會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)：外貿(mào)綜合服務(wù)企業(yè)代辦退稅政策分析與會(huì)計(jì)處理

外貿(mào)綜合服務(wù)企業(yè)代辦退稅政策分析與會(huì)計(jì)處理摘要：本文從新政后外貿(mào)綜合服務(wù)企業(yè)集中代辦生產(chǎn)企業(yè)申報(bào)增值稅出口退稅政策分析入手，結(jié)合新政變化的要點(diǎn)，探析代辦退稅流程與增值稅會(huì)計(jì)處理之間的銜接關(guān)系，并對(duì)生產(chǎn)企業(yè)和綜合服務(wù)企業(yè)兩者的相關(guān)會(huì)計(jì)處理進(jìn)行分析。

自2013年7月24日國(guó)務(wù)院常務(wù)會(huì)議制定的外貿(mào)“國(guó)六條”首次提出外貿(mào)綜合服務(wù)企業(yè)(以下簡(jiǎn)稱綜服企業(yè)）的概念以來(lái)，國(guó)務(wù)院以及商務(wù)、海關(guān)、稅務(wù)、外匯管理等相關(guān)部委陸續(xù)出臺(tái)了一系列支持發(fā)展的政策措施。其中《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于外貿(mào)綜合服務(wù)企業(yè)出口貨物退（免）稅有關(guān)問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2014年13號(hào),以下簡(jiǎn)稱13號(hào)公告）是首個(gè)關(guān)于綜合服務(wù)業(yè)務(wù)出口退（免）稅管理方面的文件，明確了外貿(mào)綜合服務(wù)的退稅條件及辦理方式等具體操作方面的規(guī)定。但執(zhí)行近4年來(lái)，問(wèn)題也逐漸顯現(xiàn)，主要體現(xiàn)在退稅法律責(zé)任主體定位、出口騙稅風(fēng)險(xiǎn)防控、規(guī)定過(guò)于籠統(tǒng)等方面。為此，2017年10月《商務(wù)部海關(guān)總署稅務(wù)總局質(zhì)檢總局外匯局關(guān)于促進(jìn)外貿(mào)綜合服務(wù)企業(yè)健康發(fā)展有關(guān)工作的通知》（商貿(mào)函[2017]759號(hào)，以下簡(jiǎn)稱759號(hào)通知）和《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于調(diào)整完善外貿(mào)綜合服務(wù)企業(yè)辦理出口貨物退（免）稅有關(guān)事項(xiàng)的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2017年第35號(hào)，以下簡(jiǎn)稱35號(hào)公告）明確，廢止了13號(hào)公告，實(shí)行綜服企業(yè)代生產(chǎn)企業(yè)集中申報(bào)退稅（以下稱代辦退稅），自2017年11月1日起執(zhí)行。筆者擬對(duì)代辦退稅的政策進(jìn)行分析并對(duì)相關(guān)會(huì)計(jì)處理進(jìn)行探討。

一、綜服企業(yè)代辦退稅的政策分析

（一）綜服企業(yè)界定與代辦退稅條件

根據(jù)759號(hào)通知規(guī)定，綜服企業(yè)是指具備對(duì)外貿(mào)易經(jīng)營(yíng)者身份，接受國(guó)內(nèi)外客戶委托，依法簽訂綜合服務(wù)合同（協(xié)議），依托綜合服務(wù)信息平臺(tái)，代為辦理包括報(bào)關(guān)報(bào)檢、物流、退稅、結(jié)算、信保等在內(nèi)的綜合服務(wù)業(yè)務(wù)和協(xié)助辦理融資業(yè)務(wù)的企業(yè)。綜服企業(yè)的性質(zhì)是代理服務(wù)，具備較強(qiáng)的進(jìn)出口專業(yè)服務(wù)、互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)應(yīng)用和大數(shù)據(jù)分析處理能力，擁有較為完善的內(nèi)部風(fēng)險(xiǎn)防控體系。綜服企業(yè)向所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)集中為生產(chǎn)企業(yè)代辦退稅，應(yīng)同時(shí)符合兩方面條件：一是符合商務(wù)部等部門(mén)規(guī)定的綜服企業(yè)定義并向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)備案；二是企業(yè)內(nèi)部已建立較為完善的代辦退稅內(nèi)部風(fēng)險(xiǎn)管控制度并已向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)備案。生產(chǎn)企業(yè)出口貨物應(yīng)同時(shí)符合：一是生產(chǎn)企業(yè)委托綜服企業(yè)代辦退稅的出口貨物必須是自產(chǎn)或視同自產(chǎn)的貨物；二是生產(chǎn)企業(yè)必須為增值稅一般納稅人并且已辦理出口退（免）稅備案手續(xù)，同時(shí)已與境外單位或個(gè)人有簽訂的出口合同；三是生產(chǎn)企業(yè)已與綜服企業(yè)簽訂服務(wù)合同（協(xié)議），約定由綜服企業(yè)提供包括報(bào)關(guān)報(bào)檢、物流、代辦退稅、結(jié)算等在內(nèi)的綜合服務(wù)，并承擔(dān)相應(yīng)法律責(zé)任；四是生產(chǎn)企業(yè)在辦理委托代辦退稅備案時(shí)，應(yīng)向其所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提供代辦退稅的開(kāi)戶銀行和賬號(hào)（以下簡(jiǎn)稱代辦退稅賬戶）。

（二）代辦與委托代辦退稅流程

綜服企業(yè)代辦退稅是在傳統(tǒng)的自營(yíng)與委托代理出口申報(bào)退（免）稅的模式上，又重新組合的一種以代辦生產(chǎn)企業(yè)出口貨物申報(bào)退（免）稅的新模式。綜服企業(yè)受生產(chǎn)企業(yè)的委托，在貨物報(bào)關(guān)出口后憑據(jù)生產(chǎn)企業(yè)開(kāi)具的備注欄內(nèi)注明“代辦退稅專用”字樣的增值稅專用發(fā)票（以下簡(jiǎn)稱代辦退稅專用發(fā)票）及其他單證，生成《外貿(mào)綜合服務(wù)企業(yè)代辦退稅申報(bào)表》向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)代辦退稅事項(xiàng)，經(jīng)核準(zhǔn)通過(guò)后的退稅款由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)轉(zhuǎn)至生產(chǎn)企業(yè)提供的代辦退稅賬戶上。綜服企業(yè)只收取為生產(chǎn)企業(yè)代為辦理報(bào)關(guān)、報(bào)檢、物流、退稅、結(jié)算等綜合服務(wù)收入，按照政策規(guī)定繳納服務(wù)業(yè)的增值稅，而不是出口貨物及享有退稅的責(zé)任主體者。

（三）政策變化的要點(diǎn)

一是明晰法律責(zé)任。新政以“誰(shuí)出口、誰(shuí)退稅、誰(shuí)主責(zé)”為原則，規(guī)定由生產(chǎn)企業(yè)提供代辦退稅賬戶，作為退稅主體，承擔(dān)主體責(zé)任。綜服企業(yè)屬于代辦服務(wù)，需要承擔(dān)規(guī)定的連帶責(zé)任，對(duì)參與騙稅的共同追究其法律責(zé)任。二是擴(kuò)大代辦范圍。新政對(duì)生產(chǎn)企業(yè)代理范圍由原規(guī)定的中小型生產(chǎn)企業(yè)擴(kuò)大到生產(chǎn)企業(yè)，由自產(chǎn)貨物擴(kuò)大到自產(chǎn)貨物和視同自產(chǎn)貨物，使生產(chǎn)企業(yè)代辦退稅的受益面進(jìn)一步拓寬。三是創(chuàng)新退稅模式。新政吸收并創(chuàng)新應(yīng)用了先征后退稅管理模式，以代辦退稅專用發(fā)票為紐帶，打破了征稅與退稅的地域界限，理順了責(zé)任主從關(guān)系，順應(yīng)外貿(mào)綜合服務(wù)新業(yè)態(tài)發(fā)展，強(qiáng)化征、退稅銜接的關(guān)系。四是退稅獨(dú)立申報(bào)。新政將代辦退稅與自營(yíng)出口和代理出口申報(bào)進(jìn)行了分離，單獨(dú)報(bào)送《外貿(mào)綜合服務(wù)企業(yè)代辦退稅申報(bào)表》，并且在“業(yè)務(wù)類型”一欄中不再填寫(xiě)“WMZHFW”字樣，改為填寫(xiě)生產(chǎn)企業(yè)的自產(chǎn)貨物或者視同自產(chǎn)貨物。五是突破屬地管理。一般生產(chǎn)企業(yè)應(yīng)向其所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)增值稅退（免）稅，遵循的是稅收屬地原則，而新政突破了稅收屬地管理的模式，由代辦的綜服企業(yè)所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)受理審核并辦理退稅。

二、代辦退稅會(huì)計(jì)處理的銜接

由于綜服企業(yè)代辦退稅模式剛剛執(zhí)行，多數(shù)企業(yè)對(duì)代辦與委托代辦退稅之間的業(yè)務(wù)銜接與會(huì)計(jì)處理較為陌生，理解上持有不同的觀點(diǎn)。對(duì)此，筆者根據(jù)《財(cái)政部關(guān)于印發(fā)〈增值稅會(huì)計(jì)處理規(guī)定〉的通知》（財(cái)會(huì)[2016]22號(hào)，以下簡(jiǎn)稱22號(hào)規(guī)定）和35號(hào)公告的有關(guān)規(guī)定，提出以下參考意見(jiàn)。

（一）會(huì)計(jì)處理的協(xié)調(diào)

從代辦退稅的基本流程看，22號(hào)規(guī)定的會(huì)計(jì)科目和明細(xì)基本可以滿足綜服企業(yè)代辦退稅會(huì)計(jì)處理的需要，但在具體核算的內(nèi)容上需要進(jìn)行協(xié)調(diào)。

1.生產(chǎn)企業(yè)出口銷售額和銷項(xiàng)稅額的協(xié)調(diào)問(wèn)題。根據(jù)《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例》（國(guó)務(wù)院令第691號(hào)）第五條規(guī)定，“納稅人發(fā)生應(yīng)稅銷售行為，按照銷售額和本條例第二條規(guī)定的稅率計(jì)算收取的增值稅額，為銷項(xiàng)稅額”。一般情況下，銷項(xiàng)稅額對(duì)應(yīng)的是“應(yīng)收賬款”、“應(yīng)收票據(jù)”、“銀行存款”等向銷售對(duì)應(yīng)方應(yīng)收或已收金額類科目。但是代辦退稅銷項(xiàng)稅額并不是向銷售對(duì)應(yīng)方收取的，從業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)看，對(duì)應(yīng)的是代辦退稅業(yè)務(wù)往來(lái)。因此，筆者認(rèn)為，代辦退稅的出口業(yè)務(wù)在會(huì)計(jì)處理時(shí)，應(yīng)將出口銷售額和銷項(xiàng)稅額分離，分別對(duì)應(yīng)境外客戶和綜服企業(yè)“應(yīng)收賬款”等科目。

2.生產(chǎn)企業(yè)銷項(xiàng)稅額與退稅額的差額結(jié)轉(zhuǎn)成本協(xié)調(diào)問(wèn)題。當(dāng)生產(chǎn)企業(yè)代辦退稅貨物的銷項(xiàng)稅額與退稅額不一致時(shí)，許多生產(chǎn)企業(yè)對(duì)差額稅款的處理持有兩種觀點(diǎn)：一種認(rèn)為征、退稅差額不予退稅部分應(yīng)當(dāng)作進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出處理。另一種觀點(diǎn)認(rèn)為，生產(chǎn)企業(yè)代辦退稅貨物本質(zhì)上是先征后退稅，生產(chǎn)企業(yè)已經(jīng)交了相應(yīng)的稅款，只是按退稅率退稅，如果差額部分作進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出處理，就會(huì)存在重復(fù)交稅，故只做結(jié)轉(zhuǎn)成本不做進(jìn)項(xiàng)稅轉(zhuǎn)出。筆者認(rèn)同后者觀點(diǎn)，征、退稅差額不作進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出處理。

3.生產(chǎn)企業(yè)出口退稅款與銷項(xiàng)稅額及征退稅差額結(jié)轉(zhuǎn)成本協(xié)調(diào)問(wèn)題。22號(hào)規(guī)定明確，出口企業(yè)設(shè)置“應(yīng)收出口退稅款”科目，用于核算納稅人出口貨物應(yīng)收取的出口退稅款。這就涉及銷項(xiàng)稅額對(duì)應(yīng)的應(yīng)收賬款和征、退稅差額結(jié)轉(zhuǎn)成本的問(wèn)題。筆者認(rèn)為，根據(jù)22號(hào)規(guī)定的基本原理，可以通過(guò)擴(kuò)大“出口退稅”專欄記錄內(nèi)容來(lái)解決，即將其設(shè)為“用于記錄一般納稅人代辦退稅出口貨物按規(guī)定計(jì)算的增值稅銷項(xiàng)稅額，一般納稅人出口貨物按規(guī)定退回的增值稅額，一般納稅人代辦退稅出口貨物征退稅差額結(jié)轉(zhuǎn)成本?！?/p>

4.代辦退稅款往來(lái)協(xié)調(diào)問(wèn)題。根據(jù)22號(hào)規(guī)定，無(wú)論是代辦退稅款還是其他出口退稅款，均應(yīng)通過(guò)“應(yīng)收出口退稅款”科目來(lái)反映出口退稅款的本質(zhì)。因此，生產(chǎn)企業(yè)與綜服企業(yè)之間代辦退稅賬戶的退稅款結(jié)轉(zhuǎn)，也應(yīng)當(dāng)通過(guò)“應(yīng)收出口退稅款”科目處理。

5.生產(chǎn)企業(yè)出口發(fā)票開(kāi)具協(xié)調(diào)問(wèn)題。35號(hào)公告明確規(guī)定，代辦退稅增值稅專用發(fā)票是代辦退稅的憑證，那么其是否可以替代出口銷售憑證？筆者認(rèn)為，759號(hào)通知和35號(hào)公告均明確綜合服務(wù)屬于代理出口，與其他代理出口業(yè)務(wù)的主要區(qū)別在于是否代辦退稅?！敦?cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于出口貨物勞務(wù)增值稅和消費(fèi)稅政策的通知》（財(cái)稅[2012]39號(hào)）也明確規(guī)定，生產(chǎn)企業(yè)出口貨物（進(jìn)料加工復(fù)出口貨物除外）增值稅退（免）稅的計(jì)稅依據(jù)應(yīng)以出口發(fā)票上的離岸價(jià)為準(zhǔn)。因此，同為代理出口，出口企業(yè)應(yīng)當(dāng)開(kāi)具出口發(fā)票。此外，《中華人民共和國(guó)發(fā)票管理辦法》明確，發(fā)票屬于收付款憑證?？梢?jiàn)兩者同屬于憑證，且對(duì)銷售額均要求按照離岸價(jià)開(kāi)具。因此，筆者認(rèn)為可以對(duì)代辦退稅專用發(fā)票同時(shí)賦予出口發(fā)票功能，指定其中一個(gè)聯(lián)次作為客戶聯(lián)。

（二）生產(chǎn)企業(yè)會(huì)計(jì)處理

生產(chǎn)企業(yè)發(fā)生代辦退稅出口業(yè)務(wù)后，應(yīng)按規(guī)定的銷售實(shí)現(xiàn)時(shí)間，向客戶開(kāi)具出口發(fā)票，計(jì)算申報(bào)銷項(xiàng)稅額，同時(shí)開(kāi)具代辦退稅專用發(fā)票作為代辦退稅的憑證。出口后核算銷售額和銷項(xiàng)稅額時(shí)，按出口銷售額，借記“應(yīng)收賬款”、“銀行存款”等科目（對(duì)應(yīng)外商），貸記“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”科目。按代辦退稅專用發(fā)票上注明的稅額，借記“應(yīng)收賬款——代辦退稅銷項(xiàng)稅額”科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”科目。委托代辦時(shí)核算應(yīng)退稅額，借記“應(yīng)收出口退稅款（代辦退稅）”科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（出口退稅）”科目。同時(shí)，銷項(xiàng)稅額平移，借記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（出口退稅）”科目，貸記“應(yīng)收賬款——代辦退稅銷項(xiàng)稅額”科目。收到綜服企業(yè)代辦轉(zhuǎn)付出口退稅款時(shí)，借記“銀行存款”科目，貸記“應(yīng)收出口退稅款（代辦退稅）”科目。同時(shí)，將該筆出口業(yè)務(wù)的退稅款與代辦退稅專用發(fā)票上注明的增值稅額的差額，借記“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（出口退稅）”科目。生產(chǎn)企業(yè)支付綜服企業(yè)服務(wù)費(fèi)時(shí)，借記“財(cái)務(wù)費(fèi)用”、“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”科目，貸記“應(yīng)付賬款”、“銀行存款”等科目。

（三）綜服企業(yè)會(huì)計(jì)處理

綜服企業(yè)對(duì)代辦退稅的核算，應(yīng)參照外貿(mào)企業(yè)設(shè)置“應(yīng)收出口退稅款”科目，下設(shè)“代辦退稅”明細(xì)科目。接受委托代辦并申報(bào)退稅時(shí)，按應(yīng)退稅額，借記“應(yīng)收出口退稅款（代辦退稅）”科目，貸記“應(yīng)付賬款（代辦退稅）”科目。收到代辦退稅時(shí)，借記“銀行存款”科目，貸記“應(yīng)收出口退稅款（代辦退稅）”科目。將代辦退稅賬戶的退稅款轉(zhuǎn)付給生產(chǎn)企業(yè)時(shí)，借記“應(yīng)付賬款（代辦退稅）”科目，貸記“銀行存款”科目。綜服企業(yè)收到生產(chǎn)企業(yè)支付服務(wù)費(fèi)時(shí)，借記“銀行存款”等科目，貸記“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”、“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”科目。

（四）依法追繳退稅款會(huì)計(jì)處理

經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審核不予退稅且尚未退庫(kù)的，綜服企業(yè)和生產(chǎn)企業(yè)對(duì)代辦退稅相關(guān)科目作紅字沖銷處理；