會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)：新舊固定資產(chǎn)準(zhǔn)則的比較

新舊固定資產(chǎn)準(zhǔn)則的比較為了更快地與國(guó)際會(huì)計(jì)接軌，適應(yīng)我國(guó)經(jīng)濟(jì)體制改革的不斷深化和市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，我國(guó)自2001年和2006年先后兩次頒布了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。2006年頒布的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（簡(jiǎn)稱(chēng)為新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則）對(duì)2001年頒布的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（簡(jiǎn)稱(chēng)為原會(huì)計(jì)準(zhǔn)則）進(jìn)行了較大的修改，減少了企業(yè)在執(zhí)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則時(shí)的選擇余地，縮小了與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的差距，將對(duì)我國(guó)企業(yè)的會(huì)計(jì)核算體系產(chǎn)生深遠(yuǎn)的影響。本文對(duì)新舊固定資產(chǎn)準(zhǔn)則作一比較，以探討其優(yōu)點(diǎn)、缺點(diǎn)和改進(jìn)建議。

一、新固定資產(chǎn)準(zhǔn)則的優(yōu)點(diǎn)

財(cái)政部于2006年2月發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)——固定資產(chǎn)》與2001年發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——固定資產(chǎn)》相比，具有較大的優(yōu)點(diǎn)。概括起來(lái)有以下幾個(gè)方面：1.準(zhǔn)則結(jié)構(gòu)更加簡(jiǎn)潔。舊準(zhǔn)則分為引言、定義、確認(rèn)、初始計(jì)量、折舊、后續(xù)支出、減值、處置、披露等。新準(zhǔn)則將定義與確認(rèn)合并為確認(rèn)，折舊和后續(xù)支出合并為后續(xù)計(jì)量，取消減值，改由《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》予以規(guī)定，調(diào)整為總則、確認(rèn)、初始計(jì)量、后續(xù)計(jì)量、處置、披露等。通過(guò)調(diào)整，使新準(zhǔn)則在結(jié)構(gòu)上更加簡(jiǎn)潔。

2.固定資產(chǎn)的概念和范圍重新進(jìn)行了界定。在固定資產(chǎn)的概念上，取消了定義固定資產(chǎn)的價(jià)值標(biāo)準(zhǔn)，引用了“使用壽命超過(guò)一年”的說(shuō)法，基本采用了《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)——不動(dòng)產(chǎn)、廠(chǎng)場(chǎng)和設(shè)備》的相關(guān)定義，認(rèn)為固定資產(chǎn)是指同時(shí)具有下列特征的有形資產(chǎn)：為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)、出租或經(jīng)營(yíng)管理而持有的；使用壽命超過(guò)一個(gè)會(huì)計(jì)年度。明確固定資產(chǎn)應(yīng)同時(shí)滿(mǎn)足下列兩個(gè)條件才能予以確認(rèn)：一是與該固定資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；二是該固定資產(chǎn)的成本能夠可靠的計(jì)量。并且規(guī)定，與固定資產(chǎn)有關(guān)的后續(xù)支出，符合固定資產(chǎn)確認(rèn)條件的，應(yīng)當(dāng)計(jì)入固定資產(chǎn)成本；不符合固定資產(chǎn)確認(rèn)條件的，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。

3.固定資產(chǎn)的初始計(jì)量進(jìn)一步明確。新準(zhǔn)則規(guī)定，固定資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照成本進(jìn)行初始計(jì)量，并且提出了公允價(jià)值的概念，對(duì)于抑制投資各方，特別是關(guān)聯(lián)企業(yè)之間投資的惡意操縱和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移具有重要意義。并分別規(guī)定了不同情況的計(jì)量依據(jù)：外購(gòu)固定資產(chǎn)的成本，包括購(gòu)買(mǎi)價(jià)款、相關(guān)稅費(fèi)、使固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的可歸屬于該項(xiàng)資產(chǎn)的運(yùn)輸費(fèi)、裝卸費(fèi)、安裝費(fèi)和專(zhuān)業(yè)人員服務(wù)費(fèi)等；自行建造固定資產(chǎn)的成本，由建造該項(xiàng)資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的必要支出構(gòu)成；投資者投入固定資產(chǎn)的成本，應(yīng)當(dāng)按照投資合同或協(xié)議約定的價(jià)值確定，但合同或協(xié)議約定價(jià)值不公允的除外；非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組、企業(yè)合并和融資租賃取得的固定資產(chǎn)的成本，應(yīng)當(dāng)分別按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)——非貨幣性資產(chǎn)交換》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)——債務(wù)重組》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)——租賃》確定。并且明確規(guī)定，對(duì)于特定行業(yè)的特定固定資產(chǎn)，比如石油天然氣企業(yè)油氣水井及相關(guān)設(shè)施的棄置、核電站核廢料的處置等，應(yīng)當(dāng)考慮預(yù)計(jì)棄置費(fèi)用因素，計(jì)入固定資產(chǎn)成本。規(guī)定企業(yè)在確定時(shí)應(yīng)當(dāng)考慮預(yù)計(jì)棄置費(fèi)用因素。一般企業(yè)固定資產(chǎn)成本不預(yù)計(jì)棄置費(fèi)用。

新準(zhǔn)則對(duì)于以一筆款項(xiàng)購(gòu)入多項(xiàng)沒(méi)有單獨(dú)標(biāo)價(jià)的固定資產(chǎn)，規(guī)定要按照各項(xiàng)固定資產(chǎn)公允價(jià)值比例對(duì)總成本進(jìn)行分配，分別確定各項(xiàng)固定資產(chǎn)的成本。

新準(zhǔn)則認(rèn)為購(gòu)買(mǎi)固定資產(chǎn)的價(jià)款超過(guò)正常信用條件延期支付，實(shí)質(zhì)上具有融資性質(zhì)，固定資產(chǎn)的成本應(yīng)當(dāng)以購(gòu)買(mǎi)價(jià)款的現(xiàn)值為基礎(chǔ)確定。實(shí)際支付的價(jià)款與購(gòu)買(mǎi)價(jià)款的現(xiàn)值之間的差額，除按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)——借款費(fèi)用》應(yīng)予資本化的以外，應(yīng)當(dāng)在信用期間內(nèi)計(jì)入當(dāng)期損益。并且規(guī)定應(yīng)計(jì)入固定資產(chǎn)成本的借款費(fèi)用，按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)——借款費(fèi)用》處理。

4.固定資產(chǎn)后續(xù)計(jì)量方面更具有指導(dǎo)意義。

在后續(xù)支出方面，新準(zhǔn)則規(guī)定，固定資產(chǎn)發(fā)生后續(xù)支出時(shí)，其確認(rèn)原則與初始確認(rèn)固定資產(chǎn)的原則相同，即該固定資產(chǎn)包含的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)，該固定資產(chǎn)的成本能夠可靠的計(jì)量。發(fā)生的后續(xù)支出只要符合以上兩個(gè)特征，則應(yīng)將其計(jì)入該項(xiàng)固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值。

新準(zhǔn)則只規(guī)定固定資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按月計(jì)提折舊，并根據(jù)用途計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)的成本或者當(dāng)期損益。并規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)與固定資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式，合理選擇固定資產(chǎn)的折舊方法，主要有年限平均法、工作量法、雙倍余額遞減法和年數(shù)總和法等。取消了固定資產(chǎn)減值的規(guī)定，改由《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》界定。而根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》的規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，并規(guī)定資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回。

新準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)固定資產(chǎn)的性質(zhì)和使用情況，合理確定固定資產(chǎn)的使用壽命、預(yù)計(jì)凈殘值和折舊方法。一經(jīng)確定，不得隨意變更。并且固定資產(chǎn)使用壽命、預(yù)計(jì)凈殘值和折舊方法的改變應(yīng)當(dāng)作為會(huì)計(jì)估計(jì)變更，即這些改變應(yīng)當(dāng)采用未來(lái)適用法，不需要進(jìn)行追溯調(diào)整。但是，企業(yè)在每年年度終了，對(duì)固定資產(chǎn)的使用壽命、預(yù)計(jì)凈殘值和折舊方法進(jìn)行復(fù)核時(shí)，使用壽命預(yù)計(jì)數(shù)、預(yù)計(jì)凈殘值預(yù)計(jì)數(shù)與原先估計(jì)數(shù)有差異的，應(yīng)當(dāng)調(diào)整固定資產(chǎn)使用壽命、調(diào)整預(yù)計(jì)凈殘值，不作為會(huì)計(jì)估計(jì)變更。

5.增加了固定資產(chǎn)處置的新規(guī)定。新準(zhǔn)則規(guī)定了固定資產(chǎn)終止確認(rèn)的條件：一是該固定資產(chǎn)處于處置狀態(tài)；二是該固定資產(chǎn)預(yù)期通過(guò)使用或處置不能產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益。同時(shí)規(guī)定：企業(yè)持有待售的固定資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)對(duì)其預(yù)計(jì)凈殘值調(diào)整。

6.減少了固定資產(chǎn)披露方面的規(guī)定。舊準(zhǔn)則規(guī)定對(duì)于已承諾將為購(gòu)買(mǎi)固定資產(chǎn)支付的金額，暫時(shí)閑置的固定資產(chǎn)賬面價(jià)值，已提足折舊仍繼續(xù)使用的固定資產(chǎn)賬面價(jià)值，已退廢和準(zhǔn)備處置的固定資產(chǎn)賬面價(jià)值進(jìn)行披露。新準(zhǔn)則未作上述披露要求。

二、新準(zhǔn)則的不足之處

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的頒布和實(shí)施，無(wú)疑對(duì)我國(guó)會(huì)計(jì)工作具有重要的推動(dòng)作用。但是，根據(jù)會(huì)計(jì)理論和實(shí)際工作來(lái)看，新固定資產(chǎn)準(zhǔn)則也存在著不足之處，將制約會(huì)計(jì)理論和實(shí)際工作的健康發(fā)展。其不足之處有：1.新準(zhǔn)則沒(méi)有涉及接受捐贈(zèng)的固定資產(chǎn)和盤(pán)盈的固定資產(chǎn)的計(jì)量，使得會(huì)計(jì)人員遇到企業(yè)接受捐贈(zèng)和盤(pán)盈固定資產(chǎn)時(shí)無(wú)法確定其賬面價(jià)值。

2.關(guān)于折現(xiàn)率的確定。新準(zhǔn)則從三個(gè)方面涉及到折現(xiàn)的問(wèn)題：對(duì)購(gòu)買(mǎi)固定資產(chǎn)的價(jià)款超過(guò)正常信用條件延期支付的，以購(gòu)買(mǎi)價(jià)款的現(xiàn)值確定固定資產(chǎn)成本、棄置費(fèi)用和預(yù)計(jì)凈殘值。這就需要確定折現(xiàn)率，讓會(huì)計(jì)人員難于把握確定一個(gè)合適的折現(xiàn)率。

3.關(guān)于后續(xù)支出的判斷問(wèn)題。固定資產(chǎn)的后續(xù)支出通常包括固定資產(chǎn)在使用過(guò)程中發(fā)生的日常修理費(fèi)、大修理費(fèi)用、更新改造支出、房屋的裝修費(fèi)用等。對(duì)于固定資產(chǎn)發(fā)生的更新改造支出、房屋裝修費(fèi)用等，新準(zhǔn)則規(guī)定符合固定資產(chǎn)確認(rèn)條件的，應(yīng)當(dāng)計(jì)入固定資產(chǎn)成本，同時(shí)將被替換部分的賬面價(jià)值扣除；不符合確認(rèn)條件的，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期管理費(fèi)用。在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中會(huì)計(jì)人員有時(shí)很難劃分清楚，從而導(dǎo)致利潤(rùn)不實(shí)。

4.在折舊方面，新準(zhǔn)則未規(guī)定對(duì)取得固定資產(chǎn)從何時(shí)開(kāi)始計(jì)提折舊，使得會(huì)計(jì)工作人員無(wú)法確定對(duì)新增固定資產(chǎn)和報(bào)廢處置固定資產(chǎn)折舊的計(jì)提時(shí)間。

5.在固定資產(chǎn)的定義上，新準(zhǔn)則只給出兩條判斷標(biāo)準(zhǔn)，取消了價(jià)值判斷標(biāo)準(zhǔn)。強(qiáng)調(diào)企業(yè)根據(jù)自身生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)特點(diǎn)和市場(chǎng)情況來(lái)確認(rèn)固定資產(chǎn)，充分利用市場(chǎng)達(dá)到優(yōu)化配置資源的目的。表面上看，給企業(yè)判斷固定資產(chǎn)以更大的靈活性，但是如果會(huì)計(jì)人員難以判斷準(zhǔn)確，特別容易將“固定資產(chǎn)”和”包裝物及低值易耗品”混淆，很有可能成為企業(yè)操縱利潤(rùn)的手段。

三、幾點(diǎn)建議

我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的修改，標(biāo)志著我國(guó)會(huì)計(jì)制度與國(guó)際會(huì)計(jì)接軌的重大突破。雖然當(dāng)前執(zhí)行的新固定資產(chǎn)準(zhǔn)則在指導(dǎo)性、靈活性等方面具有一定的優(yōu)越性，但仍然存在著以上不足。針對(duì)不足提出建議：1.關(guān)于接受捐贈(zèng)的固定資產(chǎn)和盤(pán)盈的固定資產(chǎn)的計(jì)量，本文建議可以區(qū)別不同情況進(jìn)行計(jì)量，按照公允原則確定其成本。固定資產(chǎn)有賬面價(jià)值的，按照賬面價(jià)值計(jì)量；沒(méi)有賬面價(jià)值的，或按照重置成本計(jì)量，或按照可變現(xiàn)凈值計(jì)量，或按照現(xiàn)值計(jì)量，并充分考慮公允性，使其價(jià)值盡量符合實(shí)際。

2.折現(xiàn)率的確定可借鑒《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)——租賃》的規(guī)定，可以采用租賃內(nèi)含利率、租賃合同規(guī)定的利率、同期銀行貸款利率作為折現(xiàn)率，來(lái)確定固定資產(chǎn)成本、棄置費(fèi)用和預(yù)計(jì)凈殘值。當(dāng)然，以這些利率作為折現(xiàn)率的時(shí)候，應(yīng)當(dāng)注意其公允性。

3.對(duì)于固定資產(chǎn)后續(xù)支出中的更新改造支出、房屋裝修等兩類(lèi)費(fèi)用，本文認(rèn)為在一般情況下確認(rèn)為固定資產(chǎn)成本。因?yàn)樵趯?shí)際工作中，這兩類(lèi)費(fèi)用發(fā)生后都會(huì)使固定資產(chǎn)延長(zhǎng)使用壽命。當(dāng)然，如果固定資產(chǎn)更新改造失