企業(yè)所得稅法：企業(yè)重組的特殊性稅務(wù)處理方法

企業(yè)所得稅法：企業(yè)重組的特殊性稅務(wù)處理方法一、適用特殊性稅務(wù)處理的條件（同時(shí)符合）1.具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的2.被收購(gòu)、合并或分立部分的資產(chǎn)或股權(quán)比例符合規(guī)定的比例（如：收購(gòu)股權(quán)不低于50%）3.重組交易對(duì)價(jià)中涉及股權(quán)支付金額符合規(guī)定比例（股權(quán)支付額不低于交易支付總額的85%）4.企業(yè)重組中取得股權(quán)支付的原主要股東，在重組后連續(xù)12個(gè)月內(nèi)，不得轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán)5.企業(yè)重組后的連續(xù)12個(gè)月內(nèi)不改變重組資產(chǎn)原來(lái)的實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)二、企業(yè)重組符合特殊性稅務(wù)處理?xiàng)l件的，交易各方對(duì)其交易中的股權(quán)支付部分，可按以下規(guī)定進(jìn)行特殊性稅務(wù)處理：1.企業(yè)債務(wù)重組確認(rèn)的應(yīng)納稅所得額占該企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納稅所得額50%以上，可以在5個(gè)納稅年度的期間內(nèi)，均勻計(jì)入各年度的應(yīng)納稅所得額。2.企業(yè)發(fā)生債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)業(yè)務(wù)，對(duì)債務(wù)清償和股權(quán)投資兩項(xiàng)業(yè)務(wù)暫不確認(rèn)有關(guān)債務(wù)清償所得或損失，股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)以原債權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)確定，企業(yè)的其他相關(guān)所得稅事項(xiàng)保持不變。3.股權(quán)收購(gòu)、資產(chǎn)收購(gòu)、企業(yè)合并分立的相關(guān)處理規(guī)定特殊重組支付對(duì)價(jià)方式：股權(quán)支付或非股權(quán)支付①股權(quán)支付方式下賣(mài)方（被合并方、被分立方、被收購(gòu)方、轉(zhuǎn)讓方）：不確認(rèn)所得和損失買(mǎi)方（合并方、分立方、收購(gòu)方、受讓方）：原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定②非股權(quán)支付（和一般重組一致）賣(mài)方（被合并方、被分立方、被收購(gòu)方、轉(zhuǎn)讓方）：確認(rèn)所得和損失買(mǎi)方（合并方、分立方、收購(gòu)方、受讓方）：公允價(jià)作為計(jì)稅基礎(chǔ)舉例甲企業(yè)共有股權(quán)10000萬(wàn)股，為了將來(lái)有更好的發(fā)展，將80%的股權(quán)讓乙公司收購(gòu)，然后成為乙公司的子公司。假定收購(gòu)日甲公司每股資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)為8元，每股資產(chǎn)的公允價(jià)值為10元。在收購(gòu)對(duì)價(jià)中乙企業(yè)以股權(quán)形式支付72000萬(wàn)元，以銀行存款支付8000萬(wàn)元。按特殊稅務(wù)處理方法，計(jì)算甲公司資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失和乙公司收到股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)。（1）甲公司取得非股權(quán)支付額對(duì)應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得＝（被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價(jià)值－被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)）×（非股權(quán)支付金額÷被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價(jià)值）=（80000－64000）×（8000÷80000）＝16000×10%＝1600（萬(wàn)元）（2）甲公司股東取得乙企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)=8000×90%×8=57600萬(wàn)元（注：被收購(gòu)企業(yè)的股東取得收購(gòu)企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被收購(gòu)股權(quán)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定）（3）乙公司收到股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)=7200×8（股權(quán)支付部分按原有計(jì)稅基礎(chǔ)）+8000（非股權(quán)支付部分公允價(jià)值）=65600萬(wàn)元（注：收購(gòu)企業(yè)取得被收購(gòu)企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被收購(gòu)股權(quán)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定，其中非股權(quán)支付的部分要調(diào)整相應(yīng)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)）【思考】應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額＝（80000－64000）－1600＝14400（萬(wàn)元）【注意】重組交易各方按上述規(guī)定對(duì)交易中股權(quán)支付暫不確認(rèn)有關(guān)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失的，其非股權(quán)支付仍應(yīng)在交易當(dāng)期確認(rèn)相應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失，并調(diào)整相應(yīng)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。非股權(quán)支付對(duì)應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失=（被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價(jià)值-被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)）×（非股權(quán)支付金額÷被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價(jià)值）【知識(shí)點(diǎn)鏈接】1.股權(quán)收購(gòu)，收購(gòu)企業(yè)購(gòu)買(mǎi)的股權(quán)不低于被收購(gòu)企業(yè)全部股權(quán)的50%，且收購(gòu)企業(yè)在該股權(quán)收購(gòu)發(fā)生時(shí)的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%，可以選擇按以下規(guī)定處理：（1）被收購(gòu)企業(yè)的股東取得收購(gòu)企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被收購(gòu)股權(quán)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定。（2）收購(gòu)企業(yè)取得被收購(gòu)企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被收購(gòu)股權(quán)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定。（3）收購(gòu)企業(yè)、被收購(gòu)企業(yè)的原有各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)和其他相關(guān)所得稅事項(xiàng)保持不變。2.資產(chǎn)收購(gòu)，受讓企業(yè)收購(gòu)的資產(chǎn)不低于轉(zhuǎn)讓企業(yè)全部資產(chǎn)的50%，且受讓企業(yè)在該資產(chǎn)收購(gòu)發(fā)生時(shí)的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%，可以選擇按以下規(guī)定處理：（1）轉(zhuǎn)讓企業(yè)取得受讓企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定。（2）受讓企業(yè)取得轉(zhuǎn)讓企業(yè)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定。3.企業(yè)合并，企業(yè)股東在該企業(yè)合并發(fā)生時(shí)取得的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%，以及同一控制下且不需要支付對(duì)價(jià)的企業(yè)合并，可以選擇按以下規(guī)定處理：注意：可由合并企業(yè)彌補(bǔ)的被合并企業(yè)虧損的限額=被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價(jià)值×截至合并業(yè)務(wù)發(fā)生當(dāng)年年末國(guó)家發(fā)行的最長(zhǎng)期限的國(guó)債利率。舉例摩托車生產(chǎn)企業(yè)合并一家小型股份公司，股份公司全部資產(chǎn)公允價(jià)值為5700萬(wàn)元、全部負(fù)債為3200萬(wàn)元、未超過(guò)彌補(bǔ)年限的虧損額為620萬(wàn)元。合并時(shí)摩托車生產(chǎn)企業(yè)給股份公司的非股權(quán)支付額為2300萬(wàn)元、銀行存款200萬(wàn)元。該合并業(yè)務(wù)符合企業(yè)重組特殊稅務(wù)處理的條件且選擇此方法執(zhí)行。截至合并業(yè)務(wù)發(fā)生當(dāng)年年末國(guó)家發(fā)行的最長(zhǎng)期限的國(guó)債利率為6%。合并企業(yè)扣除被合并企業(yè)虧損限額＝（5700-3200）×6%＝150（萬(wàn)元）5.企業(yè)分立：被分立企業(yè)所有股東按原持股比例取得分立企業(yè)的股權(quán)，分立企業(yè)和被分立企業(yè)均不改變?cè)瓉?lái)的實(shí)質(zhì)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，且被分立企業(yè)股東在該企業(yè)分立發(fā)生時(shí)取得的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%，可以選擇按以下規(guī)定處理：注意（1）和（2），其他：略。（1）被分立企業(yè)未超過(guò)法定彌補(bǔ)期限的虧損額可按分立資產(chǎn)占全部資產(chǎn)的比例進(jìn)行分配，由分立企業(yè)繼續(xù)彌補(bǔ)。（2）被分立企業(yè)的股東取得分立企業(yè)的股權(quán)（新股），如需部分或全部放棄原持有的被分立企業(yè)的股權(quán)（舊股），“新股”的計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)以放棄“舊股”的計(jì)稅基礎(chǔ)確定。如不需放棄“舊股”，則其取得“新股”的計(jì)稅基礎(chǔ)可從以下兩種方法中選擇確定：①“新股”的計(jì)稅基礎(chǔ)=零②以被分立企業(yè)分立出去的凈資產(chǎn)占被分立企業(yè)全部?jī)糍Y產(chǎn)的比例先調(diào)減原持有的“舊股”的計(jì)稅基礎(chǔ)，再將調(diào)減的計(jì)稅基礎(chǔ)平均分配到“新股“上。三、其他相關(guān)規(guī)定1.企業(yè)發(fā)生涉及中國(guó)境內(nèi)與境外之間（包括港澳臺(tái)地區(qū)）的股權(quán)和資產(chǎn)收購(gòu)交易，除應(yīng)符合特殊性稅務(wù)處理?xiàng)l件外，還應(yīng)同時(shí)符合下列條件，才可選擇適用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定：①非居民企業(yè)向其100%直接控股的另一非居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓其擁有的居民企業(yè)股權(quán)，沒(méi)有因此造成以后該項(xiàng)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得預(yù)提稅負(fù)變化，且轉(zhuǎn)讓方非居民企業(yè)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)書(shū)面承諾在3年（含3年）內(nèi)不轉(zhuǎn)讓其擁有受讓方非居民企業(yè)的股權(quán)；②非居民企業(yè)向與其具有100%直接控股關(guān)系的居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓其擁有的另一居民企業(yè)股權(quán)；③居民企業(yè)以其擁有的資產(chǎn)或股權(quán)向其100%直接控股的非居民企業(yè)進(jìn)行投資；④財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局核準(zhǔn)的其他情形。2.合并分立后的稅收優(yōu)惠延續(xù)問(wèn)題吸收合并：存續(xù)企業(yè)性質(zhì)及適用優(yōu)惠的條件未發(fā)生改變，繼續(xù)享受合并或分立前該企業(yè)剩余期限的優(yōu)惠。受金額限制：存續(xù)企業(yè)合并前一年的應(yīng)納稅所得額。存續(xù)分立：存續(xù)企業(yè)性質(zhì)及適用優(yōu)惠的條件未發(fā)生改變，繼續(xù)享受合并或分立前該企業(yè)剩余期限的優(yōu)惠。受金額限制：分立前一年的應(yīng)納稅所得額×分立后存續(xù)企業(yè)資產(chǎn)÷分立前該企業(yè)全部資產(chǎn)。3.企業(yè)在重組發(fā)生前后連續(xù)12個(gè)月內(nèi)分步對(duì)其資產(chǎn)、股權(quán)進(jìn)行交易的將上述交易作為一項(xiàng)重組交易進(jìn)行處理。4.同一重組業(yè)務(wù)的當(dāng)事各方應(yīng)采取一致稅務(wù)處理原則，即統(tǒng)一按一般性或特殊性稅務(wù)處理。由于當(dāng)事方適用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不同導(dǎo)致重組業(yè)務(wù)完成年度的判定有差異時(shí)，各當(dāng)事方應(yīng)協(xié)商一致，確定同一個(gè)納稅年度作為重組業(yè)務(wù)完成年度。5.當(dāng)事方的其中一方在規(guī)定時(shí)間內(nèi)發(fā)生生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)、公司性質(zhì)、資產(chǎn)或股權(quán)結(jié)構(gòu)等情況變化，致使重組業(yè)務(wù)不再符合特殊性稅務(wù)處理?xiàng)l件的，發(fā)生變化的當(dāng)事方應(yīng)在情況發(fā)生變化的30天內(nèi)書(shū)面通知其他所有當(dāng)事方。主導(dǎo)方在接到通知后30日內(nèi)將有關(guān)變化通知其主管稅務(wù)機(jī)關(guān)。6.對(duì)100%直接控制的居民企業(yè)之間，以及受同一或相同多家居民企業(yè)100%直接控制的居民企業(yè)之間按賬面凈值劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)，凡具有合理商業(yè)目的、不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的，股權(quán)或資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)后連續(xù)12個(gè)月內(nèi)不改變被劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)原來(lái)實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，且劃出方企業(yè)和劃入方企業(yè)均未在會(huì)計(jì)上確認(rèn)損益的，可以選擇按以下規(guī)定進(jìn)行特殊性稅務(wù)處理：（1）劃出方企業(yè)和劃入方企業(yè)均不確認(rèn)所得。（2）劃入方企業(yè)取得被劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)的原賬面凈值確定。（3）劃入方企業(yè)取得的被劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)，應(yīng)按其原賬面凈值計(jì)算折舊扣除。適用上述原則限于以下情形：（一）100%直接控制的母子公司之間1.母公司向子公司按賬面凈值劃轉(zhuǎn)其持有的股權(quán)或資產(chǎn)，母公司獲得子公司100%的股權(quán)支付2.母公司向子公司按賬面凈值劃轉(zhuǎn)其持有的股權(quán)或資產(chǎn)，母公司沒(méi)有獲得任何股權(quán)或非股權(quán)支付3.子公司向母公司按賬面凈值劃轉(zhuǎn)其持有的股權(quán)或資產(chǎn)，子公司沒(méi)有獲得任何股權(quán)或非