會計實務(wù)：合并報表之奇怪現(xiàn)象解析

合并報表之奇怪現(xiàn)象解析合并資產(chǎn)負(fù)債表是反映母子公司整體的某一時點的全部資產(chǎn)和對外負(fù)債情況的會計報表。一般而言，合并后的資產(chǎn)負(fù)債表的總資產(chǎn)會小于母子公司單體報表的資產(chǎn)之和，但不會小于母公司資產(chǎn)負(fù)債表的資產(chǎn)總額。其平衡關(guān)系公式可簡單表示如下：合并報表總資產(chǎn)=母公司總資產(chǎn)+子公司總資產(chǎn)-母公司對子公司長期股權(quán)投資……(1)然而，筆者有一次在編制合并會計報表時，卻出現(xiàn)了合并會計報表總資產(chǎn)小于母公司總資產(chǎn)的現(xiàn)象。對此大家一片嘩然，都認(rèn)為不可能，因為筆者所在集團(tuán)公司有6家子公司，即使有很大一部分未實現(xiàn)利潤，也不會出現(xiàn)合并會計報表的總資產(chǎn)小于母公司總資產(chǎn)的情況。后經(jīng)咨詢有關(guān)專業(yè)人士，他們亦表示：只要子公司未發(fā)生虧損，就不會出現(xiàn)合并會計報表的總資產(chǎn)小于母公司總資產(chǎn)的情況。為了弄清事實真相，筆者又按合并規(guī)則對抵銷分錄和合并底稿進(jìn)行了詳細(xì)檢查和測試，結(jié)果仍是一切正確，而且符合一慣性原則。為什么會出現(xiàn)合并后的總資產(chǎn)小于母公司總資產(chǎn)這種奇怪的現(xiàn)象呢？筆者在經(jīng)過一番挖掘、分析后，終于找到了個中因由。為方便問題的說明，現(xiàn)舉例如下：假設(shè)某企業(yè)集團(tuán)(母公司)有一下屬全資子公司，該子公司是母公司原材料和半成品的供應(yīng)平臺，母公司所購材料80%以上由該子公司提供，子公司將產(chǎn)品全部銷售給母公司，而母公司銷售收入結(jié)轉(zhuǎn)采用的是分期收款制，因此有大量分期收款發(fā)出商品。本年初母公司對子公司的長期股權(quán)投資為100萬元，本年末母公司總資產(chǎn)為1000萬元。本年度子公司銷售給母公司的產(chǎn)品銷售成本為200萬元，銷售收入為400萬元，子公司發(fā)生期間費用150萬元，年末子公司凈利潤為50萬元。由于各種原因，母公司未將子公司的產(chǎn)品對外銷售出去，全部形成期末存貨，年末母子公司的單體會計報表見如下合并工作底稿(已簡化)。表中合并抵銷會計分錄如下(假設(shè)母子公司之間債權(quán)債務(wù)已結(jié)清)：1．母公司對子公司長期股權(quán)投資抵銷分錄

借：實收資本100

未分配利潤50

貸：長期股權(quán)投資1502．母子公司內(nèi)部交易抵銷分錄(由于年末子公司銷售產(chǎn)品全部形成母公司存貨，則母公司存貨中有200萬元屬于未實現(xiàn)利潤)借：主營業(yè)務(wù)收入400

貸：主營業(yè)務(wù)成本200

存貨200若按上述平衡關(guān)系公式(1)，合并資產(chǎn)負(fù)債表的總資產(chǎn)應(yīng)該是1100萬元(母公司總資產(chǎn)1000萬元+子公司總資產(chǎn)250萬元-母公司對子公司的長期股權(quán)投資150萬元)，大于母公司的總資產(chǎn)1000萬元，這樣看來似乎沒有什么問題。然而事實并非如此。從合并報表中可以看出，合并后的總資產(chǎn)是900萬元，小于母公司的總資產(chǎn)1000萬元，比按公式(1)得出的數(shù)額1100萬元要少200萬元。這200萬元的差額是如何形成的呢？仔細(xì)分析不難發(fā)現(xiàn)，是由于子公司銷售給母公司的產(chǎn)品，母公司未實現(xiàn)對外銷售，從而形成虛增存貨200萬元所致。這里我們不妨再假設(shè)一下，如果本年度子公司銷售給母公司的銷售收入為500萬元，產(chǎn)品銷售成本仍為200萬元(只是售價提高)，這樣，子公司的利潤會再增加100萬元，母公司的存貨及總資產(chǎn)會再增加100萬元。但是通過抵消后，還是會恢復(fù)其本來面目的。那為什么母公司本年盈利100萬元，子公司盈利50萬元，而合并利潤表中的凈利潤卻虧損100萬元呢？這是由于子公司對外銷售已實現(xiàn)，子公司必須結(jié)轉(zhuǎn)收入與成本，而母公司必須按購入成本價計入存貨，在母公司未將該部分存貨對外售出的情況下，會使子公司虛增利潤200萬元，母公司虛增存貨200萬元，抵銷分錄2在合并報表中將上述影響全部抵銷掉。實際上從整體來看，子公司并未產(chǎn)生任何盈利，只是存貨位置發(fā)生了轉(zhuǎn)移。另外，由于子公司賬面凈利潤為50萬元，根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定，母公司必須按照權(quán)益法調(diào)整對子公司的長期股權(quán)投資，這樣會使母公司虛增投資收益50萬元，從而使母公司虛增利潤50萬元，所以母子公司共計虛增利潤250萬元，因此調(diào)整后的合并利潤應(yīng)為-100萬元(100+50-250)，這便是母子公司單體會計報表盈利，而合并利潤表虧損的原因。上述例子說明，存貨中的未實現(xiàn)利潤特別是有大量的未實現(xiàn)利潤時，將會對合并會計報表產(chǎn)生極其重要的影響。事實上只要將公式(1)的右邊減去存貨中未實現(xiàn)利潤和母子公司之間未結(jié)清的往來，即可成為驗證合并會計報表的總資產(chǎn)與母公司總資產(chǎn)平衡關(guān)系的公式，即：合并報表總資產(chǎn)=母公司總資產(chǎn)+子公司總資產(chǎn)-母公司對子公司長期股權(quán)投資-存貨中未實現(xiàn)利潤-母子公司未結(jié)清的往來……(2)上述現(xiàn)象的存在，為母子公司粉飾單體會計報表提供了一種途徑和可能。母公司若想提高凈利潤，可以通過設(shè)立控股子公司，將產(chǎn)品銷售給子公司，再將大量期間費用轉(zhuǎn)嫁給子公司，然后在合并會計報表時，不合并該子公司，從而達(dá)到粉飾會計報表的目的。因此我國在《合并會計報表暫行規(guī)定》中規(guī)定，對未納入合并會計報表合并范圍的子公司，必須在會計報表附注中說明子公司的情況，以及未納入合并的原因。但筆者認(rèn)為這種說明有時很不充分，因為納入合并范圍的母子公司盡管屬于關(guān)聯(lián)方交易，但是上述內(nèi)部交易情況能否詳細(xì)披露很難控制，這樣母子公司之間的異常定價，也就非常難以發(fā)現(xiàn)。如果母公司未將有內(nèi)部交易的子公司合并進(jìn)來，僅在會計報表附注中說明子公司未合并原因和子公司情況，很容易給報表使用者，特別是不懂財務(wù)的投資者和債權(quán)人造成一種母子公司”雙贏”的假象，甚至出現(xiàn)像上述舉例一樣非常極端的情況，盡管母子公司單體會計報表均盈利，而實際合并利潤卻虧損。

小編寄語：會計學(xué)是一個細(xì)節(jié)致命的學(xué)科，以前