會計實(shí)務(wù)：分期收款銷售商品的財稅差異協(xié)調(diào)處理

分期收款銷售商品的財稅差異協(xié)調(diào)處理由于企業(yè)會計收入準(zhǔn)則、收入指南與稅法在收入時間和計量金額方面均存在差異，如何協(xié)調(diào)解決企業(yè)會計準(zhǔn)則與稅法之間產(chǎn)生的差異是值得關(guān)注的一個實(shí)際問題。下面結(jié)合事例，分析分期收款銷售商品的增值稅與企業(yè)所得稅會計與納稅申報差異的協(xié)調(diào)處理

例：2011年1月1日，甲公司采用分期收款方式向乙公司銷售一臺大型現(xiàn)代化機(jī)械制造設(shè)備，合同約定的銷售價為10000萬元，分5次于每年12月31日等額收取設(shè)備價款。該批大型設(shè)備成本為7500萬元。在現(xiàn)銷方式下，該大型設(shè)備的銷售價格為8000萬元。假定甲公司銷售商品時，其有關(guān)的增值稅納稅義務(wù)尚未發(fā)生，在合同約定的收款日期，發(fā)生有關(guān)的增值稅納稅義務(wù)。

按照問題提供資料，甲公司應(yīng)當(dāng)確認(rèn)的銷售商品收入金額應(yīng)為8000萬元。

根據(jù)下列公式：

未來五年收款額的現(xiàn)值＝現(xiàn)銷方式下應(yīng)收款項(xiàng)金額

可以得出：

2000×（P/A，r，5）＝8000

可在多次測試的基礎(chǔ)上，用插值法計算折現(xiàn)率。

當(dāng)r＝7%時，（P/A，r，5）為4.1002，此時2000×4.1002＝8200.4＞8000

當(dāng)r＝8%時，（P/A，r，5）為3.9927，此時2000×3.9927＝7985.4＜8000

因此，7%＜r＜8%.用內(nèi)插法計算如下：

現(xiàn)值利率

8200.47%

8000r

7985.48%

（8200.4－8000）÷（8200.4－7985.4）=（7%－r）÷（7%－8%）

通過計算，可以求得：r≈7.93％

每期計算的財務(wù)費(fèi)用金額如下表所示：

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（一）甲公司各期的會計處理

根據(jù)上表計算結(jié)果甲公司各期會計分錄如下：

1.2011年1月1日銷售實(shí)現(xiàn)時：

借：長期應(yīng)收款——乙公司10000

貸：主營業(yè)務(wù)收入8000

未實(shí)現(xiàn)融資收益2000

借：主營業(yè)務(wù)成本7500

貸：庫存商品7500

2.2011年12月31日收取貨款和增值稅時：

借：銀行存款2340

貸：長期應(yīng)收款——乙公司2000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）340

借：未實(shí)現(xiàn)融資收益634.4

貸：財務(wù)費(fèi)用634.4

2012～2015年每年末，會計處理相同，未實(shí)現(xiàn)融資收益與財務(wù)費(fèi)用科目分錄數(shù)據(jù)依次為：526.1、409.2、283.1與147.2萬元。

（二）甲公司增值稅與企業(yè)所得稅的納稅申報處理

根據(jù)《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第三十八條的規(guī)定，甲公司采取分期收款方式銷售貨物，書面合同約定了收款日期，因此，其納稅義務(wù)時間就是收款日期的當(dāng)天，企業(yè)可按期申報繳納增值稅，不需做納稅調(diào)整。

相對而言，企業(yè)所得稅計算就沒有這么簡單。問題的復(fù)雜之處在于，企業(yè)所得稅的納稅申報處理不僅涉及到納稅申報年度之間匯算清繳數(shù)據(jù)的調(diào)整，還涉及到涉稅當(dāng)年納稅差異的調(diào)整，以及未實(shí)現(xiàn)融資收益的稅前確認(rèn)問題等。

1.2011年度匯算清繳申報

（1）分期收款銷售商品收入、成本的納稅申報處理。填報附表一《收入明細(xì)表》第4行“銷售貨物”主營業(yè)務(wù)收入8000萬元；填報附表二《成本費(fèi)用明細(xì)表》第3行“銷售貨物成本”主營業(yè)務(wù)成本7500萬元。該數(shù)據(jù)自動帶入《企業(yè)所得稅年度納稅申報表（A類）》第1行“營業(yè)收入”及第2行“營業(yè)成本”。

合同約定2011年～2015年，每年12月31日收取2000萬元（10000萬元的1/5）款項(xiàng)。按照稅法規(guī)定，在企業(yè)的匯算清繳申報中，每年應(yīng)確認(rèn)收入2000萬元。因此，2011年度申報企業(yè)所得稅時，需要根據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》的規(guī)定，對已在財務(wù)上確認(rèn)的8000萬元收入，在附表三《納稅調(diào)整明細(xì)表》中進(jìn)行納稅調(diào)整。

此項(xiàng)收入調(diào)整填報附表三《納稅調(diào)整明細(xì)表》第5行“未按權(quán)責(zé)發(fā)生制原則確認(rèn)的收入”：第1列“賬載金額”8000萬元、第2列“稅收金額”2000萬元、第3列“調(diào)增金額”0萬元、第4列“調(diào)減金額”6000萬元。該數(shù)據(jù)自動帶入主表第15行“納稅調(diào)整減少額”。

（2）未實(shí)現(xiàn)融資收益的納稅申報處理。在“未實(shí)現(xiàn)融資收益”中沖減的當(dāng)期“財務(wù)費(fèi)用”應(yīng)填報附表二《成本費(fèi)用明細(xì)表》第32行“財務(wù)費(fèi)用”-634.4萬元，該數(shù)據(jù)自動帶入主表第6行“財務(wù)費(fèi)用”并用負(fù)數(shù)調(diào)增了利潤。由于此項(xiàng)費(fèi)用不并入應(yīng)納稅所得額，因此同時填報附表三《納稅調(diào)整明細(xì)表》第36行“與未實(shí)現(xiàn)融資收益相關(guān)在當(dāng)期確認(rèn)的財務(wù)費(fèi)用”的第4列“調(diào)減金額”634.4萬元，該數(shù)據(jù)自動帶入主表第15行“納稅調(diào)整減少額”。

2.2012年～2015年匯算清繳申報

（1）分期收款銷售商品收入、成本的納稅申報處理。由于企業(yè)在財務(wù)處理時，已將銷售收入8000萬元全額計入了2011年度，因此，企業(yè)在進(jìn)行2012年～2015年企業(yè)所得稅納稅申報時應(yīng)直接調(diào)增收入2000萬元，不需做調(diào)減處理。

2012年度申報時填報附表三《納稅調(diào)整明細(xì)表》第5行“未按權(quán)責(zé)發(fā)生制原則確認(rèn)的收入”：第1列“賬載金額”0、第2列“稅收金額”2000萬元、第3列“調(diào)增金額”2000萬元、第4列“調(diào)減金額”0.該數(shù)據(jù)自動帶入主表第14行“納稅調(diào)整增加額”中。2013年～2015年納稅申報中同類事項(xiàng)作相同處理。

（2）未實(shí)現(xiàn)融資收益的納稅申報處理。2012年度申報納稅時，在“未實(shí)現(xiàn)融資收益”中沖減的當(dāng)期“財務(wù)費(fèi)用”應(yīng)填報附表二《成本費(fèi)用明細(xì)表》第32行“財務(wù)費(fèi)用”-526.1萬元，該數(shù)據(jù)自動帶入主表第6行“財務(wù)費(fèi)用”并用負(fù)數(shù)調(diào)增了利潤。由于此項(xiàng)費(fèi)用不并入應(yīng)納稅所得額，因此，同時填報附表三《納稅調(diào)整明細(xì)表》第36行“與未實(shí)現(xiàn)融資收益相關(guān)在當(dāng)期確認(rèn)的財務(wù)費(fèi)用”的第4列“調(diào)減金額”526.1萬元，該數(shù)據(jù)自動帶入主表第15行“納稅調(diào)整減少額”。2013年～2015年納稅申報中同類事項(xiàng)作相同處理，數(shù)據(jù)依次為：409.2、283.1與147.2萬元。

經(jīng)過上述協(xié)調(diào)處理后，從會計角度看，甲公司2011～2015年會計應(yīng)確認(rèn)的利潤總額為：8000－7500＋634.4＋526.1＋409.2＋283.1＋147.2＝2500（萬元）；從稅務(wù)角度看，甲公司2011～2015年應(yīng)確認(rèn)的應(yīng)納稅所得額為：10000－7500－634.4－526.1－409.2－283.1－147.2＋634.4＋526.1＋409.2＋283.1＋147.2＝10000－7500－2000＋2000＝2500（萬元）。

由此可見，在不考慮其他納稅因素影響的情況下，經(jīng)過上述調(diào)整，甲公司2011～2015年度應(yīng)確認(rèn)的利潤總額和應(yīng)納稅所得額均為2500萬元，二者取得一致，說明進(jìn)行這樣的會計處理與納稅調(diào)整是符合規(guī)