會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)：法人合伙人-合伙企業(yè)-有限公司模式下合伙人所得的稅收待遇

法人合伙人—合伙企業(yè)—有限公司模式下合伙人所得的稅收待遇案例：

法人企業(yè)國(guó)富有限公司和自然人陶朱公一起成立一家股權(quán)投資合伙企業(yè)民強(qiáng)財(cái)富中心，合伙協(xié)議約定利潤(rùn)由兩個(gè)合伙人平分。民強(qiáng)財(cái)富中心的全部利潤(rùn)來(lái)源于對(duì)其他有限責(zé)任投資公司的分紅共7500萬(wàn)元，即這7500萬(wàn)元已經(jīng)在有限責(zé)任公司繳納過(guò)稅款2500萬(wàn)元，屬于稅后利潤(rùn)，稅前利潤(rùn)為1億元。

1、陶朱公納稅問(wèn)題分析。

陶朱公分得利潤(rùn)3750萬(wàn)元。根據(jù)國(guó)稅函【2001】84號(hào)文件規(guī)定，按照股息紅利所得繳納個(gè)人所得稅共3750萬(wàn)元×20%=750（萬(wàn)元），此3700萬(wàn)元已經(jīng)繳納過(guò)稅款3750÷（1-25%）×25%=1250（萬(wàn)元）。即：在有限責(zé)任公司5000萬(wàn)元稅前利潤(rùn)最終納稅2000萬(wàn)元，同自然人直接投資到有限責(zé)任并分紅的最終稅負(fù)相同，均為25%+（1-25%）×20%=40%。當(dāng)然，如果是在2008年以前，由于當(dāng)時(shí)適用的企業(yè)所得稅稅率是33%，情況會(huì)有所不同。即使是在2008年以后，由于西部大開(kāi)發(fā)等企業(yè)所得稅優(yōu)惠稅率的存在，也會(huì)有所不同。

因此可以看到，國(guó)稅函【2001】84號(hào)文件，將股息紅利所得按照20%稅率單獨(dú)納稅，而不是按照財(cái)稅【2000】91號(hào)文件5%-35%的稅率來(lái)納稅是非常有道理的，否則就會(huì)導(dǎo)致多交稅款。這里的關(guān)鍵是一般合伙企業(yè)取得的所得為稅前所得，而股權(quán)投資類(lèi)企業(yè)取得的所得本身為稅后所得。

以一個(gè)地方性文件為例，京金融辦【2009】5號(hào)規(guī)定，合伙制股權(quán)基金和合伙制管理企業(yè)不作為所得稅納稅主體，采取“先分后稅”方式，由合伙人分別繳納個(gè)人所得稅或企業(yè)所得稅。合伙制股權(quán)基金和合伙制管理企業(yè)的合伙人應(yīng)繳納的個(gè)人所得稅，由合伙制股權(quán)基金和合伙制管理企業(yè)代扣代繳。其中通過(guò)法人單位分得的個(gè)人所得，由該單位負(fù)責(zé)代扣代繳個(gè)人所得稅。（第三條）合伙制股權(quán)基金中個(gè)人合伙人取得的收益，按照“利息、股息、紅利所得”或者“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”項(xiàng)目征收個(gè)人所得稅，稅率為20%。（第四條）。北京這個(gè)文件的立法思想是看所得本身的獲得方式確定其類(lèi)別歸屬。但是客觀上來(lái)講，也有問(wèn)題，對(duì)于股權(quán)合伙企業(yè)而言，其自身以股權(quán)投資收益為存在的商業(yè)目的，看做是生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得也不為過(guò)。實(shí)際工作中，按照累進(jìn)稅率征收的是生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得，而國(guó)稅函【2001】84號(hào)文的潛臺(tái)詞是股息紅利所得不宜歸入生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得，因此單獨(dú)課稅。但是如果對(duì)于一個(gè)以投資為主要商業(yè)目的股權(quán)投資合伙企業(yè)又應(yīng)該如何考慮呢？

2、國(guó)富有限公司納稅問(wèn)題分析。

《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第83條：企業(yè)所得稅法第二十六條第（二）項(xiàng)所稱(chēng)符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益，是指居民企業(yè)直接投資于其他居民企業(yè)取得的投資收益。

而《企業(yè)所得稅法》第2條開(kāi)篇明義就規(guī)定，合伙企業(yè)不適用本法，因此這里的居民企業(yè)顯然是不包括合伙企業(yè)的，那么本例中‚國(guó)富有限公司并不是直接投資于有限責(zé)任公司取得利潤(rùn)，而是透過(guò)合伙企業(yè)“間接投資”到有限責(zé)任公司，是否可以享受免稅待遇呢？

如果不允許享受則顯然重復(fù)納稅因素很多，在有限責(zé)任公司的5000萬(wàn)元利潤(rùn)，已經(jīng)繳納了1250萬(wàn)元的企業(yè)所得稅后，在國(guó)富有限公司又要繳納3750×25%=937.5（萬(wàn)元），在理論上國(guó)富有限公司的最終股東上溯幾個(gè)上級(jí)公司后，也應(yīng)當(dāng)為自然人（除了國(guó)有企業(yè)外），則該筆所得仍需要繳納（3750-937.5）×20%=2812.5×20%=562.5（萬(wàn)元）

如果站在避免重復(fù)征稅、保持稅收中性的角度來(lái)考慮問(wèn)題和分析問(wèn)題還是比較容易的。應(yīng)該允許合伙企業(yè)的法人合伙人按照取得的所得的不同項(xiàng)目的屬性去享受所得稅優(yōu)惠，比如，法人合伙人通過(guò)合伙企業(yè)取得的所得可能是國(guó)債利息收入、農(nóng)林牧漁所得，只要對(duì)應(yīng)的所得稅符合所得稅規(guī)定的條件，就應(yīng)該允許其享受優(yōu)惠。

該筆5000萬(wàn)的利潤(rùn)理論上最終需要繳納1250+937.5+562.5=2750（萬(wàn)元），綜合稅負(fù)高達(dá)2750÷5000=55%之多，顯然是不可承受之重。

如果國(guó)富有限公司從合伙企業(yè)取得的利潤(rùn)不征稅，那么其最終稅負(fù)仍然是40%，符合稅收中性的基本原則，但是嚴(yán)格按照現(xiàn)行政策，國(guó)富有限公司確實(shí)還要繳納25%企業(yè)所得稅的。

讓國(guó)富有限公司何去何從呢？其實(shí)實(shí)踐中國(guó)富有限公司是不會(huì)申報(bào)這筆企業(yè)所得稅的，但是如果稅務(wù)稽查認(rèn)定一定要繳稅，又讓國(guó)富有限公司從哪里去找稅法依據(jù)去應(yīng)對(duì)呢？始終存在著稅收風(fēng)險(xiǎn)。

我們建議，下一步國(guó)家稅務(wù)總局在完善合伙企業(yè)所得稅制時(shí)，應(yīng)對(duì)條例82條做擴(kuò)大解釋?zhuān)贫ㄖT如：《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第82條規(guī)定的“直接投資”于其他居民企業(yè)，包括通過(guò)合伙企業(yè)投資于其他居民企業(yè)。。。，從而讓國(guó)富有限公司取得的股息紅利，堂而皇之的享受免稅待遇。

在目前的立法語(yǔ)境下，應(yīng)該不難實(shí)現(xiàn)。因?yàn)橹灰┩负匣锲髽I(yè)這個(gè)透明實(shí)體還是直接投資。企業(yè)所得稅法所規(guī)定的直接投資和《財(cái)務(wù)管理學(xué)》里邊的直接投資不一樣，財(cái)務(wù)管理學(xué)中，以有價(jià)證券作為媒介的投資是間接投資，其余是直接投資。企業(yè)所得稅法上的直接投資是指的股東（投資者）和被投資企業(yè)之間直接發(fā)生聯(lián)系，不能再間隔其他法人主體。打個(gè)比方來(lái)說(shuō)，還不能確定，中國(guó)移動(dòng)的省公司的股息紅利不是匯給其香港股東中國(guó)移動(dòng)有限公司，而是直接劃給北京的中國(guó)移動(dòng)集團(tuán)，如果是這樣，中國(guó)移動(dòng)集團(tuán)從省公司那里拿來(lái)的股利不能直接認(rèn)定為免稅股息紅利。不過(guò)不影響最終的免稅。

（本文系根據(jù)河北省國(guó)稅稽查局張偉同志相關(guān)資料改寫(xiě)）

小編寄語(yǔ)：會(huì)計(jì)學(xué)是一個(gè)細(xì)節(jié)致命的學(xué)科，以前總