收入、費用和利潤：合同成本、附有銷售退回條款、質(zhì)量保證條款的銷售

收入、費用和利潤：合同成本、附有銷售退回條款、質(zhì)量保證條款的銷售一、合同成本（一）合同履約成本合同履約成本確認(rèn)為資產(chǎn)應(yīng)滿足的條件如下：（1）該成本與一份當(dāng)前或預(yù)期取得的合同直接相關(guān)。與合同直接相關(guān)的成本包括直接人工、直接材料、制造費用或類似費用（如，與組織和管理生產(chǎn)、施工、服務(wù)等活動發(fā)生的費用，包括管理人員的職工薪酬、勞動保護(hù)費、固定資產(chǎn)折舊費及修理費、物料消耗、取暖費、水電費、辦公費、差旅費、財產(chǎn)保險費、工程保修費、排污費、臨時設(shè)施攤銷費等）、明確由客戶承擔(dān)的成本以及僅因該合同而發(fā)生的其他成本（如，支付給分包商的成本、機械使用費、設(shè)計和技術(shù)援助費用、施工現(xiàn)場二次搬運費、生產(chǎn)工具和用具使用費、檢驗試驗費、工程定位復(fù)測費、工程點交費用、場地清理費等）。（2）該成本增加了企業(yè)未來用于履行（或持續(xù)履行）履約義務(wù)的資源。（3）該成本預(yù)期能夠收回。需要注意的是，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在下列支出發(fā)生時，將其計入當(dāng)期損益：一是管理費用，除非這些費用明確由客戶承擔(dān)。二是非正常消耗的直接材料、直接人工和制造費用（或類似費用）。三是與履約義務(wù)中已履行（包括已全部履行或部分履行）部分相關(guān)的支出，即該支出與企業(yè)過去的履約活動相關(guān)。四是無法在尚未履行的與已履行（或已部分履行）的履約義務(wù)之間區(qū)分的相關(guān)支出。【提示】核算時應(yīng)設(shè)置“合同履約成本”科目。與“生產(chǎn)成本”核算方法基本相同。舉例1、甲公司經(jīng)營一家酒店，該酒店是甲公司的自有資產(chǎn)，甲公司在進(jìn)行會計核算時，除發(fā)生的餐飲、商品材料等成本外，還需要計提與酒店經(jīng)營相關(guān)的固定資產(chǎn)折舊（如酒店、客房以及客房內(nèi)的設(shè)備家具等）、無形資產(chǎn)攤銷（如酒店土地使用權(quán)等）費用等。要求：說明甲公司應(yīng)如何對這些折舊、攤銷進(jìn)行會計處理。本例中，甲公司經(jīng)營一家酒店，主要通過提供客房服務(wù)賺取收入，而客房服務(wù)的提供直接依賴于酒店物業(yè)（包含土地）以及家具等相關(guān)資產(chǎn)，即與客房服務(wù)相關(guān)的資產(chǎn)折舊和攤銷屬于甲公司為履行與客戶的合同而發(fā)生的服務(wù)成本。該成本需先考慮是否滿足收入準(zhǔn)則資本化條件，如果滿足，應(yīng)作為合同履約成本進(jìn)行會計處理，并在收入確認(rèn)時對合同履約成本進(jìn)行攤銷，計入營業(yè)成本。此外，這些酒店物業(yè)等資產(chǎn)中與客房服務(wù)不直接相關(guān)的，例如財務(wù)部門相關(guān)的資產(chǎn)折舊等費用或者銷售部門相關(guān)的資產(chǎn)折舊等費用，則需要按功能將相關(guān)費用計入管理費用或銷售費用等科目。2、下列各項中，不應(yīng)作為合同履約成本確認(rèn)為資產(chǎn)的有（ABCD）。A.為取得合同發(fā)生但預(yù)期能夠收回的增量成本B.為組織和管理企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營發(fā)生的但非由客戶承擔(dān)的管理費用C.為履行合同發(fā)生的非正常消耗的直接材料、直接人工和制造費用D.無法在尚未履行的與已履行（或已部分履行）的履約義務(wù)之間區(qū)分的支出選項A，企業(yè)為取得合同發(fā)生的增量成本預(yù)期能夠收回的，應(yīng)當(dāng)作為合同取得成本確認(rèn)為一項資產(chǎn)，而不是作為合同履約成本確認(rèn)合同資產(chǎn)。選項BCD，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在下列支出發(fā)生時，將其計入當(dāng)期損益：一是管理費用，除非這些費用明確由客戶承擔(dān)。二是非正常消耗的直接材料、直接人工和制造費用（或類似費用）。三是與履約義務(wù)中已履行（包括已全部履行或部分履行）部分相關(guān)的支出，即該支出與企業(yè)過去的履約活動相關(guān)。四是無法在尚未履行的與已履行（或已部分履行）的履約義務(wù)之間區(qū)分的相關(guān)支出。（二）合同取得成本企業(yè)為取得合同發(fā)生的增量成本預(yù)期能夠收回的，應(yīng)當(dāng)作為合同取得成本確認(rèn)為一項資產(chǎn)。增量成本，是指企業(yè)不取得合同就不會發(fā)生的成本。為簡化實務(wù)操作，該資產(chǎn)攤銷期限不超過一年的，可以在發(fā)生時計入當(dāng)期損益（銷售費用）。企業(yè)為取得合同發(fā)生的、除預(yù)期能夠收回的增量成本之外的其他支出（如無論是否取得合同均會發(fā)生的差旅費、投標(biāo)費等），應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時計入當(dāng)期損益，除非這些支出明確有客戶承擔(dān)?！咎崾尽繒嫼怂銜r，應(yīng)設(shè)置“合同取得成本”科目。舉例1、甲公司是一家咨詢公司，銷售部門為競標(biāo)贏得一個新客戶，取得該客戶的合同，發(fā)生下列支出：

（1）聘請外部律師和注冊會計師進(jìn)行盡職調(diào)查的支出為1萬元；

（2）因投標(biāo)發(fā)生的投標(biāo)費和差旅費為2萬元；

（3）若贏得一個新客戶支付銷售人員獎金為3萬元。甲公司預(yù)期這些支出未來能夠收回。此外，甲公司根據(jù)其年度銷售目標(biāo)、整體盈利情況及個人業(yè)績等向銷售部門經(jīng)理支付年度獎金4萬元。

要求：根據(jù)上述資料，說明甲公司對于上述支出應(yīng)如何進(jìn)行會計處理。本例中，甲公司向銷售人員支付的獎金屬于為取得合同發(fā)生的增量成本，應(yīng)當(dāng)將其作為合同取得成本確認(rèn)為一項資產(chǎn)。甲公司聘請外部律師和注冊會計師進(jìn)行盡職調(diào)查發(fā)生的支出、為投標(biāo)發(fā)生的投標(biāo)費和差旅費，無論是否取得合同都會發(fā)生，不屬于增量成本，因此，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時直接計入當(dāng)期損益。甲公司向銷售部門經(jīng)理支付的年度獎金也不是為取得合同發(fā)生的增量成本，這是因為該獎金發(fā)放與否以及發(fā)放金額還取決于其他因素（包括公司的盈利情況和個人業(yè)績），其并不能直接歸屬于可識別的合同。2、甲公司相關(guān)政策規(guī)定，銷售部門的員工每取得一份新的合同，可以獲得提成1萬元，現(xiàn)有合同每續(xù)約一次，員工可以獲得提成0.5萬元。甲公司預(yù)期上述提成均能夠收回。

要求：根據(jù)上述資料，說明甲公司對于上述提成應(yīng)如何進(jìn)行會計處理。本例中，甲公司為取得新合同支付給員工的提成1萬元，屬于為取得合同發(fā)生的增量成本，且預(yù)期能夠收回，因此，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為一項資產(chǎn)。同樣地，甲公司為現(xiàn)有合同續(xù)約支付給員工的提成0.5萬元，也屬于為取得合同發(fā)生的增量成本，這是因為如果不發(fā)生合同續(xù)約，就不會支付相應(yīng)的提成，由于該提成預(yù)期能夠收回，甲公司應(yīng)當(dāng)在每次續(xù)約時將應(yīng)支付的相關(guān)提成確認(rèn)為一項資產(chǎn)。（三）與合同履約成本和合同取得成本有關(guān)的資產(chǎn)的攤銷和減值1.有關(guān)資產(chǎn)的攤銷對于確認(rèn)為資產(chǎn)的合同履約成本和合同取得成本，企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用與該資產(chǎn)相關(guān)的商品收入確認(rèn)相同的基礎(chǔ)（即，在履約義務(wù)履行的時點或按照履約義務(wù)的履約進(jìn)度）進(jìn)行攤銷，計入當(dāng)期損益。2.有關(guān)資產(chǎn)的減值（1）合同履約成本和合同取得成本的賬面價值高于下列兩項的差額的，超出部分應(yīng)當(dāng)計提減值準(zhǔn)備，并確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失：①企業(yè)因轉(zhuǎn)讓該資產(chǎn)相關(guān)的商品逾期能夠取得的剩余對價②為轉(zhuǎn)讓該相關(guān)商品估計將要發(fā)生的成本資產(chǎn)減值損失＝賬面價值－（預(yù)期能夠取得的剩余對價－估計將要發(fā)生的成本）（2）以前期間減值的因素之后發(fā)生變化，使得“企業(yè)因轉(zhuǎn)讓與該資產(chǎn)相關(guān)的商品預(yù)期能夠取得的剩余對價”減去“為轉(zhuǎn)讓該相關(guān)商品估計將要發(fā)生的成本”的差額高于該資產(chǎn)賬面價值的，應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)回原已計提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，并計入當(dāng)期損益，但轉(zhuǎn)回后的資產(chǎn)賬面價值不應(yīng)超過假定不計提減值準(zhǔn)備情況下該資產(chǎn)在轉(zhuǎn)回日的賬面價值。二、特定交易的會計處理（一）附有銷售退回條款的銷售對于附有銷售退回條款的銷售，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)時，按照因向客戶轉(zhuǎn)讓商品而預(yù)期有權(quán)收取的對價金額（即不包含預(yù)期因銷售退回將退還的金額）確認(rèn)收入，按照預(yù)期因銷售退回將退還的金額確認(rèn)負(fù)債；同時，按照預(yù)期將退回商品轉(zhuǎn)讓時的賬面價值，扣除收回該商品預(yù)計發(fā)生的成本（包括退回商品的價值減損）后的余額，確認(rèn)為一項資產(chǎn)，按照所轉(zhuǎn)讓商品轉(zhuǎn)讓時的賬面價值，扣除上述資產(chǎn)成本的凈額結(jié)轉(zhuǎn)成本。每一資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)重新估計未來銷售退回情況，如有變化，應(yīng)當(dāng)作為會計估計變更進(jìn)行會計處理。舉例1、甲公司為增值稅一般納稅人，產(chǎn)品發(fā)出時納稅義務(wù)已經(jīng)發(fā)生，實際發(fā)生退回時取得稅務(wù)機關(guān)開具的紅字增值稅專用發(fā)票。假定A產(chǎn)品發(fā)出時控制權(quán)轉(zhuǎn)移給客戶。2×19年11月1日，甲公司向乙公司銷售A產(chǎn)品100件，該產(chǎn)品單位銷售價格為10萬元，單位成本為8萬元，開出的增值稅專用發(fā)票上注明的銷售價格為1000萬元，增值稅稅額為130萬元。A產(chǎn)品已經(jīng)發(fā)出，但款項尚未收到。根據(jù)協(xié)議約定，乙公司應(yīng)于2×19年12月31日之前支付貨款，在2×20年3月31日之前有權(quán)退還A產(chǎn)品。甲公司根據(jù)過去的經(jīng)驗，估計該批產(chǎn)品的退貨率約為20%。在2×19年12月31日，甲公司對退貨率進(jìn)行了重新評估，認(rèn)為只有10%的健身器材會被退回。2×20年1月31日發(fā)生銷售退回，實際退貨量為5件，退貨款項已經(jīng)支付。2×20年3月31日發(fā)生銷售退回，實際退貨量為3件，退貨款項已經(jīng)支付。要求：根據(jù)上述資料，做出甲公司的相關(guān)賬務(wù)處理。甲公司的賬務(wù)處理如下：（1）2×19年11月1日發(fā)出A產(chǎn)品時：借：應(yīng)收賬款1130貸：主營業(yè)務(wù)收入（100×10×80%）800預(yù)計負(fù)債——應(yīng)付退貨款（100×10×20%）200應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）（100×10×13%）130借：主營業(yè)務(wù)成本（100×8×80%）640應(yīng)收退貨成本（100×8×20%）160貸：庫存商品（100×8）800（2）2×19年12月31日前收到貨款時：借：銀行存款1130貸：應(yīng)收賬款1130（3）2×19年12月31日，甲公司對退貨率進(jìn)行重新評估：借：預(yù)計負(fù)債——應(yīng)付退貨款（100×10×10%）100貸：主營業(yè)務(wù)收入100借：主營業(yè)務(wù)成本（100×8×10%）80貸：應(yīng)收退貨成本80（4）2×20年1月31日發(fā)生銷售退回：借：庫存商品（5×8）40應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）（5×10×13%）6.5預(yù)計負(fù)債——應(yīng)付退貨款（5×10）50貸：應(yīng)收退貨成本40銀行存款（5×10×1.13）56.5（5）2×20年3月31日發(fā)生銷售退回：借：庫存商品（3×8）24應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）（3×10×13%）3.9預(yù)計負(fù)債——應(yīng)付退貨款（200－100－50）50貸：應(yīng)收退貨成本24主營業(yè)務(wù)收入（2×10）20銀行存款（3×10×1.13）33.9借：主營業(yè)務(wù)成本（2×8）16貸：應(yīng)收退貨成本16附有銷售退回條款的銷售，在客戶要求退貨時，如果企業(yè)有權(quán)向客戶收取一定金額的退貨費，則企業(yè)在估計預(yù)期有權(quán)收取的對價金額時，應(yīng)當(dāng)將該退貨費包括在內(nèi)。2、甲公司系辦公家具銷售企業(yè)，2×19年6月30日向客戶銷售辦公桌1000張，每張辦公桌的價格為500元，成本為300元。根據(jù)合同約定，客戶有權(quán)在收到辦公桌的30天內(nèi)退貨，但是需要向甲公司支付10%的退貨費（即每張辦公桌的退貨費為50元）。根據(jù)歷史經(jīng)驗，甲公司預(yù)計該批產(chǎn)品的退貨率為10%（即估計退貨100張辦公桌），且退貨過程中，甲公司預(yù)計為每張退貨的辦公桌發(fā)生的成本為30元。2×19年7月30日退貨期屆滿，實際退貨40張辦公桌。上述價格均不包含增值稅，假定不考慮相關(guān)稅費影響，甲公司在將辦公桌的控制權(quán)轉(zhuǎn)移給客戶時的賬務(wù)處理為：（分錄中金額以萬元為單位）借：應(yīng)收賬款（1000×0.05）50貸：主營業(yè)務(wù)收入9100（900×0.05＋100×0.005）45.5預(yù)計負(fù)債——應(yīng)付退貨款（100×0.05－100×0.005）4.5借：主營業(yè)務(wù)成本（900×0.03＋100×0.003）27.3應(yīng)收退貨成本（100×0.03－100×0.003）2.7貸：庫存商品（1000×0.03）302×19年7月30日，實際發(fā)生辦公桌退回時：借：庫存商品（40×0.03）1.2預(yù)計負(fù)債——應(yīng)付退貨款4.5貸：應(yīng)收退貨成本（1.2－0.12）1.08主營業(yè)務(wù)收入（60×0.05－60×0.005）2.7應(yīng)收賬款（40×0.05－40×0.005）1.8銀行存款等（40×0.003）0.12借：主營業(yè)務(wù)成本（60×0.03－60×0.003）1.62貸：應(yīng)收退貨成本1.62借：銀行存款（960×0.05＋40×0.005）48.2貸：應(yīng)收賬款（50－1.8）48.23、2×19年11月1日甲公司與客戶簽訂合同，向其銷售A產(chǎn)品?？蛻粼诤贤_始日即取得了A產(chǎn)品的控制權(quán)，截止2×19年12月31日前有權(quán)退貨。由于A產(chǎn)品是最新推出的產(chǎn)品，甲公司尚無有關(guān)該產(chǎn)品退貨率的歷史數(shù)據(jù)，也沒有其他可以參考的市場信息。該合同對價為2247.2萬元，根據(jù)合同約定，客戶應(yīng)于退貨期屆滿后的第二年年末（即2×21年年末）付款。A產(chǎn)品在合同開始日的現(xiàn)銷價格為2000萬元，假定內(nèi)含利率為6%。A產(chǎn)品的成本為1500萬元。退貨期滿后，未發(fā)生退貨。上述價格均不包含增值稅，假定不考慮相關(guān)稅費影響。要求：編制相關(guān)會計分錄。客戶有退貨權(quán)，因此，該合同的對價是可變的。由于甲公司缺乏有關(guān)退貨情況的歷史數(shù)據(jù)，考慮將可變對價計入交易價格的限制要求，在合同開始日不能將可變對價計入交易價格，因此，甲公司在A產(chǎn)品控制權(quán)轉(zhuǎn)移時確認(rèn)的收入為0，其應(yīng)當(dāng)在退貨期滿后，根據(jù)實際退貨情況，按照預(yù)期有權(quán)收取的對價金額確定交易價格。此外，考慮到A產(chǎn)品控制權(quán)轉(zhuǎn)移與客戶付款之間的時間間隔以及該合同對價與A產(chǎn)品現(xiàn)銷價格之間的差異等因素，甲公司認(rèn)為該合同存在重大融資成分。（1）2×19年11月1日在合同開始日，甲公司將A產(chǎn)品的控制權(quán)轉(zhuǎn)移給客戶。借：應(yīng)收退貨成本1500貸：庫存商品1500（2）退貨期內(nèi)，即截止2×19年12月31日前，甲公司尚未確認(rèn)合同資產(chǎn)和應(yīng)收款項，因此，無需確認(rèn)重大融資成分的影響。（3）退貨期滿日，即2×19年12月31日（假定應(yīng)收款項在合同開始日和退貨期滿日的公允價值無重大差異）。借：長期應(yīng)收款2247.2貸：主營業(yè)務(wù)收入2000未實現(xiàn)融資收益247.2借：主營業(yè)務(wù)成本1500貸：應(yīng)收退貨成本1500（4）2×20年12月31日確認(rèn)的融資收益＝（2247.2－247.2）×6%＝120（元）借：未實現(xiàn)融資收益120貸：財務(wù)費用120（5）2×21年12月31日確認(rèn)的融資收益＝2120×6%＝127.2（萬元）借：未實現(xiàn)融資收益127.2貸：財務(wù)費用127.2借：銀行存款2247.2貸：長期應(yīng)收款2247.2（二）附有質(zhì)量保證條款的銷售企業(yè)在向客戶銷售商品時，可能會為所銷售的商品提供質(zhì)量保證，其中，有一些質(zhì)量保證是為了向客戶保證所銷售的商品符合既定標(biāo)準(zhǔn)，即保證類質(zhì)量保證（三包服務(wù)）；而另一些質(zhì)量保證則是在向客戶保證所銷售的商品符合既定標(biāo)準(zhǔn)之外提供了一項單獨的服務(wù)，即服務(wù)類質(zhì)量保證。企業(yè)應(yīng)當(dāng)對其所提供的質(zhì)量保證的性質(zhì)進(jìn)行分析，對于客戶能夠選擇單獨購買質(zhì)量保證的，表明該質(zhì)量保證構(gòu)成單項履約義務(wù)；對于客戶雖然不能選擇單獨購買質(zhì)量保證，但是，如果該質(zhì)量保證在向客戶保證所銷售的商品符合既定標(biāo)準(zhǔn)之外提供了一項單獨服務(wù)的，也應(yīng)當(dāng)作為單項履約義務(wù)。作為單項履約義務(wù)的質(zhì)量保證應(yīng)當(dāng)按收入準(zhǔn)則規(guī)定進(jìn)行會計處理，并將部分交易價格分?jǐn)傊猎擁椔募s義務(wù)。對于不能作為單項履約義務(wù)的質(zhì)量保證，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第13號——或有事項》的規(guī)定進(jìn)行會計處理。企業(yè)在評估一項質(zhì)量保證是否在向客戶保證所銷售的商品符合既定標(biāo)準(zhǔn)之外提供了一項單獨的服務(wù)時，應(yīng)當(dāng)考慮的因素包括：（1）該質(zhì)量保證是否為法定要求。當(dāng)法律要求企業(yè)提供質(zhì)量保證時，該法律規(guī)定通常表明企業(yè)承諾提供的質(zhì)量保證不是單項履約義務(wù)，這是因為，這些法律規(guī)定通常是為了保護(hù)客戶，以免其購買瑕疵或缺陷商品，而并非為客戶提供一項單獨的服務(wù)。（2）質(zhì)量保證期限。企業(yè)提供質(zhì)量保證的期限越長，越有可能表明企業(yè)向客戶提供了保證商品符合既定標(biāo)準(zhǔn)之外的服務(wù)。因此，企業(yè)承諾提供的質(zhì)量保證越有可能構(gòu)成單項履約義務(wù)。（3）企業(yè)承諾履行任務(wù)的性質(zhì)。如果企業(yè)必須履行某些