會計實務(wù)：個人以非貨幣資產(chǎn)投資繳稅-利好與疑問并存

個人以非貨幣資產(chǎn)投資繳稅，利好與疑問并存并非愚人節(jié)消息，財政部、國家稅務(wù)總局2015年3月30日發(fā)布了《關(guān)于個人非貨幣性資產(chǎn)投資有關(guān)個人所得稅政策的通知》（財稅〔2015〕41號）。數(shù)一數(shù)從去年年底以來，67號公告、財稅109號文、財稅116號文、7號公告、16號公告、財稅5號文……重磅一個又一個，財政部和國家稅務(wù)總局立法官員像小蜜蜂一樣勤勞，簡直讓納稅人和咨詢顧問應(yīng)接不暇。

閑話少敘。41號通知是與財稅116號文配套的文件，即對個人和企業(yè)以非貨幣資產(chǎn)投資的所得稅處理分別予以明確。乍一看，兩者也差不多，都明確了應(yīng)當(dāng)確認轉(zhuǎn)讓所得并繳稅的原則，也都給以了5年內(nèi)分期繳納的優(yōu)惠。但細琢磨一下，41號通知還是有很多耐人尋味之處的。諸位看官不可簡單把兩者混為一談記個囫圇。以下我們逐條看一看41號通知（標(biāo)藍部分為41號通知原文，其余為筆者解讀）：

一、個人以非貨幣性資產(chǎn)投資，屬于個人轉(zhuǎn)讓非貨幣性資產(chǎn)和投資同時發(fā)生。對個人轉(zhuǎn)讓非貨幣性資產(chǎn)的所得，應(yīng)按照“財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”項目，依法計算繳納個人所得稅。

個人以非貨幣資產(chǎn)投資是否應(yīng)該確認所得并征稅，經(jīng)歷了一個曲折反復(fù)的過程。05年319號文“暫不征收”；08年發(fā)生了115號文的“烏龍”（規(guī)定征收，但隨后該文件就消失了，國稅總局在答疑時言之鑿鑿：查無此文）；11年319號文被廢，同年89號文規(guī)定上市公司定向增發(fā)的情況下須征收。天平由此向征稅一方傾斜，但始終沒有任何法規(guī)、文件一錘定音，這四年來著實讓納稅人和咨詢顧問不知所措。

去年由318號文和116號文先后明確了企業(yè)所得稅下應(yīng)當(dāng)征稅的原則（詳見本所號此前評論文章：“國家稅務(wù)總局再發(fā)文件，股權(quán)轉(zhuǎn)讓企業(yè)所得稅征管成重點”和“2014年底的‘重磅’——財稅109和116號文”,文章鏈接請見本文末尾），如今41號通知終于讓個人所得稅這“第二只靴子”落了地。

二、個人以非貨幣性資產(chǎn)投資，應(yīng)按評估后的公允價值確認非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入。非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入減除該資產(chǎn)原值及合理稅費后的余額為應(yīng)納稅所得額。

注意這里的“公允價值”是“評估”后的，意味著實踐中稅務(wù)機關(guān)很可能一律要求進行評估來確定，這一點與116號文對企業(yè)所得稅的規(guī)定相同。關(guān)于“公允價值”，中國所得稅立法中效力最高的解釋是《企業(yè)所得稅法實施條例》第十三條：前款所稱公允價值，是指按照市場價格確定的價值?！吨腥A人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》立法起草小組編寫的《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例釋義及適用指南》進一步解釋：市場價格，可以理解為熟悉情況的買賣雙方在公平交易的條件下所確定的價格，或無關(guān)聯(lián)的雙方在公平交易的條件下一項資產(chǎn)可以達成的交易價格。因此稅法引入“公允價值”概念的本義應(yīng)該首先以無關(guān)聯(lián)交易雙方在公平交易條件下確定的市場價格來判定。但在實踐中，稅務(wù)機關(guān)卻越來越多的傾向于評估，以至于如116號文和41號文這樣干脆直接寫入法條，把評估變成了必備事項。但是這樣還是會帶來問題，例如個人以非貨幣資產(chǎn)換取上市公司定向增發(fā)股票。按道理講，上市公司股票在該交易日的價格恐怕是最公允的市場價格，這時候稅務(wù)機關(guān)是否仍然應(yīng)該棄之不用而選取在交易日前某時間點做出的評估價格？

個人以非貨幣性資產(chǎn)投資，應(yīng)于非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓、取得被投資企業(yè)股權(quán)時，確認非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入的實現(xiàn)。

此款關(guān)于收入確認時間的規(guī)定與116號文有微妙差異。116號文規(guī)定：“應(yīng)于投資協(xié)議生效并辦理股權(quán)登記手續(xù)時”確認收入實現(xiàn)?？梢钥吹?16號文規(guī)定的兩個判定條件是相對客觀明確的，但41號通知的兩個條件“非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓”和“取得被投資企業(yè)股權(quán)”在實踐中可能會引起爭議。何謂“非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓”？按照法律上的一般理解，經(jīng)登記轉(zhuǎn)讓的（如不動產(chǎn)、股權(quán)、部分無形資產(chǎn)）應(yīng)自登記之日；不經(jīng)登記轉(zhuǎn)讓的應(yīng)在交付之日。但如果納稅人不登記、不交付呢？例如在以非貨幣資產(chǎn)出資新設(shè)公司或者增資的場合，按照現(xiàn)在的公司法，股東并不需要馬上實際繳付出資，那么是否就可以一直不確認收入實現(xiàn)？何謂“取得被投資企業(yè)股權(quán)”？與116號文規(guī)定的“辦理股權(quán)登記手續(xù)”是否是一個意思？一個意思為什么要用兩種表述？

三、個人應(yīng)在發(fā)生上述應(yīng)稅行為的次月15日內(nèi)向主管稅務(wù)機關(guān)申報納稅。納稅人一次性繳稅有困難的，可合理確定分期繳納計劃并報主管稅務(wù)機關(guān)備案后，自發(fā)生上述應(yīng)稅行為之日起不超過5個公歷年度內(nèi)（含）分期繳納個人所得稅。

接著剛才的問題，“發(fā)生上述應(yīng)稅行為”和“確認收入實現(xiàn)”是否是一個意思？如果是，則是否即使投資協(xié)議簽了、對價股權(quán)（或資產(chǎn)）的權(quán)屬變更登記也做了，但只要非貨幣性資產(chǎn)不交付，個人就可以一直不去進行納稅申報？5個公歷年度也可以一直不起算？實踐中稅務(wù)機關(guān)會不會認為納稅人只要簽了投資協(xié)議，就要次月去申報？

“發(fā)生上述應(yīng)稅行為之日起”和“公歷年度”，意味著“發(fā)生應(yīng)稅行為”的當(dāng)年要被記為一個年度。例如該應(yīng)稅行為2015年12月20日發(fā)生，那么2015年也是第一個年度。分期繳納只能分期到2019年度，而不是2020年度，也不是到2020年12月20日。

116號通知的分期繳納是在5年內(nèi)“分期均勻計入”；41號通知則允許納稅人“合理確定分期繳納計劃”。換句話說，企業(yè)所得稅的分期繳納是統(tǒng)一按直線法遞延，而個人所得稅納稅人可以根據(jù)自己情況提出靈活的分期繳納計劃。問題是這個分期繳納計劃還需要“備案”。實踐中，稅務(wù)機關(guān)會否“不予備案”？甚至在不認可納稅人的分期繳納計劃的情況下強行制定和執(zhí)行稅務(wù)機關(guān)的分期繳納計劃？小編寄語：會計學(xué)是一個細節(jié)致命的學(xué)科，以前總是覺得只要大概知道意思就可以了，但這樣是很難達到學(xué)習(xí)要求的。因為它是一門技術(shù)很強的課程，主要闡述會計核算的基本業(yè)務(wù)方法。誠然，困難不能否認，但只要有了正確的學(xué)習(xí)方法和積極的學(xué)習(xí)態(tài)度，最后加上勤奮，那樣必然會贏來成功的曙光。天道酬勤嘛！

還有一點，41號通知居然沒有明確交易對方是否應(yīng)該代扣代繳。雖然出資新設(shè)企業(yè)可能沒支付方，但是在增資、股權(quán)置換、定向增發(fā)等交易中，也還是有著交易對方和支付方的啊。按照中國現(xiàn)行稅制，向個人支付的一方例行有代扣代繳義務(wù)。但如果個人按照41號通知去申請分期繳納，是不是支付方的代扣代繳義務(wù)就沒了？這恐怕會是支付方關(guān)心的合規(guī)性問題。7號公告給境外非居民企業(yè)扣上代扣代繳義務(wù)，41號通知不提境內(nèi)支付方的代扣代繳義務(wù)，這兩件事都有意思。

四、個人以非貨幣性資產(chǎn)投資交易過程中取得現(xiàn)金補價的，現(xiàn)金部分應(yīng)優(yōu)先用于繳稅；現(xiàn)金不足以繳納的部分，可分期繳納。

個人在分期繳稅期間轉(zhuǎn)讓其持有的上述全部或部分股權(quán)，并取得現(xiàn)金收入的，該現(xiàn)金收入應(yīng)優(yōu)先用于繳納尚未繳清的稅款。

如果是企業(yè)所得稅，企業(yè)以非貨幣資產(chǎn)投資交易過程中取得現(xiàn)金補價的，可以根據(jù)財稅59號文判定是否能夠適用“特殊性稅務(wù)處理”。但是個人所得稅到目前也沒有“特殊性稅務(wù)處理”這一說。實踐中一直就有個疑問：《企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅管理辦法》要求同一重組業(yè)務(wù)的當(dāng)事各方應(yīng)采取一致稅務(wù)處理原則，即統(tǒng)一按一般性或特殊性稅務(wù)處理，那如果當(dāng)事各方里一方是自然人怎么辦？41號通知這里明確取得現(xiàn)金補價要優(yōu)先繳稅，實際上還是說個人所得稅沒有“特殊性稅務(wù)處理”，個人只能馬上確認收入，只不過可以“分期繳納”。所以這個疑問還要繼續(xù)帶下去。

第四條的這兩段話能否得出“無現(xiàn)金不繳稅”的結(jié)論？字面意思上好像看不出來，但沒有取得現(xiàn)金、無錢繳稅，難道不是一個很充分的“一次性繳稅有困難”的理由嗎？那么個人如果在非貨幣資產(chǎn)投資交易中完全沒有取得任何現(xiàn)金收入，在分期繳稅期間內(nèi)也沒有取得任何與其持有的被投資企業(yè)股權(quán)相關(guān)的現(xiàn)金收入，可否在“分期繳納計劃”中說沒有取得現(xiàn)金收入就暫不繳稅？甚至干脆制定一個沒有取得現(xiàn)金收入就把納稅時間點推到第5個公歷年度最后一天的計劃？這樣的“分期繳納計劃”稅務(wù)機關(guān)會認可嗎？進而，稅務(wù)機關(guān)會不會說你雖然沒從這個交易中取得現(xiàn)金收入，但是你不是沒錢啊，你有銀行存款啊，你有工資啊，你有別的項目上的分紅或者現(xiàn)金收益啊。稅務(wù)機關(guān)有沒有權(quán)力用個人其它現(xiàn)金收入來源來否定“一次性繳稅有困難”？

還有更復(fù)雜的情況，如果在分期繳納期間，個人把取得的被投資企業(yè)股權(quán)又作為出資或投資進行交易，仍然沒有取得現(xiàn)金補價收入，那么按照41號通知，還是可以再次申請分期繳納的。也就是說，即使作為對價取得的股權(quán)再轉(zhuǎn)讓了，個人有可能還是可以繼續(xù)遞延納稅，一個5年套另一個5年，一個計劃接另一個計劃。這今后可夠稅務(wù)機關(guān)頭疼的了。

五、本通知所稱非貨幣性資產(chǎn)，是指現(xiàn)金、銀行存款等貨幣性資產(chǎn)以外的資產(chǎn)，包括股權(quán)、不動產(chǎn)、技術(shù)發(fā)明成果以及其他形式的非貨幣性資產(chǎn)。

有趣的是41號通知連“非貨幣性資產(chǎn)”的定義都和116號文有所不同。116號文中排除法列出的“貨幣性資產(chǎn)”包括現(xiàn)金、銀行存款、應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)以及準(zhǔn)備持有到期的債券投資，而41號通知卻只有現(xiàn)金、銀行存款兩項。這什么道理??？個人就不能持有應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)和債券嗎？個人也可以是個體工商戶啊。

列舉的“非貨幣性資產(chǎn)”，股權(quán)、不動產(chǎn)也就罷了。為什么無形資產(chǎn)中要單獨列出“技術(shù)發(fā)明成果”？那其它無形資產(chǎn)諸如實用新型、外觀設(shè)計專利、著作權(quán)、域名、土地使用權(quán)啥的怎么處理？當(dāng)然可以說都歸到“其他形式”里，那何必把技術(shù)發(fā)明成果單獨列出呢？筆者查了一下，原來是2015年2月25日李克強總理主持的國務(wù)院常務(wù)會議中確定：“從2015年4月1日起，將已經(jīng)試點的個人以股權(quán)、不動產(chǎn)、技術(shù)發(fā)明成果等非貨幣性資產(chǎn)進行投資的實際收益，由一次性納稅改為分期納稅的優(yōu)惠政策推廣到全國，以激發(fā)民間個人投資活力?！笨梢?1號通知與擴大小微企業(yè)企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策范圍的17號公告一樣，都是這次會議后的急就章，起草者不假思索，直接就把會議紀(jì)要抄過來了。問題是會議紀(jì)要可以突出重點的講，正式的規(guī)范性文件還是要考慮一下立法邏輯，不要人為造成未來執(zhí)行中的口舌啊。

本通知所稱非貨幣性資產(chǎn)投資，包括以非貨幣性資產(chǎn)出資設(shè)立新的企業(yè)，以及以非貨幣性資產(chǎn)出資參與企業(yè)增資擴股、定向增發(fā)股票、股權(quán)置換、重組改制等投資行為。

這一條是說的41號通知的適用范圍。出資新設(shè)、增資、換取定向增發(fā)和股權(quán)置換都還好理解?！爸亟M改制”又是個說不清楚的大筐。

股份制改造算不算？如果算，那有限責(zé)任公司改組為股份有限公司，個人股東要確認股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入繳稅，并且可以在5年內(nèi)分期繳納。但是等等，按照現(xiàn)在的股份制改造一般做法，通常是將按照企業(yè)的凈資產(chǎn)進行1比1折股。換句話說，原有限責(zé)任公司的資本公積金和留存收益會轉(zhuǎn)增股本。而按照此前國稅發(fā)[1997]198號文、國稅函[1998]333號文確立的原則，以資本公積金轉(zhuǎn)增股本不繳稅，以未分配利潤、盈余公積金轉(zhuǎn)增股本則需要視為“股息紅利所得”繳稅。那么，在41號通知出來后，股份制改造中將留存收益折算股份有限公司股本的行為，到底應(yīng)該定性為個人股東取得“股息紅利所得”還是“股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得”？按照前者，則不能適用5年分期繳納；按照后者，則可。但實踐中，擬上市公司進行股份制改造時并非都真的繳稅了，許多取得了所在地稅務(wù)機關(guān)的“免征緩征文件”，或者雖然沒有稅務(wù)機關(guān)背書卻通過股東承諾方式過關(guān)。41號通知顯然會給股份制改造過程中的個人股東所得稅處理帶來新的不確定性。

還有，企業(yè)合并分立，企業(yè)股東需要按照財稅59號文繳納企業(yè)所得稅（或申請適用特殊性稅務(wù)處理），個人股東是否同樣要繳納個人所得稅？此前并沒有全國統(tǒng)一的政策予以明確。各地傾向于認為需要，例如2009年大連地稅的大地稅函[2009]212號文，以及去年海南地稅的瓊地稅函〔2014〕467號。那么41號通知能否看成是明確了企業(yè)合并分立時個人股東需要確認股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入繳納個人所得稅？但從過往的地方性文件和稅務(wù)實踐看，主張征稅的地方稅務(wù)機關(guān)一般會將之分解為個人股東收回投資和再投資兩個過程。這樣就會分別按照收回股本（不用繳稅）、股息紅利所得和股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得三個階段進行稅務(wù)處理。那么41號通知加入戰(zhàn)團后，企業(yè)合并分立時個人股東的個人所得稅到底應(yīng)該怎么處理？能否整體上享受41號通知給予的5年分期繳納待遇？又是不確定性。

六、本通知規(guī)定的分期繳稅政策自2015年4月1日起施行。對2015年4月1日之前發(fā)生的個人非貨幣性資產(chǎn)投資，尚未進行稅收處理且自發(fā)生上述應(yīng)稅行為之日起期限未超過5