會計實務(wù)：財務(wù)不可不知的企業(yè)所得稅稅前扣除實務(wù)及案例分析(上)

財務(wù)不可不知的企業(yè)所得稅稅前扣除實務(wù)及案例分析（上）稅前扣除的原則與內(nèi)容

工資及三項經(jīng)費

業(yè)務(wù)招待費

廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費

傭金及手續(xù)費

財務(wù)費用

長期資產(chǎn)折舊、攤銷

資產(chǎn)損失

對非居民企業(yè)支付款項

其他常見調(diào)整事項

本篇將介紹前五部分

稅前扣除的原則與內(nèi)容

稅前扣除的原則

根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第八條

企業(yè)實際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，準予在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。

按照稅法對稅前扣除內(nèi)容待遇，又可歸納為：

據(jù)實扣除：根據(jù)企業(yè)在經(jīng)營活動中實際發(fā)生的，并且能夠符合稅法扣除的前置條件的金額按實扣除。

扣除條件

1.生產(chǎn)經(jīng)營活動是已經(jīng)完成的：如售后的三包費用、準備金等屬于或有的，沒有實際發(fā)生的，不能據(jù)實扣除；

2.需要取得有效票據(jù)：如預(yù)提費用，在5月31日前取得票據(jù)即可據(jù)實扣除；

3.對某些項目設(shè)定的要求中還有款項必須支付，主要涉及職工薪酬、職工教育經(jīng)費等。

限額扣除：稅法對特定的項目，基于合理性的原則，制定了扣除的標準。

主要涉及業(yè)務(wù)招待費、廣告費、宣傳費、福利費、教育經(jīng)費、工會經(jīng)費、五險一金、補充養(yǎng)老金、補充醫(yī)療保險、企業(yè)年金、公益性捐贈、傭金、手續(xù)費、從非金融機構(gòu)取得的利息等。

不得扣除：基于稅收的立法精神，企業(yè)的經(jīng)營活動必須要合法合規(guī)，由于不合法不合規(guī)導(dǎo)致的罰款、罰金、滯納金等，以及企業(yè)經(jīng)營活動沒有相關(guān)性的費用支出，不允許在稅前扣除。

主要需要關(guān)注營業(yè)外支出、資產(chǎn)損失等科目中是否有需要調(diào)整的事項。

分期扣除：主要涉及長期資產(chǎn)，如固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、長期待攤費用等，廣義的分期扣除還包括損益性支出或者費用型支出，但是縱跨兩個年度的費用，應(yīng)按照權(quán)責發(fā)生制原則，進行分期扣除。

應(yīng)重點關(guān)注當年新增的長期資產(chǎn)，以及費用化支出和營業(yè)外支出中是否有應(yīng)做資本性支出但是一次性進入損益的費用。

每個企業(yè)都應(yīng)該將自己的經(jīng)營活動和財務(wù)處理結(jié)合稅法規(guī)定進行梳理，并分類處理。

工資及三項經(jīng)費的稅前扣除

工資性支出稅前扣除要點

1.實際支付并扣繳個稅

2.關(guān)注《關(guān)于非居民企業(yè)派遣人員在中國境內(nèi)提供勞務(wù)征收企業(yè)所得稅有關(guān)問題的公告》(國家稅務(wù)總局公告2013年第19號)，以下簡稱“19號公告”。

19號公告對外籍員工工資薪金稅前扣除的管理提出新的要求。假設(shè)母公司派遣的外籍員工，其報酬按照工資薪金發(fā)放，并扣繳個人所得稅，一般認為這樣在稅前扣除是比較安全的。但是如果根據(jù)19號公告，判定外派員工在華構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)，那么企業(yè)支付的就不是工資薪金，而是向常設(shè)機構(gòu)支付服務(wù)費，其中可能是提供技術(shù)支持服務(wù)和管理咨詢服務(wù)，而這些服務(wù)是屬于營改增的項目，常設(shè)機構(gòu)應(yīng)開具國稅的增值稅發(fā)票給境內(nèi)支付方，由此會牽扯到非居民企業(yè)在華納稅的流轉(zhuǎn)稅義務(wù)以及常設(shè)機構(gòu)取得收入核定征收的企業(yè)所得稅。

目前外籍員工的工資支付有三種模式：

（一）由境內(nèi)接收企業(yè)代扣代繳個人所得稅后支付給境外母公司，再由母公司支付外籍人員的工資及其境外勞保等。企業(yè)應(yīng)注意，扣繳個人所得稅的工資薪金金額加扣繳的個人所得稅應(yīng)等于在賬面上所體現(xiàn)出來的職工薪酬，稅務(wù)機關(guān)非常關(guān)注賬面列支的工資薪金與申報個稅的金額是否相等，如果不等，會認為是境外母公司所獲得的管理利潤，那么應(yīng)構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)。

（二）境外母公司將外籍員工掛靠在海外人員人力資源代理管理公司，接收企業(yè)將錢付給人力資源服務(wù)公司，人力資源服務(wù)公司開發(fā)票給境內(nèi)支付方，再由人力資源外服公司將工資等費用支付給外籍員工并代外籍員工在地稅局申報個稅。外服公司必須提供發(fā)票及發(fā)票清單，以證明所支付的費用已經(jīng)作為外籍員工的工資等已經(jīng)全部在華申報了個人所得稅。

（三）接收企業(yè)直接將工資薪金支付到外籍員工的工資卡，并且扣繳個人所得稅。這種情況下，只需證明該外籍員工的工資薪金及獎金是由接收企業(yè)考核管控的即可。

在進行2013年匯算清繳時，很多地方稅務(wù)局要求凡是有外籍員工的公司，必須向稅務(wù)機關(guān)備案說明其外籍員工的工資薪金是否構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)收入。

3.關(guān)注勞務(wù)用工人員稅前扣除的地方性稅收征管要求。

例如，企業(yè)將季節(jié)工、外服的員工掛靠在人力資源管理公司的，把工資薪金付給人力資源管理公司并取得相應(yīng)發(fā)票。根據(jù)國家稅務(wù)總局公告2012年第15號，只要是付給勞務(wù)公司的或者為勞務(wù)用工而支付的報酬，能將其中工資性支出和福利性支付正確劃分，那么工資性支出是可以作為提取三項經(jīng)費的依據(jù)。有些地方稅務(wù)局只需要列總額，有些地方會要求明細詳細到個人。

再例如，上海要求用人單位直接向勞務(wù)人員發(fā)放工資，如果是支付給外服公司，除了取得清單之外，還需要外服公司提供沒有提取三項經(jīng)費的證明。

三項經(jīng)費稅前扣除要點

1.掌握在限額內(nèi)據(jù)實扣除的特點；

2.對照《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)工資薪金及職工福利費扣除問題的通知》（國稅函[2009]3號），檢查福利費項目的內(nèi)容和票據(jù)是否合規(guī)，是否涉及其他項目的重分類；

如防暑降溫補貼，可能在做賬時計入勞動保護費，企業(yè)為員工報銷的交通費、IC卡票等，做賬時計入交通費等明細中，在匯算清繳時都需要重分類到職工福利費中。只要具有福利費的性質(zhì)，即同等條件下，人人有份，即使在國稅函[2009]3號中沒有被列舉到，如獨生子女補貼，依然屬于福利費。

福利費在稅法上分為三大類：

?職工食堂設(shè)備、設(shè)施、人員的費用；

?食堂補貼、防暑降溫補貼、交通補貼、住房補貼、職工家屬的醫(yī)藥費報銷等津貼補貼性質(zhì)的費用；

?撫恤費、慰問費等。

由于其中允許職工家屬醫(yī)藥費報銷、交通費報銷等，對于發(fā)票的抬頭并沒有嚴格規(guī)定，一般稅務(wù)局對此比較寬容。

但是有些稅務(wù)機關(guān)對食堂的補貼管理比較嚴，要求采購的食材必須取得發(fā)票，沒有發(fā)票必須進行調(diào)整，企業(yè)需要特別關(guān)注。

3.教育經(jīng)費中應(yīng)關(guān)注是否有學歷教育支出，是否存在旅游考察性質(zhì)；

應(yīng)重點關(guān)注教育經(jīng)費后附的發(fā)票和附件，如學歷教育支出，如果學校開具的行政性收據(jù)或者非稅收入一般繳款書上有“學費”字樣，那么稅務(wù)機關(guān)基本都會要求納稅調(diào)整，如果收據(jù)上注明“培訓(xùn)費”，最好附帶培訓(xùn)合同，一般都是可以的；此外，教育經(jīng)費發(fā)票中如果有旅行社的蓋章，一般稅務(wù)局會索要合同，看行程安排中是否有旅游性質(zhì)。

4.工會經(jīng)費應(yīng)檢查是否有專用收據(jù)或稅務(wù)局代收憑證。小編寄語：會計學是一個細節(jié)致命的學科，以前總是覺得只要大概知道意思就可以了，但這樣是很難達到學習要求的。因為它是一門技術(shù)很強的課程，主要闡述會計核算的基本業(yè)務(wù)方法。誠然，困難不能否認，但只要有了正確的學習方法和積極的學習態(tài)度，最后加上勤奮，那樣必然會贏來成功的曙光。天道酬勤嘛！

案例分析

F公司是一家外商獨資的生產(chǎn)型企業(yè)，2013年銷售額5000萬元，員工300余人，當年該公司福利費列支金額為50多萬元，其中公司支付員工宿舍租金約20萬元，支付員工旅游費用約15萬元，支付員工節(jié)日聚餐、生日聚會費用約10萬元，其他零星支出約5萬元。這些費用是否都能在稅前扣除？需要符合哪些條件？

企業(yè)在納稅調(diào)整時，首先應(yīng)看福利費支出是否超過工資總額的14%，再逐項分析。

員工宿舍租金作為福利費是沒有問題的；

員工旅游的發(fā)票一般是旅行公司開具的，員工聚餐一般是酒店開具的發(fā)票，而稅務(wù)機關(guān)會懷疑旅游和聚餐是否為招待客戶的交際應(yīng)酬費用，同時在國稅函[2009]3號中，關(guān)于福利費的列舉是沒有旅游和聚餐的。某些地方，如江蘇申國稅局在政策解讀中明確提出，只要是為全體員工發(fā)生的，按照稅法規(guī)定的實際發(fā)生制原則、相關(guān)性原則和合理性原則可判斷為福利費。但是企業(yè)需要提供真實發(fā)生的證明材料以支持是為全體員工發(fā)生的費用，如全員旅游，需要有活動的通知、行程安排、與旅行社安排時人員的名單，員工聚餐，發(fā)起活動的通知、結(jié)算清單等。

S公司為一家生產(chǎn)型企業(yè)，公司隨同工資發(fā)放給員工的還有誤餐補助、駐外津貼、高溫補助、交通津貼等補貼費用；同時，S公司依照實際發(fā)放的工資總額的2%計提工會經(jīng)費上繳稅務(wù)機關(guān)。

現(xiàn)金形式的補貼是稅務(wù)局比較關(guān)注的，不同的稅務(wù)局可能有不同的認定。誤餐補貼、駐外津貼、高溫補助、交通津貼一般不能作為計提工會經(jīng)費的依據(jù)。

2013年，S公司因業(yè)務(wù)需要返聘2名退休人員，返聘人員與企業(yè)簽訂兩年的勞動協(xié)議，并按月享受固定工資4500元，但不享受獎金、社保、福利、培訓(xùn)等其他待遇，S公司按月支付報酬并按“工資、薪金所得”代扣代繳個人所得稅。

企業(yè)必須與返聘人員簽訂協(xié)議、為其交納社保并對返聘人員進行考核管理，才能在起征點之后按照支付的工資薪金所得交納個人所得稅。2011年發(fā)文，必須交納社保的條件取消，但是只領(lǐng)取固定工資卻不享受獎金、社保、福利、培訓(xùn)等待遇，可能使稅務(wù)機關(guān)懷疑返聘行為的真實性，所以這種合同是不可取的?？赡軙卸榘磩趧?wù)報酬所得繳稅。

2013年9月，S公司的美國母公司派遣了2名技術(shù)人員來華，派遣人員與母公司簽訂勞動合同，但是由S公司支付其在華期間的工資及其它所有費用。

派遣人員沒有與接收公司簽訂勞動合同，那么其任職、升遷、績效考核等很可能由母公司控制，稅務(wù)機關(guān)很可能認為其構(gòu)成母公司在華的常設(shè)機構(gòu)，并不將其工資費用認定為工資薪金，不允許提取三項經(jīng)費。所以企業(yè)也需要考慮這種行為對所得稅的影響。

2013年5月，H公司組織三名員工進行國內(nèi)考察學習1個月，考察期間的全部費用為12萬元；同年7月，H公司的一名股東前往海外短期留學3個月，其學費20萬元由公司承擔。以上的費用是否能計入職工教育經(jīng)費并在稅前扣除？如年末初賬戶有余額，該如何處理？如果海外留學的股東未與公司簽勞務(wù)合同，那么他的學費是否還能在稅前扣除？

對于國內(nèi)考察學習的費用，只要能證明確實為學習，沒有旅游的性質(zhì)，并且票據(jù)合規(guī)，可以作為職工教育經(jīng)費在稅前扣除。

作為職工教育經(jīng)費的前提是必須與公司有合同關(guān)系，案例中前往海外短期留學的股東不在H公司任職，根據(jù)稅法，其產(chǎn)生的費用是與企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動沒有直接關(guān)系的支出，不允許在稅前扣除。

假設(shè)案例中H公司上一年工資總額為1000萬，計提25萬職工教育經(jīng)費，但是只有18萬，有7萬元余額。今年發(fā)生職工教育經(jīng)費32萬，首先沖減上一年余額7萬元，那么這7萬元是否能做納稅調(diào)減？

當年發(fā)生的職工教育經(jīng)費是符合稅前扣除條件的，允許進行納稅調(diào)減。假設(shè)案例中H公司當年只發(fā)生20萬元股東在海外留學的費用，暫不考慮考察費12萬。股東與H公司沒有合同關(guān)系，20萬首先沖減上年度余額7萬，剩余13萬入當年費用，由于這20萬本身是不能在稅前扣除的，所以沖減上一年余額的7萬不能做納稅調(diào)減；

假設(shè)股東是H公司的員工，當年職工教育經(jīng)費限額為15萬，30萬中7萬沖減上一年余額，13萬入當年費用，剩2萬余額，那么沖減去年余額的7萬元中，只有2萬元能做納稅調(diào)減；

假設(shè)股東是H公司的員工，當年職工教育經(jīng)費限額為30萬，7萬元可以進行納稅調(diào)減。

業(yè)務(wù)招待費稅前扣除

1.業(yè)務(wù)招待費限額扣除的基本規(guī)定

一般企業(yè)：比較收入總額的5‰和實際發(fā)生的業(yè)務(wù)招待費的60%，按照孰低的原則計算限額，再進行調(diào)整；

投資性企業(yè)：投資性的母公司按照投資收益作為計算基數(shù)，按照權(quán)益法計算出的投資收益在稅法上是不承認的，這里的投資收益=分紅的實際收入+轉(zhuǎn)讓股權(quán)的全部收入。

2.業(yè)務(wù)招待費中如果有不合規(guī)發(fā)票，如何處理？

例：企業(yè)發(fā)生業(yè)務(wù)招待費100萬元，其中無合法票據(jù)的20萬元，那么在計算業(yè)務(wù)招待費稅前列支限額的時候，是按照100萬元為基數(shù)還是80萬元為基數(shù)？

有些企業(yè)認為計算限額時去掉的40%中已經(jīng)包含這20萬元，應(yīng)該按照60萬與收入總額的5‰進行比較。但是絕大多數(shù)稅務(wù)機關(guān)認為應(yīng)該以80萬為基數(shù)，即不合規(guī)發(fā)票的20萬元先全部做納稅調(diào)整，以剩余的80萬的60%即48萬與收入總額的5‰比較計算限額。

3.關(guān)注“會議費”、“業(yè)務(wù)宣傳費”中是否有交際應(yīng)酬性質(zhì)的費用。

如“會議費”中的客戶活動，在會務(wù)結(jié)算清單中有禮品、餐飲等，大多數(shù)的

費用是交際性質(zhì)的，那么可能需要重分類入“業(yè)務(wù)招待費”。同理，如果“業(yè)務(wù)宣傳費”中有很多禮品，由于費用比較大且具有交際性質(zhì)，也會被稅務(wù)機關(guān)要求調(diào)整。

對于金額不大且作為廣告宣傳載體的，如扇子、鼠標墊等，總體上可以被稅務(wù)機關(guān)認同為業(yè)務(wù)宣傳費。

廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費稅前扣除

限額扣除的基本規(guī)定

一般企業(yè)：合計為收入總額的15%；

特殊行業(yè)：參看《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于部分行業(yè)廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費稅前扣除政策的通知》（財稅[2009]72號）中的規(guī)定。

此外，根據(jù)財稅[2012]48號，“對簽訂廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費分攤協(xié)議（以下簡稱分攤協(xié)議）的關(guān)聯(lián)企業(yè)，其中一方發(fā)生的不超過當年銷售（營業(yè)）收入稅前扣除限額比例內(nèi)的廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費支出可以在本企業(yè)扣除，也可以將其中的部分或全部按照分攤協(xié)議歸集至另一方扣除。另一方在計算本企業(yè)廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費支出企業(yè)所得稅稅前扣除限額時，可將按照上述辦法歸集至本企業(yè)的廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費不計算在內(nèi)?！?/p>

常見問題

1）費用的所屬期

假設(shè)企業(yè)要進行一個冠名活動，冠名從2013年7月1日至2014年6月30日，冠名費在2013年一次性支付并取得發(fā)票，如果這筆費用全部計入2013年的營業(yè)費用中，就要按照權(quán)責發(fā)生制原則按照時間性差異做納稅調(diào)整。

2）業(yè)務(wù)宣傳費中是否有交際性費用

3）贊助性的業(yè)務(wù)宣傳費

例：G公司即將舉辦大型展銷活動，活動過程中支付業(yè)務(wù)宣傳推介費用45萬元；同時，營銷人員用于招待活動商合作商等，計業(yè)務(wù)招待費5萬元。在年度末扣除時，這些費用是否都能在稅前扣除？

根據(jù)稅法規(guī)定，如果能夠證明贊助性支出具有廣告性質(zhì)是可以作為業(yè)務(wù)宣傳費在稅前扣除的。

假設(shè)G公司找營銷企劃公司為之操辦活動，將結(jié)算費用清單作為憑證的附件，其中注明營銷企劃公司為企業(yè)招待參會人員，費用為5萬元，那么這5萬元應(yīng)被重分類入業(yè)務(wù)招待費。

假設(shè)G公司請的承辦方是政府部門或者活動組委會，那么取得的就是行政事業(yè)收據(jù)、社團收據(jù)或非稅收入一般繳款書等財政票據(jù)，一般稅務(wù)機關(guān)是不認此類票據(jù)的，應(yīng)該請對方去稅務(wù)局代開稅務(wù)發(fā)票，否則需要做納稅調(diào)增，并可能構(gòu)成永久性差異。

傭金及手續(xù)費稅前扣除

限額扣除的基本規(guī)定

請參看《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)手續(xù)費及傭金支出稅前扣除政策的通知》（財稅[2009]29號），逐筆計算，每筆為服務(wù)金額的5%。

常見問題

1）采購傭金與銷售傭金是否都有限額限制

有些企業(yè)將采購傭金全部資本化到固定資產(chǎn)原值中，而很多稅務(wù)機關(guān)將購和銷兩個行為中的傭金都按照服務(wù)金額5%進行限額限制，即使已經(jīng)資本化的部分，在日后折舊時也需要將超出比例的部分按年度調(diào)整。

2）服務(wù)金額是否包含增值稅？

假設(shè)企業(yè)由香港公司介紹，出口貨物到美國，折合成人民幣的賬面收入為1000萬，支付傭金80萬，那么超過限額的30萬需要納稅調(diào)增；

假設(shè)為內(nèi)銷，向其他地區(qū)