會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)：新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下對(duì)合并商譽(yù)減值測(cè)試的探討

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下對(duì)合并商譽(yù)減值測(cè)試的探討一、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中定義的商譽(yù)概念及其初始確認(rèn)和計(jì)量

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無(wú)形資產(chǎn)》中定義，商譽(yù)是企業(yè)合并成本大于合并取得被購(gòu)買(mǎi)方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債公允價(jià)值份額的差額，其存在無(wú)法與企業(yè)自身分離，不具有可辨認(rèn)性，不屬于無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則所規(guī)范的無(wú)形資產(chǎn)。該概念的基本含義有：

（1）商譽(yù)實(shí)際上只是企業(yè)的合并商譽(yù)，也就是企業(yè)在合并過(guò)程中所形成的商譽(yù)。涉及企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理，首先應(yīng)區(qū)分是同一控制下的企業(yè)合并還是非同一控制下的企業(yè)合并。對(duì)于在同一控制下的企業(yè)合并，新準(zhǔn)則規(guī)定相關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債均以賬面價(jià)值計(jì)量，合并溢價(jià)只能調(diào)整資本公積和留存收益，并不確認(rèn)商譽(yù)。在新準(zhǔn)則體系下，只有對(duì)非同一控制下的企業(yè)合并才涉及商譽(yù)的會(huì)計(jì)處理。

（2）此處確認(rèn)的是指“正商譽(yù)”，不包括“負(fù)商譽(yù)”，即如果企業(yè)合并成本小于合并取得被購(gòu)買(mǎi)方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債公允價(jià)值份額的差額，則計(jì)入當(dāng)期損益。

（3）商譽(yù)的確認(rèn)以被并方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的“公允價(jià)值”的確認(rèn)為基礎(chǔ)。

（4）商譽(yù)與企業(yè)自身不可分離，不具有可辨認(rèn)性。商譽(yù)要依附于企業(yè)這個(gè)載體才能存在，因而在正常情況下，對(duì)商譽(yù)進(jìn)行量化有一定難度，而企業(yè)并購(gòu)給商譽(yù)價(jià)值的確認(rèn)帶來(lái)了契機(jī)。

（5）企業(yè)自創(chuàng)商譽(yù)以及內(nèi)部產(chǎn)生的品牌、報(bào)刊名等，不應(yīng)確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)。

目前世界各國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定僅對(duì)合并商譽(yù)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理和信息披露，而對(duì)于企業(yè)在經(jīng)營(yíng)過(guò)程中逐漸創(chuàng)造、積累形成的自創(chuàng)商譽(yù)尚未涉及。因而，本文中所探討的商譽(yù)僅是非同一控制下的企業(yè)控股合并中形成的合并商譽(yù)，不涉及負(fù)商譽(yù)及自創(chuàng)商譽(yù)的會(huì)計(jì)處理和信息披露。

對(duì)于合并商譽(yù)的初始確認(rèn)和計(jì)量，當(dāng)前世界各國(guó)普遍遵循的是將其確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)，在資產(chǎn)負(fù)債表上予以單獨(dú)列示，同時(shí)以其成本對(duì)其進(jìn)行初始計(jì)量。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并》的規(guī)定，企業(yè)在非同一控制主體下的控股合并一律采用購(gòu)買(mǎi)法，并且，采用IASB和FASB的一貫做法確認(rèn)合并商譽(yù)。若合并成本大于取得的被購(gòu)買(mǎi)方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額，則應(yīng)當(dāng)將其差額確認(rèn)為商譽(yù)；而若前者小于后者，則首先應(yīng)對(duì)兩者的計(jì)量進(jìn)行復(fù)核，如果經(jīng)復(fù)核后前者仍然小于后者，則將其差額計(jì)入當(dāng)期損益。

二、對(duì)合并商譽(yù)后續(xù)確認(rèn)與計(jì)量的具體規(guī)定

對(duì)合并商譽(yù)會(huì)計(jì)處理的爭(zhēng)論主要集中在合并商譽(yù)的后續(xù)確認(rèn)與計(jì)量上。對(duì)于合并商譽(yù)的后續(xù)確認(rèn)與計(jì)量問(wèn)題，曾存在如下幾種典型的會(huì)計(jì)處理方法：①立即注銷(xiāo)法，即在取得時(shí)繞過(guò)利潤(rùn)表直接、一次性地沖減股東權(quán)益；②永久保留法（或減值測(cè)試法），即將商譽(yù)作為資產(chǎn)永久保留在資產(chǎn)負(fù)債表上，除非能夠獲取明顯的證據(jù)表明，企業(yè)獲取超額盈利的能力已經(jīng)降低甚至衰竭，且超額盈利能力的降低不可逆轉(zhuǎn)，此時(shí)可將減值金額轉(zhuǎn)銷(xiāo)到當(dāng)期損益；③系統(tǒng)攤銷(xiāo)法，即將商譽(yù)作為一項(xiàng)資產(chǎn)入賬，并在估計(jì)的有效年限內(nèi)系統(tǒng)地?cái)備N(xiāo)，計(jì)入當(dāng)期損益。對(duì)于上述3種處理方法，以前的美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則均主張采用系統(tǒng)攤銷(xiāo)法。但在經(jīng)濟(jì)全球化的趨勢(shì)下，大規(guī)模的企業(yè)合并層出不窮，系統(tǒng)攤銷(xiāo)法逐漸被減值測(cè)試法所代替。

2001年6月，F(xiàn)ASB發(fā)布了141號(hào)公告《企業(yè)合并》（SFAS141），要求從2001年6月30日以后，所有企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理都采用購(gòu)買(mǎi)法，初始確認(rèn)后，商譽(yù)不再攤銷(xiāo)，每個(gè)會(huì)計(jì)期末，合并方依據(jù)FASB第142公告《商譽(yù)與其他無(wú)形資產(chǎn)》（SFAS142）對(duì)商譽(yù)進(jìn)行減值測(cè)試。

2004年3月，《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第3號(hào)——企業(yè)合并》（IFRS3）的頒布取代了《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——企業(yè)合并》，其中關(guān)于商譽(yù)的處理方法發(fā)生了改變?！秶?guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第3號(hào)——企業(yè)合并》規(guī)定：對(duì)并購(gòu)時(shí)產(chǎn)生的商譽(yù)不予攤銷(xiāo)，而應(yīng)每年進(jìn)行減值測(cè)試；商譽(yù)的余額由原來(lái)每年攤銷(xiāo)變?yōu)槊總€(gè)報(bào)告日和每當(dāng)有減值跡象時(shí)均應(yīng)測(cè)試，減值的部分抵減商譽(yù)的賬面金額，并在相關(guān)期間確認(rèn)減值損失。

很顯然，無(wú)論是SFAS142還是IFRS3均摒棄了之前對(duì)合并商譽(yù)進(jìn)行攤銷(xiāo)的處理方法，以減值測(cè)試法來(lái)代替。按照我國(guó)新頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》的要求，對(duì)于合并商譽(yù)，應(yīng)至少在每年年終進(jìn)行減值測(cè)試并預(yù)計(jì)可收回金額，按照可收回金額低于賬面價(jià)值的金額計(jì)入當(dāng)期損益。新準(zhǔn)則采用國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的做法，取消了傳統(tǒng)上商譽(yù)后續(xù)確認(rèn)和計(jì)量的直線(xiàn)攤銷(xiāo)法，改為減值測(cè)試的方法，即只有當(dāng)通過(guò)減值測(cè)試發(fā)現(xiàn)商譽(yù)出現(xiàn)減值時(shí)才將相應(yīng)的商譽(yù)金額轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。

三、對(duì)合并商譽(yù)進(jìn)行減值測(cè)試須注意的問(wèn)題及具體實(shí)施步驟

對(duì)合并商譽(yù)應(yīng)用減值測(cè)試首先面臨的問(wèn)題是如何在單獨(dú)情形下確定商譽(yù)所在的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合。由于商譽(yù)不能獨(dú)立于其他資產(chǎn)產(chǎn)生現(xiàn)金流量，其減值測(cè)試必須結(jié)合相關(guān)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合。為此，新準(zhǔn)則要求企業(yè)應(yīng)當(dāng)自合并日起將合并產(chǎn)生的商譽(yù)按合理的方法分?jǐn)傊料嚓P(guān)的資產(chǎn)組；難以分?jǐn)傊料嚓P(guān)資產(chǎn)組的，應(yīng)當(dāng)將其分?jǐn)傊料嚓P(guān)的資產(chǎn)組組合。所謂資產(chǎn)組和資產(chǎn)組組合，是資產(chǎn)減值準(zhǔn)則的兩個(gè)重要概念，前者實(shí)質(zhì)上是企業(yè)中能夠獨(dú)立產(chǎn)生現(xiàn)金流入的一系列資產(chǎn)的最小組合，后者則是由若干個(gè)資產(chǎn)組組成的最小資產(chǎn)組組合。而所謂與商譽(yù)減值測(cè)試相關(guān)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合，就應(yīng)當(dāng)是能夠從企業(yè)合并的協(xié)同效應(yīng)中受益的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合。

在實(shí)際的減值測(cè)試過(guò)程中，當(dāng)與商譽(yù)相關(guān)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合存在減值跡象時(shí)，對(duì)于商譽(yù)減值的確定應(yīng)分兩步進(jìn)行：第一步，先對(duì)不包含商譽(yù)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測(cè)試，計(jì)算可收回金額，并與相關(guān)賬面價(jià)值相比較，確認(rèn)相應(yīng)的減值損失。第二步，對(duì)包含商譽(yù)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測(cè)試，比較這些相關(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的賬面價(jià)值（包括所分?jǐn)偟纳套u(yù)的賬面價(jià)值部分）與其可收回金額，如后者低于前者，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)商譽(yù)的減值損失。在做賬務(wù)處理時(shí)，商譽(yù)減值損失的金額首先應(yīng)抵減分?jǐn)傊临Y產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合中的商譽(yù)賬面價(jià)值；不足抵減時(shí)，再根據(jù)資產(chǎn)組或組合中除商譽(yù)外的其他各項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值比重，按比例抵減其他各項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值。

現(xiàn)對(duì)實(shí)際的會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)操作舉例予以說(shuō)明。

例1：A企業(yè)2007年1月1日，用2500萬(wàn)元存款收購(gòu)了B公司75％的股權(quán)。購(gòu)買(mǎi)日，B公司可辨認(rèn)資產(chǎn)賬面價(jià)值6700萬(wàn)元，公允價(jià)值7600萬(wàn)元；可辨認(rèn)負(fù)債賬面價(jià)值3600萬(wàn)元，公允價(jià)值4300萬(wàn)元。

A企業(yè)購(gòu)買(mǎi)日確認(rèn)商譽(yù)=2500-（7600-4300）×75%=25（萬(wàn)元）

另15%少數(shù)股東權(quán)益的商譽(yù)=25÷75%-25=8.33（萬(wàn)元）

A企業(yè)購(gòu)買(mǎi)日確認(rèn)的全部股東的商譽(yù)=歸屬A公司股東權(quán)益的商譽(yù)（25）+歸屬于少數(shù)股東權(quán)益的商譽(yù)（8.33）=33.33（萬(wàn)元）

A企業(yè)于2007年12月31日對(duì)并購(gòu)B公司所形成的商譽(yù)進(jìn)行減值測(cè)試。因B公司單獨(dú)生產(chǎn)新產(chǎn)品，獨(dú)立產(chǎn)生現(xiàn)金流量予以計(jì)量，將其作為一個(gè)“資產(chǎn)組”看待。2007年12月31日，A企業(yè)確認(rèn)的B公司可辨認(rèn)資產(chǎn)賬面價(jià)值6900萬(wàn)元（其中存貨賬面價(jià)值2600萬(wàn)元，固定資產(chǎn)賬面價(jià)值4100萬(wàn)元），可辨認(rèn)負(fù)債賬面價(jià)值5650萬(wàn)元，測(cè)定的可收回金額1240萬(wàn)元。A企業(yè)2007年12月31日進(jìn)行如下計(jì)算和處理：

（1）A企業(yè)確認(rèn)的B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)賬面價(jià)值=

6900-5650=1250（萬(wàn)元）

（2）A企業(yè)確認(rèn)的B公司資產(chǎn)減值=1250+33.33-

1240=43.33（萬(wàn)元）

（3）A企業(yè)應(yīng)抵減的其他各項(xiàng)資產(chǎn)（存貨和固定資產(chǎn)）的金額=43.33-33.33=10（萬(wàn)元）

其中，存貨跌價(jià)準(zhǔn)備=10÷（2600+4100）×2600=3.88（萬(wàn)元）

固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備=10÷（2600+4100）×4100=6.12（萬(wàn)元）

A企業(yè)計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的會(huì)計(jì)分錄如下（單位：萬(wàn)元）：

借：資產(chǎn)減值損失35

貸：商譽(yù)25

存貨跌價(jià)準(zhǔn)備3.88

固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備6.12

由此可見(jiàn)，A公司2007年12月31日資產(chǎn)發(fā)生減值10萬(wàn)元，2007年1月1日收購(gòu)時(shí)產(chǎn)生的商譽(yù)為25萬(wàn)元，由此確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失35萬(wàn)元。

四、合并商譽(yù)減值測(cè)試的影響

1.減值測(cè)試法體現(xiàn)了商譽(yù)資產(chǎn)的本質(zhì)特征

減值測(cè)試法將合并商譽(yù)作為永久性資產(chǎn)體現(xiàn)了商譽(yù)的本質(zhì)特點(diǎn)，即商譽(yù)是非遞耗性資產(chǎn)，它的價(jià)值會(huì)隨著企業(yè)的經(jīng)營(yíng)發(fā)生變化。該方法沒(méi)有把商譽(yù)的變化方向固定下來(lái)，體現(xiàn)了商譽(yù)具有長(zhǎng)期超額收益能力的特點(diǎn)，實(shí)現(xiàn)了相關(guān)性與可靠性的統(tǒng)一。將商譽(yù)價(jià)值的決定權(quán)交給市場(chǎng)，市場(chǎng)環(huán)境變化降低了企業(yè)的盈利能力，則商譽(yù)價(jià)值減少；企業(yè)獲利能力不變，則商譽(yù)價(jià)值不變。但若將并購(gòu)商譽(yù)按期攤銷(xiāo)，無(wú)疑是否定了商譽(yù)的長(zhǎng)期存在價(jià)值，也否認(rèn)了商譽(yù)的長(zhǎng)期超額收益能力，從而背離了商譽(yù)的本質(zhì)屬性。企業(yè)經(jīng)營(yíng)中面臨著諸多風(fēng)險(xiǎn)，商譽(yù)的價(jià)值也不是只增不減，當(dāng)不利因素的作用超過(guò)有利因素的作用時(shí)，商譽(yù)也會(huì)發(fā)生價(jià)值減損，因而要定期對(duì)商譽(yù)進(jìn)行減值測(cè)試。這樣，才能提供更為有用的會(huì)計(jì)信息。因而將商譽(yù)的按期攤銷(xiāo)改為定期減值測(cè)試，是對(duì)商譽(yù)本質(zhì)屬性的回歸。

2.減值測(cè)試法縮小了權(quán)益結(jié)合法和購(gòu)買(mǎi)法的不同會(huì)計(jì)后果間的差異

采用權(quán)益結(jié)合法時(shí)合并方只按資產(chǎn)的賬面價(jià)值入賬，并且在合并當(dāng)年將被合并方的利潤(rùn)全部納入合并方利潤(rùn)表中。而購(gòu)買(mǎi)法下則必須按公允價(jià)值重新計(jì)量被合并方的資產(chǎn)，通常情況下會(huì)因?yàn)楫a(chǎn)生正商譽(yù)而大于合并后企業(yè)按賬面價(jià)值直接相加所得的價(jià)值，同時(shí)在合并過(guò)程中產(chǎn)生的商譽(yù)一直采用在后期攤銷(xiāo)的做法，無(wú)疑會(huì)減少合并后企業(yè)的凈收益。在兩者的共同作用下，采用購(gòu)買(mǎi)法的企業(yè)合并后的利潤(rùn)以及體現(xiàn)其盈利能力的指標(biāo)值，自然會(huì)大大低于采用權(quán)益結(jié)合法的企業(yè)，由此使得這兩種方法產(chǎn)生了不同的會(huì)計(jì)后果。在改用減值測(cè)試后，采用購(gòu)買(mǎi)法的企業(yè)合并后的資產(chǎn)價(jià)值會(huì)由于商譽(yù)的減值測(cè)試而降低，并要進(jìn)行攤銷(xiāo)，因此不同合并方法對(duì)其利潤(rùn)等指標(biāo)產(chǎn)生的影響會(huì)減小，使兩種方法的不同會(huì)計(jì)后果間的差異縮小。

3.能在一定程度上限制盈余管理行為

近幾年，資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提、轉(zhuǎn)回成為企業(yè)進(jìn)行盈余管理的重要手段和ST公司扭虧、虧損公司避虧以及上市公司調(diào)節(jié)利潤(rùn)的法寶。商譽(yù)的減值測(cè)試似乎又為某些公司帶來(lái)了“利好消息”，充實(shí)了它們操縱利潤(rùn)的工具箱，但事實(shí)并非如此。將購(gòu)買(mǎi)法下的合并商譽(yù)改為減值測(cè)試法后，由于企業(yè)不必定期攤銷(xiāo)商譽(yù)，在合并商譽(yù)未發(fā)生減值的情況下，合并企業(yè)的會(huì)計(jì)利潤(rùn)就不會(huì)受到影響，客觀上對(duì)企業(yè)虛假合并交易行為起到了抑制的作用。此外，我國(guó)新頒布的資產(chǎn)減值準(zhǔn)則規(guī)定：資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回。這一規(guī)定無(wú)疑限制了企業(yè)利用資產(chǎn)減值的伸縮性，通過(guò)控制資產(chǎn)減值沖回的金額、時(shí)間調(diào)節(jié)會(huì)計(jì)利潤(rùn)的行為，筆者認(rèn)為，隨著2007年新準(zhǔn)則的實(shí)施，企業(yè)利用秘密準(zhǔn)備進(jìn)行盈余管理的行為將受到抑制，其提供的會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量將得到提高。

五、合并商譽(yù)減值測(cè)試的弊端

新準(zhǔn)則對(duì)合并商譽(yù)的減值測(cè)試做出了明確規(guī)定，雖然在實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際趨同以及縮小權(quán)益結(jié)合法與購(gòu)買(mǎi)法帶來(lái)的不同會(huì)計(jì)后果上會(huì)產(chǎn)生積極而深遠(yuǎn)的影響，但是我們也應(yīng)該看到這種做法本身所固有的缺陷以及面對(duì)我國(guó)目前資本市場(chǎng)的發(fā)展?fàn)顩r而存在一定的局限性。

1.減值測(cè)試在實(shí)務(wù)中操作困難

首先，報(bào)告單元的公允價(jià)值很難確定。我國(guó)資產(chǎn)評(píng)估業(yè)起步較晚，目前的資產(chǎn)評(píng)估水平不高，資產(chǎn)評(píng)估市場(chǎng)比較混亂。由于在確定公允價(jià)值時(shí)，資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)在評(píng)估中可能要使用大量的價(jià)值模型、現(xiàn)值技術(shù)等，并且，當(dāng)一個(gè)公司取得另一個(gè)公司并且后者擁有數(shù)家單獨(dú)的子公司或分支機(jī)構(gòu)時(shí)，確定商譽(yù)所在的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合會(huì)很困難，是將整個(gè)原始購(gòu)買(mǎi)確認(rèn)為資產(chǎn)組，還是確認(rèn)很多個(gè)資產(chǎn)組，需要會(huì)計(jì)從業(yè)人員具有較高的職業(yè)素質(zhì)。另外，還要計(jì)算相關(guān)的可收回金額，包括計(jì)算該資產(chǎn)組的銷(xiāo)售單價(jià)和使用價(jià)值。這些都要求評(píng)估人員具備較高的專(zhuān)業(yè)水平和客觀、公正的職業(yè)道德。

其次，商譽(yù)的減值測(cè)試是依附于其他資產(chǎn)的減值計(jì)量基礎(chǔ)之上的，我國(guó)已頒布的幾個(gè)新準(zhǔn)則都涉及計(jì)量資產(chǎn)減值、提取資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的問(wèn)題，但是對(duì)固定資產(chǎn)等8項(xiàng)減值準(zhǔn)備的處理才剛剛開(kāi)始，會(huì)不會(huì)成為利潤(rùn)操縱的工具還不成熟：如果企業(yè)經(jīng)營(yíng)不善，管理當(dāng)局不做商譽(yù)的減值處理，那么企業(yè)未來(lái)就會(huì)受到凈資產(chǎn)報(bào)酬率和資產(chǎn)收益率的壓力。反之，如果企業(yè)超額盈利能力沒(méi)有下降，管理當(dāng)局蓄意對(duì)商譽(yù)做減值處理，就會(huì)面臨股東對(duì)其經(jīng)營(yíng)能力的懷疑或被市場(chǎng)發(fā)現(xiàn)其收購(gòu)價(jià)值的危險(xiǎn)。在這種缺乏經(jīng)驗(yàn)的情況下再考慮商譽(yù)的減值測(cè)試是十分難以操作的。

最后，由于商譽(yù)不能帶來(lái)獨(dú)立的現(xiàn)金流，我們無(wú)法將外購(gòu)商譽(yù)與自創(chuàng)商譽(yù)創(chuàng)造的利潤(rùn)區(qū)分開(kāi)。除了被收購(gòu)企業(yè)仍然保持經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的獨(dú)立性這種特殊情況外，對(duì)外購(gòu)商譽(yù)進(jìn)行減值測(cè)試難免受到自創(chuàng)商譽(yù)的影響。

2.給審計(jì)帶來(lái)的挑戰(zhàn)和對(duì)我國(guó)準(zhǔn)則制度的影響

對(duì)合并商譽(yù)進(jìn)行減值測(cè)試不僅給會(huì)計(jì)人員帶來(lái)挑戰(zhàn)，而且給審計(jì)人員帶來(lái)挑戰(zhàn)。由于對(duì)商譽(yù)的處理將不再是常規(guī)的攤銷(xiāo)，而是要分配給一個(gè)實(shí)體的各個(gè)報(bào)告單位，并且至少每年要進(jìn)行減值測(cè)試，雖然投資方購(gòu)買(mǎi)的價(jià)格已經(jīng)事先確定，但由于在實(shí)際上與公司合并和商譽(yù)分配有關(guān)的絕大多數(shù)情況并不簡(jiǎn)單，因而要用可辨認(rèn)資產(chǎn)的公允價(jià)值來(lái)確定合并商譽(yù)的數(shù)額也并不容易。此時(shí)，簡(jiǎn)單市場(chǎng)交換過(guò)程的理念幾乎不適用于合并報(bào)表。審計(jì)人員不但要面對(duì)公允價(jià)值分配的復(fù)雜性和主觀性，而且要驗(yàn)證現(xiàn)金產(chǎn)出單元的確定、現(xiàn)金產(chǎn)出單元銷(xiāo)售價(jià)的計(jì)算及其建立在貼現(xiàn)的現(xiàn)金流量基礎(chǔ)上的可收回金額的計(jì)算。除了要求年度測(cè)試外，還要求每當(dāng)存在可能導(dǎo)致公允價(jià)值低于賬面金額的事件或情況時(shí)，單獨(dú)進(jìn)行減值測(cè)試。這就要求審計(jì)人員應(yīng)獲得足夠的、充分的、可查證的證據(jù)作為審計(jì)結(jié)論的基礎(chǔ)，以便證實(shí)管理層分配給商譽(yù)的價(jià)值是公允的、合理的、可信的。這對(duì)審計(jì)人員的知識(shí)、能力和素質(zhì)都提出了更高的要求。

3.難以實(shí)現(xiàn)成本效益原則

新準(zhǔn)則中規(guī)定，對(duì)企業(yè)合并過(guò)程中形成的商譽(yù)，企業(yè)每年至少應(yīng)當(dāng)進(jìn)行一次減值測(cè)試。要對(duì)合并商譽(yù)進(jìn)行減值測(cè)試，就需要獲取諸如公允價(jià)