會計實務(wù)：淺談存貨舞弊與審計方法

淺談存貨舞弊與審計方法存貨是企業(yè)資產(chǎn)項目的重要組成部分，流動性是其區(qū)別于固定資產(chǎn)等非流動資產(chǎn)的最基本特征。存貨項目因其種類繁多、流動性強、計價方法多樣性、收發(fā)頻繁等特點，在企業(yè)營運資本中所占比重很大。由于是變現(xiàn)能力較弱的流動資產(chǎn)，所以大多數(shù)不誠信企業(yè)往往將存貨作為調(diào)節(jié)企業(yè)利潤和成本的工具，在存貨環(huán)節(jié)進行舞弊。因此，內(nèi)部審計應(yīng)將存貨作為企業(yè)資產(chǎn)審計的重點之一，重點對存貨信息管理決策進行分析。

一、對不同企業(yè)的存貨，采取不同的審計方法

存貨(包括原材料、在產(chǎn)品、半成品、產(chǎn)成品、商品、周轉(zhuǎn)材料)是企業(yè)流動資產(chǎn)的重要組成部分，是生產(chǎn)經(jīng)營的關(guān)鍵環(huán)節(jié)。作為流動資產(chǎn)的重要組成部分，存貨的特點有：一是種類繁多。不同類型企業(yè)的存貨種類各不相同，即使同一企業(yè)，其所生產(chǎn)的不同類型產(chǎn)品及其相對應(yīng)的原材料也各不相同。二是價值差異大。不同存貨價值不同，即使是同一類存貨，受到毀損、陳舊、過時及殘次、管理不善等各種因素的影響，在不同時點的價值也會相應(yīng)變化波動。三是成本計算復(fù)雜。不同類型的企業(yè)存貨成本計算方法不同，即使是同類企業(yè)，成本計算方法也有可能因為其他原因?qū)е虏煌?。四是存放地分散。針對以上特點，審計人員應(yīng)有針對性地編制相應(yīng)的審計方案，采取不同的審計方法。

二、企業(yè)存貨舞弊的動機和操縱手段

存在存貨舞弊情況的企業(yè)通常利用組合手段來實現(xiàn)舞弊，如虛構(gòu)不存在的存貨，操縱存貨盤點，以及錯誤地對存貨進行資本化，其目的是為虛增存貨的價值。

（一）主要動機。

1.經(jīng)營者為獲得約定條件下投資者承諾的股權(quán)和期權(quán)等大額獎勵；2.為滿足對外融資的需要，如發(fā)行股票、發(fā)行企業(yè)債券、進行融資租賃、取得銀行貸款以及其他商業(yè)信用資金等；3.迫于資本市場的壓力，如公司面臨退市或可能被收購、股票大幅下降等嚴重影響公司持續(xù)經(jīng)營的情況；4.為高估存貨規(guī)避稅賦，偷逃國家稅費；

5.在公司改制、資產(chǎn)重組、清產(chǎn)核資等涉及資產(chǎn)或產(chǎn)權(quán)價值結(jié)構(gòu)變動等重大經(jīng)濟活動中試圖侵占股東資產(chǎn)和損害債權(quán)人利益；6.為了出于資本質(zhì)量需要，特別是流動資產(chǎn)占整個資產(chǎn)的比重較高時；7.其他，如經(jīng)管者貪污、挪用、私分存貨等情況。

（二）存貨舞弊的手段。

1.虛構(gòu)存貨。通過對實際不存在的存貨，捏造存貨數(shù)量，如臨時向同行借入產(chǎn)品，偽造裝箱單、驗收單、定購單、出入庫數(shù)量，以非法手段購買增值稅專用發(fā)票，在無依據(jù)的情況下暫估入賬，通過往來單位虛增銷售、虛減成本以編造存貨賬面數(shù)，甚至將合格產(chǎn)品以報廢形式處理等少計存貨數(shù)量，達到人為調(diào)節(jié)存貨賬面信息的目的。

2.不按照配比原則分配歸集成本費用。如將應(yīng)列入銷售費用和管理費用的費用列入制造費用以增加存貨的價值；將應(yīng)列入制造費用的費用列入銷售費用和管理費用以降低存貨的價值；多轉(zhuǎn)或少轉(zhuǎn)已消耗的原材料價值以調(diào)節(jié)存貨價值；多攤或少攤制造費用以調(diào)節(jié)存貨的價值等。

3.操縱存貨盤點。企業(yè)通過對存貨的重復(fù)盤點，將已經(jīng)盤點過的存貨放到將要盤點的存貨里去，進行二次盤點，已達到虛增存貨數(shù)量的目的，如自制近日存貨盤點表或臨時向同行借入產(chǎn)品以虛增存貨；轉(zhuǎn)移產(chǎn)品以減少存貨價值；以貨到票未到的商品抵作被挪用的商品等。

4.隨意變更存貨的計價方法。企業(yè)可以根據(jù)自身的需要選用企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定的存貨計價方法，但方法一經(jīng)確定，不得隨意變更。如確實需要變更，則必須在財務(wù)報表中披露變更原因及對財務(wù)狀況的影響。但舞弊企業(yè)可能會隨意變更計價方式，造成會計指標(biāo)前后各期口徑不一致，人為調(diào)節(jié)存貨價值，以達到調(diào)節(jié)生產(chǎn)銷售成本及當(dāng)期利潤的目的。

5.非法銷售。主要是企業(yè)經(jīng)營管理者與財務(wù)人員相勾結(jié)，將本單位存貨對外銷售，所得款項不入帳，偽造票據(jù)沖銷產(chǎn)品或材料記錄，調(diào)整賬務(wù)，達到賬面平衡。

6.不恰當(dāng)?shù)臅嬞Y本化。經(jīng)營者利用職務(wù)之便弄虛作假，錯誤地把銷售費用和管理費用計入產(chǎn)成品的成本，或?qū)a(chǎn)成品成本誤記入銷售費用和管理費用，使得存貨違規(guī)資本化，影響利潤和產(chǎn)品成本。

7.其他，舞弊企業(yè)為獲得額外收入，或進行一些非法支出，可能會將賬內(nèi)一定比例的物資轉(zhuǎn)移到賬外，以備周轉(zhuǎn)。如領(lǐng)用的材料剩余，則將其計入成本費用，采用退料退庫不退賬的方式，積少成多，形成賬外“小金庫”。此外，還有虛增存貨費用、出售零碎物資不入賬，自制材料不入賬，外發(fā)加工退回材料的余料不入賬等情況。

三、存貨舞弊審計方法

（一）了解基本情況，初步評價內(nèi)部控制，確定審計重點。

企業(yè)內(nèi)控制度的目的在于預(yù)防、發(fā)現(xiàn)和糾正錯誤與舞弊。在了解企業(yè)存貨內(nèi)控制度的基礎(chǔ)上，通過其采購、生產(chǎn)、銷售、核算等環(huán)節(jié)的存貨實物流轉(zhuǎn)程序和記錄程序進行測試，以了解企業(yè)存貨內(nèi)控制度的建設(shè)情況及落實情況。審計人員要對內(nèi)控管理系統(tǒng)進行測試評估，根據(jù)評價結(jié)論確定下一步審計的重點和范圍，設(shè)計和調(diào)整對存貨進行實質(zhì)性測試的審計程序。

（二）注重財務(wù)細節(jié)，發(fā)覺存貨舞弊跡象。

審計人員要保持良好的職業(yè)敏感性，細心關(guān)注企業(yè)財務(wù)軟件以及ERP軟件的賬務(wù)處理流程，高度關(guān)注舞弊動機和舞弊跡象，防微杜漸。下列跡象表明存在存貨舞弊行為的可能性：

1.企業(yè)面臨融資壓力。企業(yè)的融資程序一般非常復(fù)雜，財務(wù)情況對項目的開展至關(guān)重要。在企業(yè)改制、資產(chǎn)重組、清產(chǎn)核資等涉及產(chǎn)權(quán)價值、結(jié)構(gòu)變動的重大經(jīng)濟活動中，企業(yè)管理者有可能出于薪酬與其經(jīng)營業(yè)績掛鉤的考量，對存貨舞弊，以使公司賬面財務(wù)狀況達到融資所需的要求。

2.存貨占總資產(chǎn)的比重變動過速，但理由不充分；在企業(yè)經(jīng)營狀況無重大變化的情況下，單位產(chǎn)品及銷售成本大幅波動。

3.與以前年度相比，在產(chǎn)品的賬面價值波動過大；存貨以及存貨相關(guān)賬戶對企業(yè)損益的影響導(dǎo)致重大的會計調(diào)整；存貨賬面數(shù)與實際庫存長期核對不清；銷售成本的賬簿記錄與稅收報告所述不符；存在用以增加存貨的重大調(diào)整分錄；會計期間結(jié)束后，發(fā)現(xiàn)過入存貨賬戶的調(diào)整轉(zhuǎn)回分錄等。

一般情況下，還可以通過與以前年度、與行業(yè)平均水平或同行業(yè)其他企業(yè)的相關(guān)數(shù)據(jù)進行分析比較，通過對企業(yè)財務(wù)報表科目的比率分析，發(fā)現(xiàn)存貨舞弊跡象。

（三）檢查存貨計價及賬齡分析。

存貨計價正確與否，直接影響資產(chǎn)負債表存貨期末余額的真實性。因此，做好存貨計價方面的審查工作，對于存貨風(fēng)險的防范至關(guān)重要。首先企業(yè)選用不同的計價方法，所計算出的存貨價值存在差異。其次，企業(yè)也會利用選用不同的成本計價方法，來調(diào)節(jié)資產(chǎn)平衡利潤。另外，當(dāng)企業(yè)產(chǎn)品成本大于銷售價格或因市場價格低于其賬面成本時，應(yīng)區(qū)分不同情況，按照相應(yīng)比例計提存貨跌價準(zhǔn)備。所以在存貨審計中，一要關(guān)注企業(yè)存貨計價方法的選用是否恰當(dāng)，計算是否準(zhǔn)確；二要關(guān)注選用的計價方法是否遵循一貫性原則；三要通過存貨賬齡分析，確認存貨是否已發(fā)生減值，檢查企業(yè)存貨是否計提跌價準(zhǔn)備或計提比例是否恰當(dāng)，有無濫用會計估計的情況等。

（四）關(guān)注存貨的掛賬現(xiàn)象。

應(yīng)關(guān)注通過預(yù)付賬款、其他應(yīng)付款、材料采購（在途材料）、應(yīng)付賬款等科目應(yīng)付未付的，或當(dāng)期無借貸發(fā)生額但掛賬時間偏長的往來款；以及實質(zhì)上已經(jīng)耗用的，已轉(zhuǎn)變成產(chǎn)品成本和費用的存貨。對于此類情況，應(yīng)對企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營現(xiàn)狀、產(chǎn)品的生產(chǎn)周期、采購合同付款期限、耗用原材料的品種、往來款的賬齡進行綜合分析，確認掛賬的金額是否已全部真實，存貨是否已入庫耗用，從而做出正確的判斷。

（五）加強對存貨的監(jiān)盤和抽盤。

存貨通常是價值較大、品種繁多的一類資產(chǎn)，往往也是實施財務(wù)舞弊的首要陣地。所以在存貨審計中，盤點是審計的重要內(nèi)容之一。由于存貨須經(jīng)過整理分類，因此計量器具、盤點表、標(biāo)簽等應(yīng)充分準(zhǔn)備。在實施盤點時，審計人員必須到場，必要時親自抽盤部分存貨。盤點時要注意存貨的質(zhì)量、包裝、期效等因素，對重大或不尋常的盤點差異以及隨行人員格外關(guān)注及記錄等異常情況引起重視。存貨的盤點或抽盤的比例應(yīng)根據(jù)企業(yè)的存貨管理水平和內(nèi)部控制制度的執(zhí)行情況確定，并根據(jù)盤點結(jié)果決定是否擴大抽查范圍或?qū)δ承┐尕涍M行重新盤點。

（六）對有異?，F(xiàn)象存貨賬戶及相關(guān)原始憑證應(yīng)予關(guān)注。

對于價值高、數(shù)量單價變動幅度大、長期賬實不符、積壓毀損報廢的存貨賬戶，核算方法有重大變化的成本核算賬戶，有重大會計調(diào)整事項的賬戶，審計人員應(yīng)重點關(guān)注其取得或自制原始憑證結(jié)轉(zhuǎn)核算過程中的資料，正確判斷及分析是否存在舞弊現(xiàn)象。

四、提高審計素質(zhì)，避免審計風(fēng)險

存貨審計的要求越來越高，不但要求審計人員具有豐富的實踐經(jīng)驗，同時還要具有敏銳的職業(yè)判斷和對異?，F(xiàn)象的感知能力及綜合分析能力。在信息化時代下，審計人員在提高職業(yè)素質(zhì)的基礎(chǔ)上，應(yīng)熟悉企業(yè)各種財務(wù)軟件和ERP軟件的操作程序，避免審計結(jié)果差錯。此外，還要熟悉了解企業(yè)生產(chǎn)流程和產(chǎn)品性能，保質(zhì)期限、生產(chǎn)日期等細節(jié)，避免在存貨審計中出現(xiàn)誤判。存貨審計業(yè)務(wù)中有很多環(huán)節(jié)都需依靠審計人員的職業(yè)判斷，審計人員只有具備會計、評估、市場等復(fù)合性的知識結(jié)構(gòu)，才會具備高水平的職業(yè)判斷能力。對政策的把握、對企業(yè)風(fēng)險的選擇都對審計人員提出了更高更嚴的要求，提高審計人員的職業(yè)素質(zhì)勢在必行。要不斷完善審計技術(shù)，切實提高查處舞弊的能力，以將存貨審計出現(xiàn)的風(fēng)險降至最低。審計人員要時刻保持警惕性，加強