之積與賬面采購金額相比較。△存貨（1）按存貨品種及存放地點、存貨類別，比較當(dāng)年度及以前年度數(shù)量和金額的增減變動，并對異常情況作出解釋。（2）按存貨成本構(gòu)成、存貨平均成本、材料采購價格差異，比較當(dāng)年度及以前年度的增減變動，并對異常情況作出解釋。（3）比較當(dāng)年度及以前年度直接材料、直接人工、制造費用占生產(chǎn)成本的比例，并查明異常情況的原因。（4）比較當(dāng)年度及以前年度存貨跌價準(zhǔn)備占存貨余額的比例，并查明異常情況的原因。（5）按存貨殘損情況、存貨賬齡、庫存可用月數(shù)，比較當(dāng)年度及以前年度的增減變動，并對異常情況作出解釋。（6）比較會計期間截止日前后兩個月的產(chǎn)品毛利率，并對異常波動