會計實務：納稅人自查補稅如何影響稅收行政違法行為的定性及處罰

納稅人自查補稅如何影響稅收行政違法行為的定性及處罰？編者按：根據(jù)《中國稅務稽查年鑒》的統(tǒng)計數(shù)據(jù)，2009年至2013年，全國稅務稽查部門查補稅收合計5807.8億元，其中納稅人自查查補稅收3362.7億元，占稽查查補總稅收的57.9%。納稅人自查補稅后到底該不該免于行政處罰，如何對其稅收違法行為定性，我國稅法沒有作出明確的規(guī)定，各地稅務機關(guān)存在執(zhí)法不一的問題，甚至在一些法院判決中也存在著不同的判決意見。筆者以偷稅為例，在下文中與讀者一同探討納稅人自查補稅究竟應該如何影響納稅人稅收違法行為的定性和行政處罰。

一、何為納稅人自查補稅

（一）大同小異的稱謂

納稅人自查通常是建立在納稅人自行納稅申報制度基礎上，由稅務機關(guān)主導的一種納稅評估和檢查方法。

目前，納稅人自查已經(jīng)成為稅務機關(guān)實施稅務檢查的主要方法之一，一些省市的稅務機關(guān)在發(fā)文中對納稅人自查的稱謂可謂大同小異，如湖南省地稅局表述為“稅收自查”，安徽省國稅局表述為“納稅人自查自糾”，海南省國稅局表述為“納稅人自查”，廣州市地稅局表述為“業(yè)戶自查”等等，其中，“稅收自查”和“納稅人自查”的表述使用最多最廣。為了更全面地了解這一制度，本文暫且將其表述為“納稅人自查”。

（二）“納稅人自查補稅”包括兩種情形

稅收征收管理法第二十五條規(guī)定了納稅人應當按照確定的申報期限進行納稅申報，稅收征收管理法第三十一條規(guī)定了納稅人應當按照確定的繳稅期限進行稅款繳納，第三十二條規(guī)定了納稅人逾期繳納稅款的，應當承擔繳納滯納金的責任。相對應地，納稅人自查補稅也包括兩種情形：一是納稅人通過自查程序在納稅申報期內(nèi)發(fā)現(xiàn)納稅有誤，并在納稅申報期內(nèi)完成補充申報繳納稅款；二是納稅人通過自查程序發(fā)現(xiàn)已過納稅申報期的納稅事項有誤，并補充申報繳納稅款及滯納金。

（三）關(guān)于“納稅人自查”的法律規(guī)定

目前，納稅人自查制度尚沒有法律層面的規(guī)范依據(jù)。這一制度散見于國家稅務總局出臺的規(guī)范性文件以及一些省市稅務機關(guān)制定的地方規(guī)范性文件中。

比較有代表性的總局文件是2004年的《國家稅務總局關(guān)于進一步加強稅收征管工作的若干意見》（國稅發(fā)[2004]108號）。該文規(guī)定，“對納稅評估發(fā)現(xiàn)的一般性問題，如計算填寫、政策理解等非主觀性質(zhì)差錯，可由稅務機關(guān)約談納稅人。通過約談進行必要的提示與輔導，引導納稅人自行糾正差錯，在申報納稅期限內(nèi)的，根據(jù)稅法有關(guān)規(guī)定免予處罰；超過申報納稅期限的，加收滯納金。”但是，108號文并非僅針對納稅人自查制度而作出，并且沒有對納稅人自查制度作出詳細、全面的規(guī)定。

在地方規(guī)范性文件中，比較有代表性的是安徽省國稅局2009年制定的《安徽省國稅稽查系統(tǒng)稅務檢查查前告知及納稅人自查自糾辦法（試行）》（皖國稅發(fā)[2009]53號）、廈門市國稅局2013年制定的《廈門市國家稅務局稽查組織納稅人自查管理暫行辦法》（廈國稅函[2013]68號）以及湖南省地稅局2014年制定的《湖南省地方稅務稽查部門組織稅收自查管理辦法》（湖南省地方稅務局公告2014年第5號）。上述三份地方規(guī)范性文件對各自轄區(qū)內(nèi)的納稅人自查制度進行了全面而詳細的規(guī)定，尤其是對納稅人自查補稅后稅務機關(guān)如何實施稅務行政處理以及實施稅務行政處罰的自由裁量作出了較為明確的規(guī)定，在一定程度上為納稅人自查制度的法律化奠定了基礎。

二、納稅人自查能否影響稅收違法行為的定性？

稅法為納稅人設定了程序性的和實體性的義務，納稅人違反了這些法定義務的事實便構(gòu)成違法事實。稅務機關(guān)根據(jù)稅法的具體規(guī)定，對納稅人的違法事實進行處理和處罰。這是稅法適用的基本邏輯，即大前提（稅法規(guī)定）——小前提（納稅人違法事實）——結(jié)論（處理及處罰）。

以偷稅為例，稅收征收管理法規(guī)定了納稅人構(gòu)成偷稅的要件和法律后果，此為大前提；納稅人的行為構(gòu)成偷稅的，則納稅人存在偷稅的違法事實，此為小前提；稅務機關(guān)根據(jù)稅法規(guī)定對納稅人進行處理和處罰，此為結(jié)論。

那么納稅人自查補稅能否影響偷稅的定性的核心在于納稅人自查補稅能否阻卻納稅人構(gòu)成偷稅的違法事實。

根據(jù)稅收征收管理法第六十三條的規(guī)定，納稅人構(gòu)成偷稅，應當具備以下四個構(gòu)成要件：

（1）偷稅的主體，即偷稅的主體必須是依照稅法規(guī)定負有納稅義務的納稅人。

（2）偷稅的故意，即納稅人在主觀上具有偷稅的故意。

（3）偷稅的行為，即納稅人實施了稅收征收管理法第六十三條明確列舉偷稅行為。

（4）偷稅的后果，即納稅人實施的偷稅行為造成了不繳或少繳稅款的后果。

顯然，納稅人自查補稅無法對稅法規(guī)定的大前提產(chǎn)生影響。那么，假設納稅人自查補稅可以阻卻偷稅的構(gòu)成，則必然是在納稅人違法事實的小前提處發(fā)生作用。舉例來說，如納稅人在法定的申報期限內(nèi)通過自查完成補充申報并在法定的繳稅期限內(nèi)完成稅款繳納的，通過自查及時補正并且沒有產(chǎn)生不繳或少繳稅款的后果，因而阻卻了偷稅的構(gòu)成。

可見，判定納稅人自查補稅是否可以阻卻偷稅的構(gòu)成，核心在于納稅人自查補稅是否使得偷稅的四個構(gòu)成要件無法成就。也就是說，納稅人自查補稅并不必然阻卻稅收違法行為的構(gòu)成，只有在納稅人自查補稅導致稅收違法行為構(gòu)成要件無法成就的情況下才能阻卻稅收違法行為的構(gòu)成。

三、納稅人自查補稅能否影響稅務行政處罰？

當納稅人自查補稅阻卻稅收違法行為的構(gòu)成時，則也就不會存在處罰的問題；當納稅人自查補稅無法阻卻稅收違法行為的構(gòu)成時，是否可以對相應的處罰產(chǎn)生影響呢？

當前學界和實務界均贊同納稅人自查補稅可以對稅務行政處罰產(chǎn)生有利于納稅人的影響。

這一觀點的法律依據(jù)是《中華人民共和國行政處罰法》第二十七條，該條規(guī)定：“當事人有下列情形之一的，應當依法從輕或者減輕行政處罰：（一）主動消除或者減輕違法行為危害后果的；（二）受他人脅迫有違法行為的；（三）配合行政機關(guān)查處違法行為有立功表現(xiàn)的；（四）其他依法從輕或者減輕行政處罰的。違法行為輕微并及時糾正，沒有造成危害后果的，不予行政處罰。”

地方規(guī)范性文件也有類似的規(guī)定。如湖南省辦法第十七條規(guī)定：“對按本辦法自查補繳的稅款，可以按《中華人民共和國行政處罰法》第二十七條和《湖南省地方稅務局規(guī)范稅務行政自由裁量權(quán)實施辦法》第六條的規(guī)定，不予行政處罰?！卑不帐∞k法第十條規(guī)定：“對納稅人自查自糾問題的處理原則：（一）對納稅人在規(guī)定的自查自糾期間主動查找并積極補救的涉稅問題，可按規(guī)定從輕或者免除處罰。（二）對納稅人在稅務檢查實施期間，主動查找并積極補救稅務機關(guān)尚未掌握的涉稅問題，可在法律、法規(guī)允許的范圍內(nèi)適度從寬處理，從寬幅度應在上述第（一）項所列幅度內(nèi)從嚴掌握。（三）對納稅人未在自查自糾期間及稅務檢查實施期間主動查找并積極補救的涉稅問題，一經(jīng)稅務機關(guān)查實，應按規(guī)定從嚴處理。”廈門市辦法第十六條規(guī)定：“對自查對象《自查報告》反映的稅收違法行為，區(qū)分以下情形，分別依法從輕或減輕稅務行政處罰：（一）自查對象主動足額補繳稅款、繳納滯納金的；（二）配合稅務機關(guān)查處稅收違法行為有立功表現(xiàn)的；自查對象稅收違法行為輕微并及時糾正，且主動足額補繳稅款、繳納滯納金，沒有造成危害后果的，不予稅務行政處罰。”

實踐中，對不予處罰、從輕處罰和減輕處罰如何適用稅務機關(guān)存有一定的自由裁量權(quán)，也容易發(fā)生不同稅務機關(guān)對不同案件處理標準不一的問題。

小結(jié)：

結(jié)合上述分析，納稅人自查補稅在一定條件下可以阻卻稅收違法行為的構(gòu)成。當納稅人自查補稅無法阻卻稅收違法行為的構(gòu)成時，可能對相應的稅務行政處罰產(chǎn)生有利于納稅人的影響，但實踐中稅務機關(guān)在行使裁量權(quán)時仍