會(huì)計(jì)經(jīng)驗(yàn)：應(yīng)計(jì)未計(jì)成本費(fèi)用不得在稅前扣除嗎

應(yīng)計(jì)未計(jì)成本費(fèi)用不得在稅前扣除嗎應(yīng)計(jì)未計(jì)成本費(fèi)用不得在稅前扣除嗎

《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅幾個(gè)具體問(wèn)題的通知》（財(cái)稅[1996]79號(hào)，以下簡(jiǎn)稱79號(hào)文）規(guī)定，企業(yè)納稅年度內(nèi)應(yīng)計(jì)未計(jì)扣除項(xiàng)目，包括各類應(yīng)計(jì)未計(jì)費(fèi)用、應(yīng)提未提折舊等（以下簡(jiǎn)稱應(yīng)計(jì)未計(jì)成本費(fèi)用），不得移轉(zhuǎn)以后年度補(bǔ)扣。對(duì)于上述規(guī)定，實(shí)踐中存在兩種不同的理解：

一種認(rèn)為，79號(hào)文的這一規(guī)定是指應(yīng)計(jì)未計(jì)成本費(fèi)用在應(yīng)計(jì)未計(jì)年度和以后年度均不得再補(bǔ)扣、即永遠(yuǎn)不得在稅前扣除。其中的以后年度泛指以后年度申報(bào)或計(jì)算所得稅時(shí)。另一種認(rèn)為，79號(hào)文的這一規(guī)定限制的只是應(yīng)計(jì)未計(jì)成本費(fèi)用不得移轉(zhuǎn)以后年度補(bǔ)扣，而沒(méi)有限制追溯到應(yīng)計(jì)未計(jì)年度補(bǔ)扣，既然稅法沒(méi)有禁止性規(guī)定，就應(yīng)當(dāng)允許企業(yè)按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則對(duì)應(yīng)計(jì)未計(jì)成本費(fèi)用進(jìn)行追溯調(diào)整。其中的以后年度應(yīng)是指補(bǔ)扣的所屬期。

對(duì)此，筆者認(rèn)為，79號(hào)文發(fā)文的初衷應(yīng)當(dāng)是規(guī)定應(yīng)計(jì)未計(jì)成本費(fèi)用永遠(yuǎn)不得在稅前扣除，其目的是防止企業(yè)為了某種利潤(rùn)而人為地隨意調(diào)劑不同年度的應(yīng)納稅所得額。另外，《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干業(yè)務(wù)問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)[1997]191號(hào)，以下簡(jiǎn)稱191號(hào)文）補(bǔ)充規(guī)定，79號(hào)文的應(yīng)計(jì)未計(jì)成本費(fèi)用是指年度終了，納稅人在規(guī)定的申報(bào)期申報(bào)后發(fā)現(xiàn)的應(yīng)計(jì)未計(jì)、應(yīng)提未提的稅前扣除項(xiàng)目。由此可見(jiàn)，企業(yè)在年度企業(yè)所得稅申報(bào)期內(nèi)發(fā)現(xiàn)的上年應(yīng)計(jì)未計(jì)成本費(fèi)用，在辦理年度企業(yè)所得稅申報(bào)時(shí)仍然可以進(jìn)行追溯調(diào)整，一旦過(guò)了年度企業(yè)所得稅申報(bào)期，上年應(yīng)計(jì)未計(jì)成本費(fèi)用將不得在應(yīng)計(jì)未計(jì)年度扣除，更不得在以后年度補(bǔ)充扣除。而且從另一個(gè)角度分析，如果79號(hào)文規(guī)定的應(yīng)計(jì)未計(jì)成本費(fèi)用允許在應(yīng)計(jì)未計(jì)年度補(bǔ)扣，那么191號(hào)文的補(bǔ)充規(guī)定就是毫無(wú)意義的。

那么這是不是意味著一旦過(guò)了年度企業(yè)所得稅申報(bào)期，企業(yè)發(fā)生的應(yīng)計(jì)未計(jì)成本費(fèi)用就將永遠(yuǎn)不得在稅前扣除呢？筆者認(rèn)為答案是否定的，原因有二：一是《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定，企業(yè)發(fā)現(xiàn)以前年度發(fā)生的重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)，應(yīng)當(dāng)按照權(quán)責(zé)發(fā)生制度原則進(jìn)行追溯調(diào)整?！秶?guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈企業(yè)所得稅稅前扣除辦法〉的通知》（國(guó)稅發(fā)[2000]84號(hào)）也規(guī)定，除稅收法規(guī)另有規(guī)定者外，稅前扣除的確認(rèn)同樣應(yīng)遵循權(quán)責(zé)發(fā)生制原則（稅法規(guī)定少數(shù)制定的稅前列支項(xiàng)目可不遵循權(quán)責(zé)發(fā)生制原則）。而所有應(yīng)計(jì)未計(jì)成本費(fèi)用永遠(yuǎn)不得在稅前扣除的規(guī)定顯然與權(quán)責(zé)發(fā)生制原則存在較大的沖突。二是《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》（以下簡(jiǎn)稱《征管法》）規(guī)定：納稅人超過(guò)應(yīng)納稅額繳納的稅款，稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)后應(yīng)當(dāng)立即退還；納稅人自結(jié)算繳納稅款之日起三年內(nèi)發(fā)現(xiàn)的，可以向稅務(wù)機(jī)關(guān)要求退還多繳的稅款并加算銀行同期存款利息，稅務(wù)機(jī)關(guān)及時(shí)查實(shí)后應(yīng)當(dāng)立即退還。企業(yè)發(fā)現(xiàn)多繳企業(yè)所得稅的情形包括發(fā)現(xiàn)多計(jì)應(yīng)納稅收入和少計(jì)成本費(fèi)用等情形，而《征管法》并未規(guī)定企業(yè)以前年度少計(jì)成本費(fèi)用不得要求退還多繳的企業(yè)所得稅，那么應(yīng)計(jì)未計(jì)成本費(fèi)用永遠(yuǎn)不得在稅前扣除的規(guī)定與《征管法》的規(guī)定也存在沖突。

因此，認(rèn)為，無(wú)論是按照前文服從后文，還是按照高法優(yōu)于低法的稅法適用原則，79號(hào)文及191號(hào)文關(guān)于應(yīng)計(jì)未計(jì)成本費(fèi)用的相關(guān)規(guī)定都應(yīng)當(dāng)推定為無(wú)效。

此外，企業(yè)發(fā)生的應(yīng)計(jì)未計(jì)成本費(fèi)用的情形可分為故意（惡意）和非故意（善意）兩種。故意少計(jì)成本費(fèi)用一般發(fā)生在減免稅年度或者需要在稅前彌補(bǔ)虧損的年度，其目的是為了以后年度在稅前多扣除成本費(fèi)用或取得其他利益。對(duì)于這種情形，筆者認(rèn)為：①在少計(jì)成本費(fèi)用的年度，應(yīng)當(dāng)按照《征管法》關(guān)于編造虛假計(jì)稅依據(jù)的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行處罰；②如果企業(yè)在以后年度多扣除成本費(fèi)用造成少繳企業(yè)所得稅并且已超過(guò)年度企業(yè)所得稅申報(bào)期的，應(yīng)當(dāng)按照《征管法》關(guān)于偷稅的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行處罰；③如果企業(yè)在以后年度多扣除成本費(fèi)用未造成少繳稅款并且已超過(guò)年度企業(yè)所得稅申報(bào)期的，仍應(yīng)按編造虛假計(jì)稅依據(jù)進(jìn)行處罰；④如果企業(yè)在以后年度多扣除成本費(fèi)用，尚未超過(guò)年度企業(yè)所得稅申報(bào)期，只造成少預(yù)繳企業(yè)所得稅的，只加收滯納金不處罰；⑤對(duì)于企業(yè)惡意少計(jì)成本費(fèi)用年度造成的多繳企業(yè)所得稅（或少報(bào)虧損）應(yīng)當(dāng)不予退還（或者不得調(diào)增可在稅前彌補(bǔ)的虧損）。

對(duì)于企業(yè)因會(huì)計(jì)差錯(cuò)等原因非故意少計(jì)成本費(fèi)用的，筆者認(rèn)為，企業(yè)可按照《征管法》的規(guī)定，在三年內(nèi)要求退還少計(jì)成本費(fèi)用年度多繳的企業(yè)所得稅或者調(diào)增可在稅前彌補(bǔ)的虧損，并且少計(jì)的成本費(fèi)用不得結(jié)轉(zhuǎn)到以后年度補(bǔ)扣。非故意少計(jì)成本費(fèi)用不存在編造情節(jié)，因此不應(yīng)當(dāng)按照編造虛假計(jì)稅依據(jù)進(jìn)行處罰。如果企業(yè)將以前年度少計(jì)的成本費(fèi)用結(jié)轉(zhuǎn)以后年度補(bǔ)扣，則應(yīng)當(dāng)按照上述②、③、④項(xiàng)進(jìn)行處理，少計(jì)成本費(fèi)用年度多繳的企業(yè)所得稅應(yīng)當(dāng)先與以后年度少繳的企業(yè)所得稅相互抵消，然后再多退少補(bǔ)。

小編寄語(yǔ)：會(huì)計(jì)學(xué)是一個(gè)細(xì)節(jié)致命的學(xué)科，以前總是覺(jué)得只要大概知道意思就可以了，