中級財務(wù)會計學(xué)課件：第四章 金融資產(chǎn)

第四章金融資產(chǎn)第一節(jié)金融資產(chǎn)及其分類第二節(jié)交易性金融資產(chǎn)第三節(jié)持有至到期投資第四節(jié)貸款和應(yīng)收款項第五節(jié)可供出售金融資產(chǎn)第六節(jié)金融資產(chǎn)減值目錄一、金融資產(chǎn)的內(nèi)容金融工具一般具有貨幣性、流通性、風(fēng)險性、收益性等特征。最顯著的特征是能夠在市場交易中為其持有者提供即期或遠期的現(xiàn)金流量。本章以下所指金融資產(chǎn)不包括貨幣資金和長期股權(quán)投資這兩項資產(chǎn)。第一節(jié)

金融資產(chǎn)及其分類金融工具金融資產(chǎn)庫存現(xiàn)金銀行存款應(yīng)收賬款應(yīng)收票據(jù)貸款其他應(yīng)收款項股權(quán)投資債權(quán)投資金融負(fù)債應(yīng)付賬款應(yīng)付票據(jù)應(yīng)付債券權(quán)益工具指能證明擁有某個企業(yè)在扣除所有負(fù)債后的資產(chǎn)中的剩余權(quán)益的合同普通股認(rèn)股權(quán)證二、金融資產(chǎn)的分類金融資產(chǎn)的分類是其確認(rèn)和計量的基礎(chǔ)。（一）以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)1.交易性金融資產(chǎn)（滿足下列條件之一）（1）取得該金融資產(chǎn)的目的，主要是為了近期內(nèi)出售或回購（2）屬于進行集中管理的可辨認(rèn)金融工具組合的一部分，且有客觀證據(jù)表明企業(yè)近期采用短期獲利方式對該組合進行管理（3）屬于衍生工具2.直接指定為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)（滿足下列條件之一）（1）該指定可以消除或明顯減少由于該金融資產(chǎn)的計量基礎(chǔ)不同而導(dǎo)致的相關(guān)利得或損失在確認(rèn)或計量方面不一致的情況。（2）企業(yè)風(fēng)險管理或投資策略的正式書面文件已載明，該金融資產(chǎn)組合或該金融資產(chǎn)和金融負(fù)債組合，以公允價值為基礎(chǔ)進行管理、評價并向關(guān)鍵管理人員報告。（二）持有至到期投資持有至到期投資，是指到期日固定、回收金額固定或可確定，且企業(yè)有明確意圖和能力持有至到期的非衍生金融資產(chǎn)。持有至到期投資通常是具有長期性質(zhì)，但期限較短（1年以內(nèi)）的債券投資，符合持有至到期投資條件的，也可將其劃分為持有至到期投資。持有至到期投資的如下特征：（具體內(nèi)容詳見教材P90）1.到期日固定、回收金額固定或可確定2.有明確意圖持有至到期3.有能力持有至到期（三）貸款和應(yīng)收款項貸款和應(yīng)收款項，是指在活躍市場中沒有報價、回收金額固定或可確定的非衍生金融資產(chǎn)。貸款和應(yīng)收款項主要是指金融企業(yè)發(fā)放的貸款和其他債權(quán)，但不限于金融企業(yè)發(fā)放的貸款和其他債權(quán)。劃分為貸款和應(yīng)收款項類的金融資產(chǎn)與劃分為持有至到期投資的金融資產(chǎn)，其主要差別在于前者不是在活躍市場有報價的金融資產(chǎn)，并且不像持有至到期投資那樣在出售或重分類方面受到較多限制。（四）可供出售金融資產(chǎn)可供出售金融資產(chǎn)，是指初始確認(rèn)時即被指定為可供出售的非衍生金融資產(chǎn)，以及除下列各類資產(chǎn)以外的金融資產(chǎn)：（1）貸款和應(yīng)收款項；（2）持有至到期投資；（3）以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。金融資產(chǎn)的分類一經(jīng)確定，不應(yīng)隨意變更。一、交易性金融資產(chǎn)的初始計量“交易性金融資產(chǎn)”科目核算為交易目的而持有的債券投資、股票投資、基金投資等交易性金融資產(chǎn)的公允價值第二節(jié)

交易性金融資產(chǎn)“交易性金融資產(chǎn)”“成本”“公允價值變動”反映交易性金融資產(chǎn)的初始確認(rèn)金額反映交易性金融資產(chǎn)在持有期間的公允價值變動金額總賬明細賬以下所說的交易性金融資產(chǎn)的會計處理，包括直接指定為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)的會計處理，但不包括衍生金融資產(chǎn)的會計處理交易性金融資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照取得時的公允價值作為初始確認(rèn)金額，相關(guān)的交易費用在發(fā)生時計入當(dāng)期損益。企業(yè)取得交易性金融資產(chǎn)所支付的價款中，如果包含已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或已到付息期但尚未領(lǐng)取的債券利息，應(yīng)當(dāng)單獨確認(rèn)為應(yīng)收項目，不計入交易性金融資產(chǎn)的初始確認(rèn)金額。企業(yè)取得交易性金融資產(chǎn)銀行存款××××××交易性金融資產(chǎn)——成本××××××投資收益××××××應(yīng)收股利××××××應(yīng)收利息××××××收到上列現(xiàn)金股利或債券利息虛線框表示框內(nèi)至少有一個，但不需全部科目參與會計處理按其公允價值按實際支付的金額按已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或已到付息期但尚未領(lǐng)取的債券利息按發(fā)生的交易費用2013年1月10日，華聯(lián)實業(yè)股份有限公司按每股6.50元的價格購入A公司每股面值1元的股票50000股作為交易性金融資產(chǎn)，并支付交易費用1200元。其賬務(wù)處理如下：初始確認(rèn)金額=50000×6.50=325000（元）借：交易性金融資產(chǎn)——A公司股票（成本） 325000

投資收益 1200

貸：銀行存款 326200例4—12013年3月25日，華聯(lián)實業(yè)股份有限公司按每股8.60元的價格購入B公司每股面值1元的股票30000股作為交易性金融資產(chǎn)，并支付交易費用1000元。股票購買價格中包含每股0.20元已宣告但尚未領(lǐng)取的現(xiàn)金股利，該現(xiàn)金股利于2013年4月20日發(fā)放。其賬務(wù)處理如下：（1）2013年3月25日，購入B公司股票。初始確認(rèn)金額=30000×（8.60-0.20）=252000（元）應(yīng)收現(xiàn)金股利=30000×0.20=6000（元）借：交易性金融資產(chǎn)——B公司股票（成本） 252000

應(yīng)收股利 6000

投資收益 1000

貸：銀行存款 259000（2）2013年4月20日，收到發(fā)放的現(xiàn)金股利。借：銀行存款 6000

貸：應(yīng)收股利 6000例4—22013年7月1日，華聯(lián)實業(yè)股份有限公司按86800元的價格購入甲公司于2012年7月1日發(fā)行的面值80000元、期限5年、票面利率6%、每年6月30日付息、到期還本的債券作為交易性金融資產(chǎn)，并支付交易費用300元。債券購買價格中包含已到付息期但尚未支付的利息4800元。其賬務(wù)處理如下：（1）2013年7月1日，購入甲公司債券。初始確認(rèn)金額=86800-4800=82000（元）借：交易性金融資產(chǎn)——甲公司債券（成本） 82000

應(yīng)收利息

4800

投資收益

300

貸：銀行存款

87100（2）收到甲公司支付的債券利息。借：銀行存款

4800

貸：應(yīng)收利息

4800例4—3二、交易性金融資產(chǎn)持有收益的確認(rèn)企業(yè)在持有交易性金融資產(chǎn)期間所獲得的現(xiàn)金股利或債券利息，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為投資收益。持有交易性金融資產(chǎn)期間投資收益××××××應(yīng)收股利××××××應(yīng)收利息××××××銀行存款××××××被投資單位宣告發(fā)放現(xiàn)金股利時，投資企業(yè)按應(yīng)享有的份額，資產(chǎn)負(fù)債表日，投資企業(yè)按分期付息、一次還本債券投資的票面利率計提利息時收到現(xiàn)金股利或債券利息時收到現(xiàn)金股利或債券利息時接［例4—1］資料。2013年3月20日，A公司宣告2012年年度利潤分配方案，每股分派現(xiàn)金股利0.30元，并于2013年4月15日發(fā)放。華聯(lián)實業(yè)股份有限公司持有A公司股票50000股。其賬務(wù)處理如下：（1）2013年3月20日，A公司宣告分派現(xiàn)金股利。應(yīng)收現(xiàn)金股利=50000×0.30=15000（元）借：應(yīng)收股利 15000

貸：投資收益 15000（2）2013年4月15日，收到A公司派發(fā)的現(xiàn)金股利。借：銀行存款 15000

貸：應(yīng)收股利 15000例4—4接［例4—3］資料。2013年12月31日，華聯(lián)公司對持有的面值80000元、期限5年、票面利率6%、每年6月30日付息的甲公司債券計提利息。其賬務(wù)處理如下：應(yīng)計債券利息=80000×6%×612=2400（元）借：應(yīng)收利息 2400

貸：投資收益 2400例4—5三、交易性金融資產(chǎn)的期末計量交易性金融資產(chǎn)的期末計量，是指采用一定的價值標(biāo)準(zhǔn)，對交易性金融資產(chǎn)的期末價值進行后續(xù)計量，并以此列示于資產(chǎn)負(fù)債表中的會計程序。根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定，交易性金融資產(chǎn)的價值應(yīng)按資產(chǎn)負(fù)債表日的公允價值反映，公允價值的變動計入當(dāng)期損益。資產(chǎn)負(fù)債表日，交易性金融資產(chǎn)的公允價值高于其賬面余額時交易性金融資產(chǎn)的公允價值低于其賬面余額時公允價值變動損益××××××交易性金融資產(chǎn)——公允價值變動××××××公允價值變動損益××××××交易性金融資產(chǎn)——公允價值變動××××××按二者之間的差額，調(diào)增交易性金融資產(chǎn)的賬面余額，同時確認(rèn)公允價值上升的收益按二者之間差額，調(diào)減交易性金融資產(chǎn)的賬面余額，同時確認(rèn)公允價值下跌的損失華聯(lián)實業(yè)股份有限公司每年12月31日對持有的交易性金融資產(chǎn)按公允價值進行后續(xù)計量，確認(rèn)公允價值變動損益。2013年12月31日，華聯(lián)公司持有的交易性金融資產(chǎn)賬面余額和當(dāng)日公允價值資料見表4—1。表4—1交易性金融資產(chǎn)賬面余額和公允價值表 2013年12月31日

單位：元例4—6

A交易性金融資產(chǎn)項目調(diào)整前賬面余額期末公允價值公允價值變動損益調(diào)整后賬面余額A公司股票325

000260

000-65

000260

000B公司股票252

000297

00045

000297

000甲公司債券82

00085

0003

00085

000根據(jù)表4—1資料，華聯(lián)公司2013年12月31日的會計處理如下：借：公允價值變動損益 65000

貸：交易性金融資產(chǎn)——A公司股票（公允價值變動）

65000借：交易性金融資產(chǎn)——B公司股票（公允價值變動） 45000

貸：公允價值變動損益

45000借：交易性金融資產(chǎn)——甲公司債券（公允價值變動）

3000

貸：公允價值變動損益

3000例4—6

B四、交易性金融資產(chǎn)的處置交易性金融資產(chǎn)的處置損益，是指處置交易性金融資產(chǎn)實際收到的價款，減去所處置交易性金融資產(chǎn)賬面余額后的差額。如果在處置交易性金融資產(chǎn)時，已計入應(yīng)收項目的現(xiàn)金股利或債券利息尚未收回，還應(yīng)先從處置價款中扣除該部分現(xiàn)金股利或債券利息之后，確認(rèn)處置損益。處置交易性金融資產(chǎn)時，該交易性金融資產(chǎn)在持有期間已確認(rèn)的累計公允價值變動凈損益應(yīng)確認(rèn)為處置當(dāng)期投資收益，同時調(diào)整公允價值變動損益。處置交易性金融資產(chǎn)時銀行存款××××××交易性金融資產(chǎn)——成本××××××投資收益××××××應(yīng)收股利××××××應(yīng)收利息××××××交易性金融資產(chǎn)——公允價值變動××××××投資收益××××××公允價值變動損益××××××①按實際收到的處置價款②按該交易性金融資產(chǎn)的初始確認(rèn)金額③按該項交易性金融資產(chǎn)的累計公允價值變動金額④計入應(yīng)收項目但尚未收回的現(xiàn)金股利或債券利息按①②③④的差額將該交易性金融資產(chǎn)持有期間已確認(rèn)的累計公允價值變動凈損益確認(rèn)為處置當(dāng)期投資收益接［例4—1］和［例4—6］資料。2014年2月20日，華聯(lián)實業(yè)股份有限公司將持有的A公司股票售出，實際收到出售價款266000元。股票出售日，A公司股票賬面價值260000元，其中，成本325000元，已確認(rèn)公允價值變動損失65000元。其賬務(wù)處理如下：處置損益=266000-260000=6000（元）借：銀行存款 266000

交易性金融資產(chǎn)——A公司股票（公允價值變動） 65000

貸：交易性金融資產(chǎn)——A公司股票（成本） 325000

投資收益 6000借：投資收益 65000

貸：公允價值變動損益 65000例4—7接［例4—2］和［例4—6］資料。華聯(lián)實業(yè)股份有限公司持有B公司股票30000股。2014年3月5日，B公司宣告2013年度利潤分配方案，每股分派現(xiàn)金股利0.10元，并擬于2014年4月15日發(fā)放。2014年4月1日，華聯(lián)實業(yè)股份有限公司將持有的B公司股票售出，實際收到出售價款298000元。股票出售日，B公司股票賬面價值297000元，其中，成本252000元，已確認(rèn)公允價值變動收益45000元。其賬務(wù)處理如下：借：應(yīng)收股利3000

貸：投資收益3000處置損益=298000-3000-297000=-2000（元）借：銀行存款 295000

投資收益 2000

貸：交易性金融資產(chǎn)——B公司股票（成本） 252000

——B公司股票（公允價值變動） 45000應(yīng)收股利3000借：公允價值變動損益 45000

貸：投資收益 45000例4—8接［例4—3］、［例4—5］和［例4—6］資料。2014年5月10日，華聯(lián)實業(yè)股份有限公司將甲公司債券售出，實際收到出售價款88600元。債券出售日，甲公司債券已計提但尚未收到的利息2400元，債券賬面價值85000元，其中，成本82000元，已確認(rèn)公允價值變動收益3000元。其賬務(wù)處理如下：處置損益=88600-85000-2400=1200（元）借：銀行存款 88600

貸：交易性金融資產(chǎn)——甲公司債券（成本） 82000

——甲公司債券（公允價值變動） 3000

應(yīng)收利息 2400

投資收益 1200借：公允價值變動損益 3000

貸：投資收益 3000例4—9持有至到期投資應(yīng)當(dāng)按取得時的公允價值與相關(guān)交易費用之和作為初始確認(rèn)金額。如果實際支付的價款中包含已到付息期但尚未領(lǐng)取的債券利息，應(yīng)單獨確認(rèn)為應(yīng)收項目，不構(gòu)成持有至到期投資的初始確認(rèn)金額。第三節(jié)

持有至到期投資“持有至到期投資”“成本”“利息調(diào)整”“應(yīng)計利息”反映持有至到期投資的面值反映持有至到期投資的初始確認(rèn)金額與其面值的差額，以及按照實際利率法分期攤銷后該差額的攤余金額反映企業(yè)計提的到期一次還本付息持有至到期投資應(yīng)計未付的利息總賬明細賬企業(yè)取得持有至到期投資時持有至到期投資——成本××××××收到支付的價款中包含的已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息應(yīng)收利息××××××銀行存款××××××持有至到期投資——利息調(diào)整××××××①按該投資面值②按支付的價款中包含的已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息③按實際支付的金額按①②③的差額2010年1月1日，華聯(lián)實業(yè)股份有限公司從活躍市場上購入乙公司當(dāng)日發(fā)行的面值500000元、期限5年、票面利率6%、每年12月31日付息、到期還本的債券作為持有至到期投資，實際支付的購買價款（包括交易費用）為528000元。其賬務(wù)處理如下：借：持有至到期投資——乙公司債券（成本） 500000

——乙公司債券（利息調(diào)整） 28000

貸：銀行存款 528000例4—112011年1月1日，華聯(lián)實業(yè)股份有限公司從活躍市場上購入丙公司于2010年1月1日發(fā)行的面值800000元、期限5年、票面利率5%、每年12月31日付息、到期還本的債券作為持有至到期投資，實際支付的購買價款（包括交易費用）為818500元，該價款中包含已到付息期但尚未支付的利息40000元。其賬務(wù)處理如下：（1）購入債券時。初始確認(rèn)金額=818500-40000=778500（元）借：持有至到期投資——丙公司債券（成本） 800000

應(yīng)收利息

40000

貸：銀行存款

818500

持有至到期投資——丙公司債券（利息調(diào)整）

21500（2）收到債券利息時。借：銀行存款

40000

貸：應(yīng)收利息

40000例4—12二、持有至到期投資利息收入的確認(rèn)（一）攤余成本與實際利率法持有至到期投資在持有期間應(yīng)當(dāng)按照攤余成本計量，并按攤余成本和實際利率計算確認(rèn)當(dāng)期利息收入，計入投資收益。攤余成本，是指該金融資產(chǎn)的初始確認(rèn)金額經(jīng)下列調(diào)整后的結(jié)果：（1）扣除已償還的本金；（2）加上或減去采用實際利率法將該初始確認(rèn)金額與到期日金額之間的差額進行攤銷形成的累計攤銷額；（3）扣除已發(fā)生的減值損失。實際利率，是指將金融資產(chǎn)或金融負(fù)債在預(yù)期存續(xù)期間或適用的更短期間內(nèi)的未來現(xiàn)金流量，折現(xiàn)為該金融資產(chǎn)或金融負(fù)債當(dāng)前賬面價值所使用的利率。按照攤余成本和實際利率計算確認(rèn)利息收入并確定期末攤余成本的方法稱為實際利率法。在實際利率法下，利息收入、應(yīng)收利息、利息調(diào)整攤銷額、攤余成本之間的關(guān)系，可用公式表示如下：如果持有至到期投資的初始確認(rèn)金額大于（小于）面值，上式計算結(jié)果為負(fù)數(shù)（正數(shù)），表明應(yīng)從期初攤余成本中減去（加上）該利息調(diào)整攤銷額作為期末攤余成本在持有至到期投資既不存在已償還的本金也沒有發(fā)生減值損失的情況下，其攤余成本可用公式表示如下：（二）分期付息債券利息收入的確認(rèn)持有至到期投資如為分期付息、一次還本的債券，企業(yè)應(yīng)當(dāng)于付息日或資產(chǎn)負(fù)債表日計提債券利息，計提的利息通過“應(yīng)收利息”科目核算，同時確認(rèn)利息收入。付息日或資產(chǎn)負(fù)債表日企業(yè)一般應(yīng)當(dāng)采用實際利率計算確認(rèn)利息收入，但若實際利率與票面利率差別較小，也可按票面利率計算確認(rèn)利息收入應(yīng)收利息××××××投資收益××××××持有至到期投資——利息調(diào)整××××××銀行存款××××××①按照以持有至到期投資面值和票面利率計算確定的應(yīng)收利息②按照以持有至到期投資攤余成本和實際利率計算確定的利息收入按①②差額收到上列應(yīng)計未收的利息時付息日或資表日編制確認(rèn)利息收入的分錄借：應(yīng)收利息 [名義利息收入］

貸：投資收益 ［實際利息收入］（或借：）持有至到期投資——乙公司債券（利息調(diào)整）［溢折價攤銷額］接［例4—11］的資料。華聯(lián)實業(yè)股份有限公司于2010年1月1日購入的面值500000元、期限5年、票面利率6%、每年12月31日付息的乙公司債券，初始確認(rèn)金額為528000元。該債券在持有期間采用實際利率法確認(rèn)利息收入并確定攤余成本的會計處理如下：（1）計算實際利率。由于乙公司債券的初始確認(rèn)金額高于其面值，因此，該項持有至到期投資的實際利率一定低于票面利率，先按5%作為折現(xiàn)率進行測算。查年金現(xiàn)值系數(shù)表和復(fù)利現(xiàn)值系數(shù)表可知，5期、5%的年金現(xiàn)值系數(shù)和復(fù)利現(xiàn)值系數(shù)分別為4.32947667和0.78352617。乙公司債券的利息和本金按5%作為折現(xiàn)率計算的現(xiàn)值如下：債券年利息額=500000×6%=30000（元）利息和本金的現(xiàn)值=30000×4.32947667+500000×0.78352617=521647（元）例4—14

A上式計算結(jié)果小于乙公司債券的初始確認(rèn)金額，說明實際利率小于5%，再按4%作為折現(xiàn)率進行測算。查年金現(xiàn)值系數(shù)表和復(fù)利現(xiàn)值系數(shù)表可知，5期、4%的年金現(xiàn)值系數(shù)和復(fù)利現(xiàn)值系數(shù)分別為4.45182233和0.82192711。乙公司債券的利息和本金按4%作為折現(xiàn)率計算的現(xiàn)值如下：利息和本金的現(xiàn)值=30000×4.45182233+500000×0.82192711=544518（元）上式計算結(jié)果大于乙公司債券的初始確認(rèn)金額，說明實際利率大于4%。因此，實際利率介于4%和5%之間。使用插值法估算實際利率如下：實際利率=4%+（5%-4%）×544518-528000/544518-521647=4.72%（2）采用實際利率法編制利息收入與攤余成本計算表。華聯(lián)公司采用實際利率法編制的利息收入與攤余成本計算表，見表4—2。例4—14

B表4—2 利息收入與攤余成本計算表

（實際利率法）

金額單位：元日期應(yīng)收利息實際利率（%）利息收入利息調(diào)整攤銷攤余成本2010年1月1日5280002010年12月31日300004.722492250785229222011年12月31日300004.722468253185176042012年12月31日300004.722443155695120352013年12月31日300004.722416858325062032014年12月31日300004.72237976203500000合計150000—12200028000—例4—14

C（3）編制各年確認(rèn)利息收入和攤銷利息調(diào)整的會計分錄。①2010年12月31日。借：應(yīng)收利息 30000

貸：投資收益 24922

持有至到期投資——乙公司債券（利息調(diào)整）5078②2011年12月31日。借：應(yīng)收利息 30000

貸：投資收益 24682

持有至到期投資——乙公司債券（利息調(diào)整）5318③2012年12月31日。借：應(yīng)收利息 30000

貸：投資收益 24431

持有至到期投資——乙公司債券（利息調(diào)整）5569例4—14

D④2013年12月31日。借：應(yīng)收利息 30000

貸：投資收益 24168

持有至到期投資——乙公司債券（利息調(diào)整）5832⑤2014年12月31日。借：應(yīng)收利息 30000

貸：投資收益 23797

持有至到期投資——乙公司債券（利息調(diào)整）6203（4）債券到期，收回債券本金。借：銀行存款 530000

貸：持有至到期投資——乙公司債券（成本） 500000應(yīng)收利息30000

例4—14

E（三）到期一次還本付息債券利息收入的確認(rèn)持有至到期投資如為到期一次還本付息的債券，企業(yè)應(yīng)當(dāng)于資產(chǎn)負(fù)債表日計提債券利息，計提的利息通過“持有至到期投資——應(yīng)計利息”科目核算，同時確認(rèn)利息收入。資產(chǎn)負(fù)債表日投資收益××××××持有至到期投資——利息調(diào)整××××××②按照以持有至到期投資攤余成本和實際利率計算確定的利息收入按①②差額持持有至到期投資——應(yīng)計利息××××××①按照以持有至到期投資面值和票面利率計算確定的應(yīng)收利息（四）可提前贖回債券利息收入的確認(rèn)持有至到期投資如果是附有可提前贖回條款的債券，企業(yè)在預(yù)計發(fā)行債券公司將部分贖回債券時，應(yīng)調(diào)整期初攤余成本，并將攤余成本的調(diào)整額計入當(dāng)期損益。期初攤余成本調(diào)整額可按如下公式計算：三、持有至到期投資的處置與重分類如果將某持有至到期投資處置或重分類為其他類金融資產(chǎn)的金額相對于該類投資在處置或重分類前的總額較大，則企業(yè)在處置或重分類后應(yīng)立即將剩余的持有至到期投資重分類為可供出售金融資產(chǎn)。但是，遇到下列情況可以除外：（1）處置日或重分類日距離該項投資到期日或贖回日較近（如到期前三個月內(nèi)），且市場利率變化對該項投資的公允價值沒有顯著影響。（2）根據(jù)合同約定的償付方式，企業(yè)已幾乎收回所有初始本金。（3）處置或重分類是由于企業(yè)無法控制、預(yù)期不會重復(fù)發(fā)生且難以合理預(yù)計的獨立事項所引起。企業(yè)處置持有至到期投資時，應(yīng)將所取得的價款與該投資賬面價值之間的差額計入“投資收益”。投資的賬面價值是指，投資的賬面余額減掉已經(jīng)計提的減值準(zhǔn)備后的差額企業(yè)處置或重分類的持有至到期投資已計提減值準(zhǔn)備的，在處置或重分類時還應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)減值準(zhǔn)備。

借：銀行存款

［實際收到額］

持有至到其投資減值準(zhǔn)備［賬面余額］

貸：持有至到期投資——D公司債券（成本）

［賬面余額］（或借：）持有至到期投資——D公司債券（利息調(diào)整）［賬面余額］

投資收益

［差額］

持有至到期投資的處置與重分類同時，企業(yè)將持有至到期投資重分類為可供出售金融資產(chǎn)時，應(yīng)以公允價值進行后續(xù)計量。應(yīng)將其賬面價值與公允價值之間的差額計入所有者權(quán)益，在該可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值或終止確認(rèn)時轉(zhuǎn)出，計入當(dāng)期損益。借：可供出售金融資產(chǎn)——D公司債券（成本）

［剩余成本額］

——D公司債券（利息調(diào)整）［剩余部分利息調(diào)整額］

——D公司債券（公允價值變動）［公允價值與目前賬面成本的差額］

貸：持有至到期投資——D公司債券（成本）

［剩余成本額］

——D公司債券（利息調(diào)整）［剩余利息調(diào)整額］

其他綜合收益

［公允價值與目前賬面成本的差額］2014年9月1日，華聯(lián)實業(yè)股份有限公司將2011年1月1日購入的面值200000元、期限5年、票面利率5%、每年12月31日付息的C公司債券全部出售，實際收到出售價款206000元。該債券的初始確認(rèn)金額為200000元。其賬務(wù)處理如下：借：銀行存款 204000

貸：持有至到期投資——C公司債券（成本）

200000

投資收益

6000例4—18華聯(lián)實業(yè)股份有限公司因持有意圖發(fā)生改變，于2014年3月1日，將2011年1月1日購入的面值600000元、期限5年、票面利率6%、每年12月31日付息的D公司債券售出20%，實際收到價款125000元；同時，將剩余的D公司債券重分類為可供出售金融資產(chǎn)，重分類日，剩余D公司債券的公允價值為500000元。出售前，D公司債券的賬面攤余成本為614500元，其中，成本600000元，利息調(diào)整14500元。（1）售出20%的D公司債券。售出債券的攤余成本=614500×20%=122900（元）其中：成本=600000×20%=120000（元）利息調(diào)整=14500×20%=2900（元）借：銀行存款 125000

貸：持有至到期投資——D公司債券（成本）

120000

——D公司債券（利息調(diào)整）

2900

投資收益

2100例4—19

A（2）將剩余的D公司債券重分類為可供出售金融資產(chǎn)。剩余債券的攤余成本=614500-122900=491600（元）其中：成本=600000-120000=480000（元）利息調(diào)整=14500-2900=11600（元）借：可供出售金融資產(chǎn)——D公司債券（成本） 480000

——D公司債券（利息調(diào)整）11600

——D公司債券（公允價值變動）

8400

貸：持有至到期投資——D公司債券（成本） 480000

——D公司債券（利息調(diào)整）11600

其他綜合收益 8400例4—19

B貸款和應(yīng)收款項，是指在活躍市場中沒有報價、回收金額固定或可確定的非衍生金融資產(chǎn)。金融企業(yè)發(fā)放的貸款和其他債權(quán)，非金融企業(yè)持有的現(xiàn)金和銀行存款、銷售商品或提供勞務(wù)形成的應(yīng)收款項、持有的其他企業(yè)的債權(quán)（不包括在活躍市場上有報價的債務(wù)工具）等，只要符合貸款和應(yīng)收款項的定義，都可以劃分為這一類。第四節(jié)

貸款和應(yīng)收款項二、貸款和應(yīng)收款項的會計處理1.金融企業(yè)按當(dāng)前市場條件發(fā)放的貸款，應(yīng)按發(fā)放貸款的本金和相關(guān)交易費用之和作為初始確認(rèn)金額。2.貸款持有期間所確認(rèn)的利息收入，應(yīng)當(dāng)根據(jù)實際利率計算。3.企業(yè)收回或處置貸款和應(yīng)收款項時，應(yīng)將取得的價款與該貸款和應(yīng)收款項賬面價值之間的差額計入當(dāng)期損益。貸款是商業(yè)銀行的一項主要業(yè)務(wù)，應(yīng)設(shè)置“貸款”科目對按規(guī)定發(fā)放的各種貸款進行核算。一般企業(yè)的應(yīng)收款項，通常應(yīng)設(shè)置“應(yīng)收賬款”、“應(yīng)收票據(jù)”、“長期應(yīng)收款”、“其他應(yīng)收款”等科目核算。（一）應(yīng)收賬款1.應(yīng)收賬款概述應(yīng)收賬款是指企業(yè)在正常經(jīng)營活動中，由于銷售商品提供勞務(wù)等，而向購貨方或接受勞務(wù)方應(yīng)收未收的款項．其入賬價值包括：銷售貨物或提供勞務(wù)的價款、增值稅，以及代購貨方墊付的包裝費、運雜費等。應(yīng)收賬款應(yīng)于收入實現(xiàn)時確認(rèn)。應(yīng)收賬款是因企業(yè)銷售商品或提供勞務(wù)等產(chǎn)生的債權(quán)，應(yīng)當(dāng)按照實際發(fā)生額記賬。在確認(rèn)應(yīng)收賬款的入賬價值時，應(yīng)當(dāng)考慮有關(guān)的折扣因素。折扣形式定義適用交易處理方法商業(yè)折扣企業(yè)為促進銷售而在商品標(biāo)價上給予的扣除一般在交易發(fā)生時扣除商業(yè)折扣以后的實際售價現(xiàn)金折扣債權(quán)人為鼓勵債務(wù)人在規(guī)定的期限內(nèi)付款，而向債務(wù)人提供的債務(wù)扣除以賒銷銷售商品及提供勞務(wù)的交易中總價法和凈價法總價法和凈價法具體內(nèi)容詳見教材P1062.應(yīng)收賬款的核算應(yīng)收賬款的核算是通過“應(yīng)收賬款”科目進行的，該科目屬資產(chǎn)類科目。（1）在沒有商業(yè)折扣的情況下，應(yīng)收賬款應(yīng)按應(yīng)收的全部金額入賬。（2）在有商業(yè)折扣的情況下，應(yīng)收賬款和銷售收入按扣除商業(yè)折扣后的金額入賬。（3）在有現(xiàn)金折扣的情況下，采用總價法核算。華聯(lián)實業(yè)股份有限公司賒銷給華強公司商品一批，貨款總計50000元，適用的增值稅稅率為17％，代墊運雜費1000元（假設(shè)不作為計稅基數(shù)）。華聯(lián)實業(yè)股份有限公司應(yīng)作會計分錄：借：應(yīng)收賬款 59500

貸：主營業(yè)務(wù)收入 50000

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 8500

銀行存款 1000收到貨款時：借：銀行存款 59500

貸：應(yīng)收賬款 59500（2）在有商業(yè)折扣的情況下，應(yīng)收賬款和銷售收入按扣除商業(yè)折扣后的金額入賬。例4—21華聯(lián)實業(yè)股份有限公司賒銷商品一批，按價目表的價格計算，貨款金額總計10000元，給買方的商業(yè)折扣為10％，適用增值稅稅率為17％，代墊運雜費500元（假設(shè)不作為計稅基數(shù)）。華聯(lián)實業(yè)股份有限公司應(yīng)作會計分錄：借：應(yīng)收賬款 11030

貸：主營業(yè)務(wù)收入 9000

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 1530

銀行存款 500收到貨款時：借：銀行存款 11030

貸：應(yīng)收賬款 11030例4—22華聯(lián)實業(yè)股份有限公司賒銷一批商品，貨款為100000元，規(guī)定對貨款部分的付款條件為2／10，N／30，適用的增值稅稅率為17％。假設(shè)折扣時不考慮增值稅，華聯(lián)實業(yè)股份有限公司采用總價法核算應(yīng)作會計分錄：銷售業(yè)務(wù)發(fā)生時，根據(jù)有關(guān)銷貨發(fā)票：借：應(yīng)收賬款 117000

貸：主營業(yè)務(wù)收入 100000

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 17000假若客戶于10天內(nèi)付款：借：銀行存款 115000

財務(wù)費用 2000

貸：應(yīng)收賬款 117000假若客戶超過10天付款，則無現(xiàn)金折扣：借：銀行存款 117000

貸：應(yīng)收賬款 117000例4—23（二）應(yīng)收票據(jù)1.應(yīng)收票據(jù)概述應(yīng)收票據(jù)是指企業(yè)持有的還沒有到期、尚未兌現(xiàn)的商業(yè)票據(jù)。2.應(yīng)收票據(jù)的確認(rèn)和計價為了反映和監(jiān)督應(yīng)收票據(jù)取得、票款收回等經(jīng)濟業(yè)務(wù)，企業(yè)應(yīng)設(shè)置“應(yīng)收票據(jù)”科目應(yīng)收票據(jù)取得的應(yīng)收票據(jù)的面值應(yīng)計利息到期收回的面值及利息到期前向銀行貼現(xiàn)的應(yīng)收票據(jù)的票面余額期末余額：企業(yè)持有的商業(yè)匯票的票面金額資產(chǎn)類科目3.應(yīng)收票據(jù)形成的基本會計處理（1）形成借：應(yīng)收票據(jù)

［總價］

貸：主營業(yè)務(wù)收入

［售價］

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）［售價*0.17］（2）收回借：銀行存款

［票面金額］

貸：應(yīng)收票據(jù)［票面金額］4．應(yīng)收票據(jù)應(yīng)計利息的基本會計處理借：應(yīng)收票據(jù)——應(yīng)計利息

［應(yīng)計利息］

貸：財務(wù)費用［應(yīng)計利息］5.應(yīng)收票據(jù)貼現(xiàn)的基本會計處理應(yīng)收票據(jù)貼現(xiàn)是指持票人因急需資金，將未到期的商業(yè)匯票背書后轉(zhuǎn)讓給銀行，銀行受理后，扣除按銀行的貼現(xiàn)率計算確定的貼現(xiàn)息后，將余額付給貼現(xiàn)企業(yè)的業(yè)務(wù)活動。企業(yè)持未到期的應(yīng)收票據(jù)向銀行貼現(xiàn)財務(wù)費用××××××銀行存款××××××應(yīng)收票據(jù)××××××短期借款××××××按實際收到的金額按貼現(xiàn)息部分適用滿足金額資產(chǎn)轉(zhuǎn)移準(zhǔn)則規(guī)定的金融資產(chǎn)終止確認(rèn)條件的情形適用不滿足金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移準(zhǔn)則規(guī)定的金融資產(chǎn)終止確認(rèn)條件的情形.應(yīng)收票據(jù)貼現(xiàn)的基本會計處理商業(yè)匯票不帶追索權(quán)借：銀行存款

［實際收到的金額］

財務(wù)費用

［貼現(xiàn)息］

貸：應(yīng)收票據(jù)

［票面金額］商業(yè)匯票如帶追索權(quán)借：銀行存款

短期借款——利息調(diào)整

貸：短期借款——成本

［票面金額］

6.如果票據(jù)到期，付款人無力償還票款，應(yīng)將到期票據(jù)的票面金額轉(zhuǎn)入“應(yīng)收賬款”科目。借：應(yīng)收賬款

［票面金額］

貸：應(yīng)收票據(jù)

［票面金額］華聯(lián)實業(yè)股份有限公司銷售一批產(chǎn)品給華南公司，貨已發(fā)出，貨款100000元，增值稅銷項稅額為17000元。按合同約定3個月以后付款，華南公司交給華聯(lián)實業(yè)股份有限公司一張不帶息3個月到期的商業(yè)承兌匯票，面額117000元。華聯(lián)實業(yè)股份有限公司應(yīng)作如下賬務(wù)處理：借：應(yīng)收票據(jù) 117000

貸：主營業(yè)務(wù)收入

100000

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）

170003個月后，應(yīng)收票據(jù)到期，華聯(lián)實業(yè)股份有限公司收回款項117000元，存入銀行。借：銀行存款 117000

貸：應(yīng)收票據(jù)

117000如果該票據(jù)到期，華南公司無力償還票款，華聯(lián)實業(yè)股份有限公司應(yīng)將到期票據(jù)的票面金額轉(zhuǎn)入“應(yīng)收賬款”科目。借：應(yīng)收賬款 117000

貸：應(yīng)收票據(jù)

117000例4—24

A如果華聯(lián)實業(yè)股份有限公司在該票據(jù)到期前向銀行貼現(xiàn)，且銀行有追索權(quán)，則其應(yīng)按票據(jù)面值確認(rèn)短期借款，按實際收到的金額（即減去貼現(xiàn)利息后的凈額）與票據(jù)金額之間的差額確認(rèn)“短期借款——利息調(diào)整”。假定華聯(lián)實業(yè)股份有限公司貼現(xiàn)獲得現(xiàn)金凈額115830元，則相關(guān)賬務(wù)處理如下：借：銀行存款 115830

短期借款——利息調(diào)整

1170

貸：短期借款——成本

117000如果華聯(lián)實業(yè)股份有限公司持有銀行承兌匯票在該票據(jù)到期前向銀行貼現(xiàn)，則相關(guān)賬務(wù)處理如下：借：銀行存款 115830

財務(wù)費用

1170

貸：應(yīng)收票據(jù)

117000例4—24

B（三）預(yù)付賬款1.預(yù)付賬款的內(nèi)容預(yù)付賬款是指企業(yè)按照購貨合同規(guī)定預(yù)付給供應(yīng)單位的款項。預(yù)付賬款是企業(yè)暫時被供貨單位占用的資金。企業(yè)預(yù)付貨款后，有權(quán)要求對方按照購貨合同規(guī)定發(fā)貨。為了反映和監(jiān)督預(yù)付賬款的增減變動情況，企業(yè)應(yīng)設(shè)置“預(yù)付賬款”科目，核算預(yù)付賬款增減變動及其結(jié)存情況，期末余額一般在借方，反映企業(yè)實際預(yù)付的款項。企業(yè)應(yīng)設(shè)置“預(yù)付帳款”科目對預(yù)付款項和購買貨物進行核算。預(yù)付帳款預(yù)付款企業(yè)收到的貨物總價期末余額：期末實際預(yù)付額資產(chǎn)類科目2.預(yù)付賬款的核算（1）預(yù)付款項的會計處理。（2）收回貨物的會計處理。銀行存款××××××預(yù)付賬款××××××預(yù)付賬款××××××應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額）××××××原材料××××××銀行存款××××××銀行存款××××××收回余款補付不足華聯(lián)實業(yè)股份有限公司向華峰公司采購材料2000千克，單價50元，所需支付的款項總額為100000元。按照合同規(guī)定向華峰公司預(yù)付貨款的40％，驗收貨物后補付其余款項。（1）預(yù)付40％的貨款。借：預(yù)付賬款 40000

貸：銀行存款 40000（2）收到華峰公司發(fā)來的2000千克材料，經(jīng)驗收無誤，有關(guān)發(fā)票記載的貨款為100000元，增值稅進項稅額為17000元。據(jù)此以銀行存款補付不足款項77000元。借：原材料100000

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額） 17000

貸：預(yù)付賬款 117000借：預(yù)付賬款 77000

貸：銀行存款 77000例4—25（四）其他應(yīng)收款1.其他應(yīng)收款的內(nèi)容其他應(yīng)收款是指除應(yīng)收票據(jù)、應(yīng)收賬款、預(yù)付賬款以外的其他各種應(yīng)收、暫付款項。其主要內(nèi)容包括：其他應(yīng)收款應(yīng)收的各種賠款、罰款應(yīng)收的出租包裝物租金應(yīng)向職工收取的各種墊付款項存出保證金，如租入包裝物支付的押金其他各種應(yīng)收、暫付款項2.其他應(yīng)收款的核算企業(yè)應(yīng)設(shè)置“其他應(yīng)收款”科目對其他應(yīng)收款進行核算。其他應(yīng)收款發(fā)生的各種其他應(yīng)收款企業(yè)收到的款項和結(jié)轉(zhuǎn)情況期末余額：應(yīng)收未收的其他應(yīng)收款項資產(chǎn)類科目（五）應(yīng)收債權(quán)出售和融資1.應(yīng)收債權(quán)出售、融資業(yè)務(wù)的核算原則實質(zhì)重于形式，充分考慮交易的經(jīng)濟實質(zhì)。－－主要判斷與應(yīng)收債權(quán)有關(guān)的風(fēng)險和報酬發(fā)生轉(zhuǎn)移了沒有．對于有明確的證據(jù)表明有關(guān)交易事項滿足銷售確認(rèn)條件，應(yīng)按照出售應(yīng)收債權(quán)處理，并確認(rèn)相關(guān)損益。

否則，應(yīng)作為以應(yīng)收債權(quán)為質(zhì)押取得借款進行會計處理。2.以應(yīng)收債權(quán)為質(zhì)押取得借款的核算概述應(yīng)收債權(quán)為質(zhì)押取得借款業(yè)務(wù)處理時，純粹視作短期借款處理，而不轉(zhuǎn)銷應(yīng)收債權(quán)取得時：借：銀行存款

貸：短期借款計付利息時：借：財務(wù)費用

貸：銀行存款償付本金時：借：短期借款

貸：銀行存款3.應(yīng)收債權(quán)出售的核算應(yīng)收債權(quán)出售是指將應(yīng)收債權(quán)出售給銀行對它的核算具體要看出售的應(yīng)收債權(quán)帶不帶追索權(quán)．如帶按出售處理．如不帶，按前面講過的質(zhì)押處理．（追索權(quán)：就是應(yīng)收債權(quán)到期無法收回時，銀行有沒有權(quán)利向出售應(yīng)收債權(quán)的企業(yè)追償?shù)臋?quán)力．）（1）不附追索權(quán)的應(yīng)收債權(quán)出售的核算出售時，企業(yè)將出售的應(yīng)收債權(quán)轉(zhuǎn)銷，同時轉(zhuǎn)銷計提的壞賬準(zhǔn)備，確認(rèn)預(yù)計會發(fā)生的銷售退回、銷售折讓、現(xiàn)金折扣后，確認(rèn)出售損益。（營業(yè)外收支）出售時：借：銀行存款［實際收到］壞賬準(zhǔn)備［賬面余額］其他應(yīng)收款［預(yù)計發(fā)生的銷售退回額］營業(yè)外支出 ［差額］

貸：應(yīng)收賬款［賬面余額］

（2）附追索權(quán)的應(yīng)收債權(quán)出售的核算（做質(zhì)押處理）一、可供出售金融資產(chǎn)的初始計量企業(yè)應(yīng)當(dāng)設(shè)置“可供出售金融資產(chǎn)”科目，核算持有的可供出售金融資產(chǎn)的公允價值。二級科目按可供出售金融資產(chǎn)的類別和品種設(shè)置，一般分為權(quán)益工具（股票）和債務(wù)工具（債券）第五節(jié)

可供出售金融資產(chǎn)明細賬可供出售金融資產(chǎn)成本利息調(diào)整應(yīng)計利息公允價值變動反映可供出售權(quán)益工具投資的初始確認(rèn)金額或可供出售債務(wù)工具投資的面值反映可供出售債務(wù)工具投資的初始確認(rèn)金額與其面值的差額，以及按照實際利率法分期攤銷后該差額的攤余金額反映企業(yè)計提的到期一次還本付息的可供出售債務(wù)工具投資應(yīng)計未收的利息反映可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動金額總賬可供出售金融資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按取得該金融資產(chǎn)的公允價值和相關(guān)交易費用之和作為初始確認(rèn)金額。如果支付的價款中包含已到付息期但尚未領(lǐng)取的債券利息或已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利，應(yīng)單獨確認(rèn)為應(yīng)收項目，不構(gòu)成可供出售金融資產(chǎn)的初始確認(rèn)金額。企業(yè)取得可供出售權(quán)益工具投資時銀行存款××××××可供出售金融資產(chǎn)——成本××××××應(yīng)收股利××××××按其公允價值與交易費用之和按支付的價款中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利按實際支付的金額收到支付的價款中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利企業(yè)取得可供出售權(quán)益工具投資的會計分錄借：可供出售金融資產(chǎn)－**公司股票（成本）［初始確認(rèn)金額］應(yīng)收股利

貸：銀行存款［實際支付］企業(yè)取得可供出售債務(wù)工具投資時銀行存款××××××可供出售金融資產(chǎn)——成本××××××應(yīng)收利息××××××①按債務(wù)工具的面值②按支付的價款中包含的已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息③按實際支付的金額可供出售金融資產(chǎn)——利息調(diào)整××××××收到支付的價款中包含的已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息按①②和③的差額企業(yè)取得可供出售債務(wù)工具投資的會計分錄借：可供出售金融資產(chǎn)－**公司債券（成本）［面值］應(yīng)收利息（或貸：）可供出售金融資產(chǎn)－**公司債券（利息調(diào)整）［溢折價額］

貸：銀行存款

［實際支付］2012年4月20日，華聯(lián)實業(yè)股份有限公司按每股7.60元的價格購入A公司每股面值1元的股票80000股作為可供出售金融資產(chǎn)，并支付交易費用1800元。股票購買價格中包含每股0.20元已宣告但尚未領(lǐng)取的現(xiàn)金股利，該現(xiàn)金股利于2012年5月10日發(fā)放。其賬務(wù)處理如下：（1）2012年4月20日，購入A公司股票。初始確認(rèn)金額=80000×（7.60-0.20）+1800=593800（元）應(yīng)收現(xiàn)金股利=80000×0.20=16000（元）借：可供出售金融資產(chǎn)——A公司股票（成本） 593800

應(yīng)收股利

16000

貸：銀行存款

609800（2）2012年5月10日，收到A公司發(fā)放的現(xiàn)金股利。借：銀行存款

16000

貸：應(yīng)收股利

16000例4—302012年1月1日，華聯(lián)實業(yè)股份有限公司購入B公司當(dāng)日發(fā)行的面值600000元、期限3年、票面利率8%、每年12月31日付息、到期還本的債券作為可供出售金融資產(chǎn)，實際支付的購買價款包括交易費用為620000元。借：可供出售金融資產(chǎn)——B公司債券（成本） 600000

——B公司債券（利息調(diào)整）20000

貸：銀行存款

620000例4—31二、可供出售金融資產(chǎn)持有收益的確認(rèn)可供出售金融資產(chǎn)在持有期間取得的現(xiàn)金股利或債券利息，應(yīng)當(dāng)計入投資收益。可供出售權(quán)益工具投資持有期間被投資單位宣告發(fā)放現(xiàn)金股利和收到發(fā)放的現(xiàn)金股利投資收益××××××應(yīng)收股利××××××銀行存款××××××可供出售債務(wù)工具投資在持有期間確認(rèn)利息收入的方法與持有至到期投資相同，即采用實際利率法確認(rèn)當(dāng)期利息收入，計入投資收益。分期付息、一次還本債務(wù)工具，應(yīng)于付息日或資產(chǎn)負(fù)債表日應(yīng)收利息××××××投資收益××××××可供出售金融資產(chǎn)——利息調(diào)整××××××銀行存款××××××①按照以可供出售債務(wù)工具投資面值和票面利率計算確定的應(yīng)收利息②按照以可供出售債務(wù)工具投資攤余成本和實際利率計算確定的利息收入按①②差額收到上述應(yīng)計未收的利息到期一次還本付息債務(wù)工具，應(yīng)于資產(chǎn)負(fù)債表日投資收益××××××可供出售金融資產(chǎn)——利息調(diào)整××××××②按照以可供出售債務(wù)工具投資攤余成本和實際利率計算確定的利息收入按①②差額可供出售金融資產(chǎn)——應(yīng)計利息××××××①按照以可供出售債務(wù)工具投資面值和票面利率計算確定的應(yīng)收利息三、可供出售金融資產(chǎn)的期末計量可供出售金融資產(chǎn)的價值應(yīng)按資產(chǎn)負(fù)債表日的公允價值計量，且公允價值的變動計入所有者權(quán)益。資產(chǎn)負(fù)債表日，可供出售金融資產(chǎn)的公允價值高于其賬面余額（如為可供出售債務(wù)工具投資，則指攤余成本）時可供出售金融資產(chǎn)的公允價值低于其賬面余額時可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動××××××交易性金融資產(chǎn)——公允價值變動××××××按二者之間的差額，調(diào)增可供出售金融資產(chǎn)的賬面余額，同時將公允價值變動計入所有者權(quán)益按二者之間的差額，調(diào)減可供出售金融資產(chǎn)的賬面余額，同時按公允價值變動減記所有者權(quán)益其他綜合收益××××××其他綜合收益××××××綜合收益的含義綜合收益是指除所有者的出資額和各種為第三方或客戶代收的款項以外的各種收入。根據(jù)美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會（FASB）1980年在第3號財務(wù)會計概念公告(SFAC3）(企業(yè)財務(wù)報表的要素)(后為1985年發(fā)布的SFAC6所取代)的解釋，綜合收益是指“一個主體在某一期間與非業(yè)主方面進行交易或發(fā)生其他事項和情況所引起的權(quán)益(凈資產(chǎn))變動。它包括這一期間內(nèi)除業(yè)主投資和派給業(yè)主款外，一切權(quán)益上的變動?！彼^綜合收益，是指企業(yè)在一定期間內(nèi)發(fā)生的與所有者以外的其他各方之間的交易或事項所引起的所有者權(quán)益的變動額。綜合收益由凈利潤（即凈收益）和其他綜合收益兩部分構(gòu)成。

綜合收益的組成部分為了全面反映企業(yè)的綜合收益情況，防范企業(yè)管理層進行盈余管理、利潤操縱，將直接計入所有者權(quán)益的利得和損失也納入利潤表。調(diào)整后的利潤表不僅需要反映企業(yè)實現(xiàn)的凈利潤，而且還需要反映企業(yè)發(fā)生的其他綜合收益。用公式表示如下：綜合收益＝凈利潤＋其他綜合收益上式中的其他綜合收益，是指企業(yè)根據(jù)會計準(zhǔn)則的規(guī)定直接計入所有者權(quán)益的各項利得和損失扣除所得稅影響后的凈額。其他綜合收益“綜合收益總額”項目，反映企業(yè)凈利潤與其他綜合收益的合計金額?！捌渌C合收益”項目，反映企業(yè)根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定未在損益中確認(rèn)的各項利得和損失扣除所得稅影響后的凈額。其他綜合收益（OtherComprehensiveIncome，簡稱OCI）是指企業(yè)根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定未在損益中確認(rèn)的各項利得和損失扣除所得稅影響后的凈額。其他綜合收益包含的內(nèi)容其他綜合收益列報的內(nèi)容：原計入資本公積——其他資本公積的金額1.可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動形成的利得和損失。2.可供出售外幣非貨幣性項目的匯兌差額形成的利得和損失。3.權(quán)益法下被投資單位其他所有者權(quán)益變動形成的利得和損失。4.存貨或自用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)形成的利得和損失。5.金融資產(chǎn)的重分類形成的利得和損失。6.套期保值（現(xiàn)金流量套期和境外經(jīng)營凈投資套期）形成的利得或損失。7.與計入所有者權(quán)益項目相關(guān)的所得稅影響所形成的利得和損失。8.外幣報表折算時產(chǎn)生的外幣報表折算差額。不屬于其他綜合收益的內(nèi)容并非當(dāng)期所有在“資本公積—其他資本公積”科目下核算的項目，都屬于其他綜合收益的列報內(nèi)容，比如：1.可轉(zhuǎn)債轉(zhuǎn)股時，資本公積——其他資本公積轉(zhuǎn)入了資本公積——股本溢價，并未形成真正的損益，所以不屬于其他綜合收益。2.權(quán)益結(jié)算的股份支付，在行權(quán)時，原計入資本公積——其他資本公積的金額也部分轉(zhuǎn)入了資本公積——股本溢價，并未形成真正的損益，不屬于其他綜合收益。另外公允價值變動損益，投資收益不屬于其他綜合收益的范疇。其他綜合收益舉例比如：可供出售金融資產(chǎn)期末公允價值提高了100，這100計入資本公積—其他資本公積，借：可供出售金融資產(chǎn)—公允價值變動100

貸：資本公積—其他資本公積100同時由于公允價值變動要確認(rèn)遞延所得稅，所得稅稅率25%的話，就要確認(rèn)25的遞延所得稅，同時資本公積—其他資本公積減少25，借：資本公積—其他資本公積25

貸：遞延所得稅負(fù)債25所以扣除所得稅影響后的凈額=100-25=75，這就是其他綜合收益綜合收益=其他綜合收益+凈利潤其他綜合收益與企業(yè)所得稅其他綜合收益作為企業(yè)不計入當(dāng)期損益的利得或損失，這與稅法處理存在差異。稅法規(guī)定，會計處理與稅法規(guī)定不一致的，應(yīng)在企業(yè)稅前利潤(利潤總額)基礎(chǔ)上，按照稅法規(guī)定進行納稅調(diào)整。在會計上，則規(guī)定屬暫時性差異的，要按準(zhǔn)則規(guī)定確認(rèn)和轉(zhuǎn)回遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債。四、可供出售金融資產(chǎn)的處置處置可供出售金融資產(chǎn)時，應(yīng)將取得的處置價款與該金融資產(chǎn)賬面余額之間的差額，計入投資收益；可供出售金融資產(chǎn)的賬面余額，是指可供出售金融資產(chǎn)的初始確認(rèn)金額（或攤余成本）加上或減去資產(chǎn)負(fù)債表日累計公允價值變動（包括可供出售金融資產(chǎn)減值金額）后的金額。同時，將原直接計入所有者權(quán)益的公允價值累計變動額對應(yīng)處置部分的金額轉(zhuǎn)出，計入投資收益。如果在處置可供出售金融資產(chǎn)時，已計入應(yīng)收項目的現(xiàn)金股利或債券利息尚未收回，還應(yīng)從處置價款中扣除該部分現(xiàn)金股利或債券利息之后，確認(rèn)處置損益。處置可供出售權(quán)益工具投資時銀行存款××××××可供出售金融資產(chǎn)——成本××××××投資收益××××××可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動××××××①按實際收到的處置價款②按可供出售權(quán)益工具投資的初始確認(rèn)金額③按公允價值累計變動金額按①②③的差額投資收益××××××其他綜合收益××××××將原直接計入所有者權(quán)益的公允價值累計變動額對應(yīng)處置部分的金額同時轉(zhuǎn)出1.處置可供出售權(quán)益工具投資的會計分錄借：銀行存款

［實際收到］其他綜合收益［公允價值變動累計額］

貸：可供出售金融資產(chǎn)——**公司股票（成本）［初始確認(rèn)金額］

可供出售金融資產(chǎn)——**公司股票（公允價值變動）［公允價值變動累計額］

投資收益［差額］

*注：此分錄為處置正收益，且公允價值變動累計額在“可供出售金融資產(chǎn)——**公司股票（公允價值變動）”科目的借方。處置可供出售債務(wù)工具投資時銀行存款××××××可供出售金融資產(chǎn)——成本××××××投資收益××××××可供出售金融資產(chǎn)——利息調(diào)整××××××投資收益××××××其他綜合收益××××××①按實際收到的處置價款②按債務(wù)工具的面值④按利息調(diào)整攤余金額按①②③④⑤的差額可供出售金融資產(chǎn)——應(yīng)計利息××××××③按應(yīng)計未收的利息可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動××××××⑤按公允價值累計變動金額將原直接計入所有者權(quán)益的公允價值累計變動額對應(yīng)處置部分的金額同時轉(zhuǎn)出處置可供出售債務(wù)工具投資的會計分錄借：銀行存款

［實際收到］其他綜合收益［公允價值變動累計額］

貸：可供出售金融資產(chǎn)——**公司債券（成本）［面值］

可供出售金融資產(chǎn)——**公司債券（公允價值變動）［公允價值變動累計額］

可供出售金融資產(chǎn)——**公司債券（利息調(diào)整）［攤余金額］

投資收益［差額］

*注：此分錄為處置正收益，且公允價值變動累計額在“可供出售金融資產(chǎn)——**公司債券（公允價值變動）”科目的借方。一、金融資產(chǎn)減值損失的確認(rèn)資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)以外的金融資產(chǎn)的賬面價值進行檢查，有客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)發(fā)生減值的，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)減值損失，計提減值準(zhǔn)備。表明金融資產(chǎn)發(fā)生減值的客觀證據(jù)，是指金融資產(chǎn)初始確認(rèn)后實際發(fā)生的、對該金融資產(chǎn)的預(yù)計未來現(xiàn)金流量有影響，且企業(yè)能夠?qū)υ撚绊戇M行可靠計量的事項。具體事項和注意詳見教材P117第六節(jié)

金融資產(chǎn)減值二、金融資產(chǎn)減值損失的計量（一）持有至到期投資減值損失的計量在資產(chǎn)負(fù)債表中，持有至到期投資通常應(yīng)按賬面攤余成本列示其價值。但有客觀證據(jù)表明持有至到期投資發(fā)生了減值的，應(yīng)當(dāng)將其賬面價值與預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值之間的差額確認(rèn)為減值損失，計入當(dāng)期損益。單項金額重大的，應(yīng)單獨進行減值測試單項金額不重大的，也可以將其包含在具有類似信用風(fēng)險特征的金融資產(chǎn)組合中進行減值測試減值測試計算資產(chǎn)負(fù)債表日的未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值，該現(xiàn)值低于其賬面價值的差額，應(yīng)確認(rèn)為減值損失確認(rèn)損失如投資價值恢復(fù)，且客觀上與確認(rèn)該損失后發(fā)生的事項有關(guān)，原確認(rèn)的減值損失應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)回，計入當(dāng)期損益轉(zhuǎn)回?fù)p失轉(zhuǎn)回后的賬面價值不應(yīng)當(dāng)超過假定不計提減值準(zhǔn)備情況下該金融資產(chǎn)在轉(zhuǎn)回日的攤余成本持有至到期投資減值準(zhǔn)備××××××資產(chǎn)負(fù)債表日，持有至到期投資發(fā)生減值的已計提減值準(zhǔn)備的持有至到期投資，若其價值又得以恢復(fù)，應(yīng)在原已計提的減值準(zhǔn)備金額內(nèi)資產(chǎn)減值損失××××××持有至到期投資減值準(zhǔn)備××××××資產(chǎn)減值損失××××××20×9年1月1日，華聯(lián)實業(yè)股份有限公司從活躍市場上購入面值200000元、期限6年、票面利率6%、每年12月31日付息、到期還本的A公司債券作為持有至到期投資，初始確認(rèn)金額為210150元，初始確認(rèn)時確定的實際利率為5%。華聯(lián)公司在初始確認(rèn)時采用實際利率法編制的利息收入與攤余成本計算表，見表4—8。表4—8 利息收入與攤余成本計算表

（實際利率法）

金額單位：元例4—38

A日期應(yīng)收利息實際利率（%）利息收入利息調(diào)整攤銷攤余成本20×9年1月1日21015020×9年12月31日1200051050814922086582010年12月31日1200051043315672070912011年12月31日1200051035516452054462012年12月31日1200051027217282037182013年12月31日1200051018618142019042014年12月31日120005100961904200000合計72000—6185010150—2011年12月31日，因A公司發(fā)生嚴(yán)重財務(wù)困難，預(yù)計所持有的A公司債券只能收回分期支付的利息以及80%的本金；2012年12月31日，因A公司的財務(wù)困難加劇，預(yù)計所持有的A公司債券只能收回分期支付的利息以及50%的本金；2013年12月31日，A公司財務(wù)困難明顯緩解，預(yù)計所持有的A公司債券能夠收回分期支付的利息以及90%的本金。華聯(lián)公司計提持有至到期投資減值準(zhǔn)備的會計處理如下：（1）2011年12月31日①確認(rèn)利息收入并攤銷利息調(diào)整借：應(yīng)收利息12000

貸：投資收益10355

持有至到期投資——A公司債券（利息調(diào)整）1645例4—38

B例4-38②對A公司債券進行減值測試并計提減值準(zhǔn)備A公司債券預(yù)計到期可收回本金=200000×80%=160000（元）查復(fù)利現(xiàn)值系數(shù)表和年金現(xiàn)值系數(shù)表可知，3期、5%的復(fù)利現(xiàn)值系數(shù)和年金現(xiàn)值系數(shù)分別為0.8638和2.7232。A公司債券預(yù)計可收回本金和利息按5%作為折現(xiàn)率計算的現(xiàn)值如下：預(yù)計可收回本息的現(xiàn)值=160000×0.8638+12000×2.7232=170886（元）資產(chǎn)減值損失=205446-170886=34560（元）借：資產(chǎn)減值損失 34560

貸：持有至到期投資減值準(zhǔn)備 34560計提減值準(zhǔn)備后的A公司債券攤余成本=205446-34560=170886（元）（2）2012年12月31日①確認(rèn)利息收入并攤銷利息調(diào)整利息收入=170886*5%=8544利息調(diào)整攤銷額=8544-12000=-3456借：應(yīng)收利息12000

貸：投資收益8544

持有至到期投資——A公司債券（利息調(diào)整）3456攤銷利息調(diào)整后A公司債券攤余成本=170886-3456=167430（元）例4—38

C例4-38②對A公司債券進行減值測試并計提減值準(zhǔn)備A公司債券預(yù)計到期可收回本金=200000×50%=100000（元）查復(fù)利現(xiàn)值系數(shù)表和年金現(xiàn)值系數(shù)表可知，2期、5%的復(fù)利現(xiàn)值系數(shù)和年金現(xiàn)值系數(shù)分別為0.9070和1.8594。A公司債券預(yù)計可收回本金和利息按5%作為折現(xiàn)率計算的現(xiàn)值如下：預(yù)計可收回本息的現(xiàn)值=100000×0.9070+12000×1.8594=113013（元）資產(chǎn)減值損失=167430-113013=54417（元）借：資產(chǎn)減值損失 54417

貸：持有至到期投資減值準(zhǔn)備 54417計提減值準(zhǔn)備后的A公司債券攤余成本=167430-54417=113013（元）例4—38

D（3）2013年12月31日①確認(rèn)利息收入并攤銷利息調(diào)整利息收入=113013*5%=5651利息調(diào)整攤銷額=5651-12000=-6349借：應(yīng)收利息12000

貸：投資收益5651

持有至到期投資——A公司債券（利息調(diào)整）6349攤銷利息調(diào)整后A公司債券攤余成本=113013-6349=106664（元）例4-38②對A公司債券進行減值測試并轉(zhuǎn)回提減值準(zhǔn)備A公司債券預(yù)計到期可收回本金=200000×90%=180000（元）查復(fù)利現(xiàn)值系數(shù)表和年金現(xiàn)值系數(shù)表可知，1期、5%的復(fù)利現(xiàn)值系數(shù)為0.9524。A公司債券預(yù)計可收回本金和利息按5%作為折現(xiàn)率計算的現(xiàn)值如下：預(yù)計可收回本息的現(xiàn)值=（180000+