會計實務：分期收款銷售商品財稅差異與協(xié)調(diào)處理

分期收款銷售商品財稅差異與協(xié)調(diào)處理企業(yè)在銷售商品時，有時會采取分期收款結算方式，即商品已經(jīng)交付，貨款分期收回。通常認為，這種結算方式是銷售方向購貨方提供免息信貸，具有融資性質(zhì)。由于財務會計與稅收對分期收款結算方式政策與處理規(guī)定的不同，造成許多企業(yè)在處理分期收款銷售商品業(yè)務時感到十分棘手，對如何協(xié)調(diào)財稅二者之間的關系感覺茫然。本文在剖析分期收款銷售商品會計和稅收處理差異基礎上，試圖為合理協(xié)調(diào)二者之間的關系提供參考。

一、分期收款銷售商品的財稅處理差異

（一）分期收款銷售商品會計處理

按照《企業(yè)會計準則第14號——收入》（財會[2006]3號，以下簡稱收入準則）第五條的規(guī)定，合同或協(xié)議價款的收取采用遞延方式，實質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，應當按照應收的合同或協(xié)議價款的公允價值確定銷售商品收入金額。應收的合同或協(xié)議價款與其公允價值之間的差額，應當在合同或協(xié)議期間內(nèi)采用實際利率法進行攤銷，計入當期損益。根據(jù)《財政部關于印發(fā)〈企業(yè)會計準則——應用指南〉的通知》（財會[2006]18號）中《企業(yè)會計準則第14號——收入應用指南》（以下簡稱收入指南）的規(guī)定，企業(yè)銷售商品滿足收入確認條件時，應當按照已收或應收合同或協(xié)議價款的公允價值確定銷售商品收入金額。從購貨方已收或應收的合同或協(xié)議價款，通常為公允價值。某些情況下，合同或協(xié)議明確規(guī)定銷售商品需要延期收取價款，如分期收款銷售商品，實質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，應當按照應收的合同或協(xié)議價款的現(xiàn)值確定其公允價值。應收的合同或協(xié)議價款與其公允價值之間的差額，應當在合同或協(xié)議期間內(nèi)，按照應收款項攤余成本和實際利率計算確定的攤銷金額，沖減財務費用。其中，實際利率是指具有類似信用等級的企業(yè)發(fā)行類似工具的現(xiàn)實利率，或者將應收的合同或協(xié)議價款折現(xiàn)為商品現(xiàn)銷價格時的折現(xiàn)率等。在實務中，基于重要性要求，應收的合同或協(xié)議價款與其公允價值之間的差額，按照應收款項的攤余成本和實際利率進行攤銷與采用直線法進行攤銷數(shù)額相差不大的，也可以采取直線法進行攤銷。

（二）分期收款銷售商品稅收處理

根據(jù)《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》（財政部、國家稅務總局令第50號，以下簡稱《增值稅暫行條例實施細則》）第三十八條的規(guī)定，采取賒銷和分期收款方式銷售貨物，為書面合同約定的收款日期的當天，無書面合同的或者書面合同沒有約定收款日期的，為貨物發(fā)出的當天；《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》（國務院令第512號，以下簡稱《企業(yè)所得稅法實施條例》）第二十三條規(guī)定：以分期收款方式銷售貨物的，按照合同約定的收款日期確認收入的實現(xiàn)。

從稅法角度來看，在采用遞延方式分期收款銷售商品的情況下，按照合同約定的收款日期分期收回貨款，只是強調(diào)增值稅和企業(yè)所得稅納稅義務發(fā)生時間，無論是增值稅處理還是所得稅處理，確認營業(yè)收入的時間通常是一致的。即在采用遞延方式分期收款銷售商品或提供勞務時，企業(yè)應當按合同約定的收款日期確認營業(yè)收入，并以不含稅的應收合同或協(xié)議價款確認為營業(yè)收入。

（三）分期收款銷售商品財稅處理差異

根據(jù)上述規(guī)定，分期收款銷售商品的處理，會計上依從于權責發(fā)生制原則，稅收上則更多考慮稅收實現(xiàn)的可能性，因此兩者之間存在一些差異，主要體現(xiàn)在以下兩個方面：一是確認收入的時間不同。會計準則要求只要符合收入確認條件，即企業(yè)已將商品所有權上的主要風險和報酬轉(zhuǎn)移給購貨方；企業(yè)既沒有保留通常與所有權相聯(lián)系的繼續(xù)管理權，也沒有對已售出的商品實施有效控制；收入的金額能夠可靠計量；相關經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)；相關的已發(fā)生或?qū)l(fā)生的成本能夠可靠計量，應在商品發(fā)出日作銷售處理，核算銷售收入。稅法規(guī)定納稅義務發(fā)生時間為合同約定的分期應收款日。二是確認銷售收入的金額不同。會計準則確認的金額為商品銷售時的公允價值，一般情況下為會計確認收入當期商品的市場價。合同約定價與市場價之間的差額在合同期間分期沖減財務費用。稅法規(guī)定納稅義務發(fā)生時確認收入的金額為合同約定的本期應收款金額（不論款項是否收妥），銷售商品的全部收入為各期應收款金額之和。

二、分期收款銷售商品財稅差異協(xié)調(diào)

由于企業(yè)會計收入準則、收入指南與稅法在收入時間和計量金額方面均存在差異，如何協(xié)調(diào)解決企業(yè)會計準則與稅法之間產(chǎn)生的差異是值得關注的一個實際問題。下面結合事例，分析分期收款銷售商品的增值稅與企業(yè)所得稅會計與納稅申報差異的協(xié)調(diào)處理。

例：2011年1月1日，甲公司采用分期收款方式向乙公司銷售一臺大型現(xiàn)代化機械制造設備，合同約定的銷售價為10000萬元，分5次于每年12月31日等額收取設備價款。該批大型設備成本為7500萬元。在現(xiàn)銷方式下，該大型設備的銷售價格為8000萬元。假定甲公司銷售商品時，其有關的增值稅納稅義務尚未發(fā)生，在合同約定的收款日期，發(fā)生有關的增值稅納稅義務。

按照問題提供資料，甲公司應當確認的銷售商品收入金額應為8000萬元。

根據(jù)下列公式：

未來五年收款額的現(xiàn)值＝現(xiàn)銷方式下應收款項金額

可以得出：

2000×（P/A，r，5）＝8000

可在多次測試的基礎上，用插值法計算折現(xiàn)率。

當r＝7%時，（P/A，r，5）為4.1002，此時2000×4.1002＝8200.4＞8000

當r＝8%時，（P/A，r，5）為3.9927，此時2000×3.9927＝7985.4＜8000

因此，7%＜r＜8%.用內(nèi)插法計算如下：

現(xiàn)值利率

8200.47%

8000r

7985.48%

（8200.4－8000）÷（8200.4－7985.4）=（7%－r）÷（7%－8%）

通過計算，可以求得：r≈7.93％

（一）甲公司各期的會計處理

根據(jù)上表計算結果甲公司各期會計分錄如下：

1.2011年1月1日銷售實現(xiàn)時：

借：長期應收款——乙公司10000

貸：主營業(yè)務收入8000

未實現(xiàn)融資收益2000

借：主營業(yè)務成本7500

貸：庫存商品7500

2.2011年12月31日收取貨款和增值稅時：

借：銀行存款2340

貸：長期應收款——乙公司2000

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）340

借：未實現(xiàn)融資收益634.4

貸：財務費用634.4

2012～2015年每年末，會計處理相同，未實現(xiàn)融資收益與財務費用科目分錄數(shù)據(jù)依次為：526.1、409.2、283.1與147.2萬元。

（二）甲公司增值稅與企業(yè)所得稅的納稅申報處理

根據(jù)《增值稅暫行條例實施細則》第三十八條的規(guī)定，甲公司采取分期收款方式銷售貨物，書面合同約定了收款日期，因此，其納稅義務時間就是收款日期的當天，企業(yè)可按期申報繳納增值稅，不需做納稅調(diào)整。

相對而言，企業(yè)所得稅計算就沒有這么簡單。問題的復雜之處在于，企業(yè)所得稅的納稅申報處理不僅涉及到納稅申報年度之間匯算清繳數(shù)據(jù)的調(diào)整，還涉及到涉稅當年納稅差異的調(diào)整，以及未實現(xiàn)融資收益的稅前確認問題等。

1.2011年度匯算清繳申報

（1）分期收款銷售商品收入、成本的納稅申報處理。填報附表一《收入明細表》第4行“銷售貨物”主營業(yè)務收入8000萬元；填報附表二《成本費用明細表》第3行“銷售貨物成本”主營業(yè)務成本7500萬元。該數(shù)據(jù)自動帶入《企業(yè)所得稅年度納稅申報表（A類）》第1行“營業(yè)收入”及第2行“營業(yè)成本”。

合同約定2011年～2015年，每年12月31日收取2000萬元（10000萬元的1/5）款項。按照稅法規(guī)定，在企業(yè)的匯算清繳申報中，每年應確認收入2000萬元。因此，2011年度申報企業(yè)所得稅時，需要根據(jù)《企業(yè)所得稅法實施條例》的規(guī)定，對已在財務上確認的8000萬元收入，在附表三《納稅調(diào)整明細表》中進行納稅調(diào)整。

此項收入調(diào)整填報附表三《納稅調(diào)整明細表》第5行“未按權責發(fā)生制原則確認的收入”：第1列“賬載金額”8000萬元、第2列“稅收金額”2000萬元、第3列“調(diào)增金額”0萬元、第4列“調(diào)減金額”6000萬元。該數(shù)據(jù)自動帶入主表第15行“納稅調(diào)整減少額”。

（2）未實現(xiàn)融資收益的納稅申報處理。在“未實現(xiàn)融資收益”中沖減的當期“財務費用”應填報附表二《成本費用明細表》第32行“財務費用”-634.4萬元，該數(shù)據(jù)自動帶入主表第6行“財務費用”并用負數(shù)調(diào)增了利潤。由于此項費用不并入應納稅所得額，因此同時填報附表三《納稅調(diào)整明細表》第36行“與未實現(xiàn)融資收益相關在當期確認的財務費用”的第4列“調(diào)減金額”634.4萬元，該數(shù)據(jù)自動帶入主表第15行“納稅調(diào)整減少額”。

2.2012年～2015年匯算清繳申報

（1）分期收款銷售商品收入、成本的納稅申報處理。由于企業(yè)在財務處理時，已將銷售收入8000萬元全額計入了2011年度，因此，企業(yè)在進行2012年～2015年企業(yè)所得稅納稅申報時應直接調(diào)增收入2000萬元，不需做調(diào)減處理。

2012年度申報時填報附表三《納稅調(diào)整明細表》第5行“未按權責發(fā)生制原則確認的收入”：第1列“賬載金額”0、第2列“稅收金額”2000萬元、第3列“調(diào)增金額”2000萬元、第4列“調(diào)減金額”0.該數(shù)據(jù)自動帶入主表第14行“納稅調(diào)整增加額”中。2013年～2015年納稅申報中同類事項作相同處理。

（2）未實現(xiàn)融資收益的納稅申報處理。2012年度申報納稅時，在“未實現(xiàn)融資收益”中沖減的當期“財務費用”應填報附表二《成本費用明細表》第32行“財務費用”-526.1萬元，該數(shù)據(jù)自動帶入主表第6行“財務費用”并用負數(shù)調(diào)增了利潤。由于此項費用不并入應納稅所得額，因此，同時填報附表三《納稅調(diào)整明細表》第36行“與未實現(xiàn)融資收益相關在當期確認的財務費用”的第4列“調(diào)減金額”526.1萬元，該數(shù)據(jù)自動帶入主表第15行“納稅調(diào)整減少額”。2013年～2015年納稅申報中同類事項作相同處理，數(shù)據(jù)依次為：409.2、283.1與147.2萬元。

經(jīng)過上述協(xié)調(diào)處理后，從會計角度看，甲公司2011～2015年會計應確認的利潤總額為：8000－7500＋634.4＋526.1＋409.2＋283.1＋147.2＝2500（萬元）；從稅務角度看，甲公司2011～2015年應確認的應納稅所得額為：10000－7500－634.4－526.1－409.2－283.1－147.2＋634.4＋526.1＋409.2＋283.1＋147.2＝10000－7500－2000＋2000＝2500（萬元）。

由此可見，在不考慮其他納