會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)：淺談幾個(gè)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)問題

淺談幾個(gè)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)問題問題一:在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表‚對(duì)合并報(bào)表范圍內(nèi)關(guān)聯(lián)方之間的應(yīng)收票據(jù)與應(yīng)付票據(jù)進(jìn)行相應(yīng)的合并抵銷時(shí)‚經(jīng)常會(huì)碰到關(guān)聯(lián)方一方會(huì)計(jì)報(bào)表反映有應(yīng)付(應(yīng)收)關(guān)聯(lián)方票據(jù)‚而對(duì)應(yīng)的另一關(guān)聯(lián)方會(huì)計(jì)報(bào)表卻無反映相應(yīng)的應(yīng)收(應(yīng)付)關(guān)聯(lián)方票據(jù)的情況。對(duì)于商業(yè)匯票會(huì)計(jì)核算與反映中的這種不對(duì)稱的關(guān)聯(lián)方往來情況‚會(huì)計(jì)上該如何處理呢?解析:一般情況下‚作為付款方的關(guān)聯(lián)方(例如A公司)簽發(fā)商業(yè)匯票給收款方的關(guān)聯(lián)方(例如B公司)‚A公司賬面反映為”應(yīng)付票據(jù)——關(guān)聯(lián)方B公司”‚B公司賬面反映為“應(yīng)收票據(jù)——關(guān)聯(lián)方A公司”。期末‚如果該商業(yè)匯票未到期‚B公司也未對(duì)該商業(yè)匯票進(jìn)行處置(如背書轉(zhuǎn)讓、貼現(xiàn)等)‚則在A公司的會(huì)計(jì)報(bào)表附注中反映“應(yīng)付票據(jù)——應(yīng)付關(guān)聯(lián)方票據(jù)(B公司)”‚在B公司的會(huì)計(jì)報(bào)表附注中反映“應(yīng)收票據(jù)——應(yīng)收關(guān)聯(lián)方票據(jù)(A公司)”‚兩者互相對(duì)應(yīng)。如果A、B公司均為合并會(huì)計(jì)報(bào)表范圍內(nèi)的公司‚在合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)‚則該“應(yīng)付關(guān)聯(lián)方票據(jù)”與“應(yīng)收關(guān)聯(lián)方票據(jù)”互相抵銷。

而對(duì)于商業(yè)匯票會(huì)計(jì)核算與反映中的不對(duì)稱關(guān)聯(lián)方往來‚可以分別以下幾種情況討論:

第一種情況:當(dāng)B公司將上述A公司的商業(yè)匯票背書轉(zhuǎn)讓給外單位(非關(guān)聯(lián)方)或向銀行辦妥貼現(xiàn)后‚則B公司會(huì)計(jì)報(bào)表上已無該應(yīng)收票據(jù)‚而A公司會(huì)計(jì)報(bào)表上仍反映有“應(yīng)付票據(jù)——應(yīng)付關(guān)聯(lián)方票據(jù)(B公司)”‚這樣A、B公司之間就形成了不對(duì)稱的關(guān)聯(lián)方往來‚合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)無法對(duì)A公司的該“應(yīng)付關(guān)聯(lián)方票據(jù)”進(jìn)行抵銷。

此時(shí)‚B公司實(shí)際已將該應(yīng)收A公司的債權(quán)轉(zhuǎn)讓給了被背書轉(zhuǎn)讓的外單位或該商業(yè)匯票的貼現(xiàn)銀行。這與一般的債權(quán)轉(zhuǎn)讓不同‚一般的債權(quán)轉(zhuǎn)讓‚需債權(quán)轉(zhuǎn)讓方、債權(quán)受讓方、債務(wù)方三方協(xié)商同意‚并根據(jù)債權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議各自相應(yīng)調(diào)整賬目記錄。而對(duì)于未到期的商業(yè)匯票除記明“不得轉(zhuǎn)讓”外‚一般都可以進(jìn)行背書轉(zhuǎn)讓或向銀行貼現(xiàn)‚且無需經(jīng)商業(yè)匯票的付款人同意。經(jīng)背書轉(zhuǎn)讓或貼現(xiàn)的商業(yè)匯票持票人(即持票的被背書人或貼現(xiàn)銀行)‚即可根據(jù)商業(yè)匯票結(jié)算的有關(guān)規(guī)定向商業(yè)匯票付款人收款。由此‚筆者認(rèn)為‚對(duì)商業(yè)匯票的會(huì)計(jì)核算與反映‚首先應(yīng)分清兩種關(guān)系:(1)商業(yè)匯票的業(yè)務(wù)結(jié)算關(guān)系。這是從業(yè)務(wù)關(guān)系而言的‚是指商業(yè)匯票使用中前手與直接后手的業(yè)務(wù)款項(xiàng)結(jié)算關(guān)系。這里的前手與直接后手‚包括未經(jīng)背書轉(zhuǎn)讓的商業(yè)匯票的付款人與收款人‚經(jīng)背書轉(zhuǎn)讓的商業(yè)匯票的背書人與直接被背書人‚以及商業(yè)匯票的貼現(xiàn)申請人與貼現(xiàn)銀行。(2)商業(yè)匯票的資金結(jié)算關(guān)系。是指商業(yè)匯票的持票人與付款人的款項(xiàng)結(jié)算關(guān)系。

這里的付款人‚是商業(yè)匯票上的付款人‚而非背書轉(zhuǎn)讓的背書人(前手)或貼現(xiàn)的申請人;這里的持票人‚包括未經(jīng)背書轉(zhuǎn)讓的商業(yè)匯票的收款人‚經(jīng)背書轉(zhuǎn)讓的持有該商業(yè)匯票的被背書人‚以及經(jīng)貼現(xiàn)的持有該商業(yè)匯票的銀行。只有理解和分清商業(yè)匯票的這兩種關(guān)系‚才能對(duì)商業(yè)匯票進(jìn)行正確的會(huì)計(jì)核算與反映。

接前‚當(dāng)B公司將A公司的商業(yè)匯票背書轉(zhuǎn)讓給外單位(非關(guān)聯(lián)方)或向銀行辦妥貼現(xiàn)后‚從資金結(jié)算關(guān)系而言‚A公司該商業(yè)匯票的付款對(duì)象已非B公司‚而變成了該商業(yè)匯票的被背書人的外單位或貼現(xiàn)銀行。當(dāng)然‚會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中‚A公司簽發(fā)了該商業(yè)匯票給B公司后‚是不管(一般也不知道)B公司如何處置該商業(yè)匯票的‚在對(duì)該商業(yè)匯票付款前‚一般不會(huì)更改賬目記錄(仍為“應(yīng)付票據(jù)——關(guān)聯(lián)方B公司”)‚但在合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)‚就會(huì)知道B公司已無該應(yīng)收票據(jù)。在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表的會(huì)計(jì)報(bào)表附注”應(yīng)付票據(jù)”項(xiàng)目的注釋時(shí)‚則應(yīng)按照商業(yè)匯票的資金結(jié)算關(guān)系來處理‚將A公司的該“應(yīng)付關(guān)聯(lián)方票據(jù)(B公司)”改為“應(yīng)付非關(guān)聯(lián)方票據(jù)”反映‚從而避免不對(duì)稱的關(guān)聯(lián)方往來。

第二種情況:當(dāng)A公司將直接取得或經(jīng)背書轉(zhuǎn)讓取得的外單位的商業(yè)匯票背書轉(zhuǎn)讓給關(guān)聯(lián)方B公司。A公司的賬務(wù)處理為貸記“應(yīng)收票據(jù)”‚B公司取得該商業(yè)匯票時(shí)的賬務(wù)處理‚不應(yīng)該記為“應(yīng)收票據(jù)——關(guān)聯(lián)方A公司”‚而應(yīng)按照商業(yè)匯票的資金結(jié)算關(guān)系來處理‚將“應(yīng)收票據(jù)”的明細(xì)科目記為該商業(yè)匯票的付款人(外單位)‚為了明確該商業(yè)匯票的業(yè)務(wù)結(jié)算關(guān)系‚可在記賬摘要中注明“上手為A公司”。如此處理‚B公司在編制會(huì)計(jì)報(bào)表附注“應(yīng)收票據(jù)”項(xiàng)目的注釋時(shí)‚就可避免將其錯(cuò)列為“應(yīng)收關(guān)聯(lián)方票據(jù)”而造成不對(duì)稱的關(guān)聯(lián)方往來。合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)如果發(fā)現(xiàn)B公司將收到A公司背書轉(zhuǎn)讓的商業(yè)匯票列為“應(yīng)收關(guān)聯(lián)方票據(jù)(A公司)”的‚應(yīng)將其改為“應(yīng)收非關(guān)聯(lián)方票據(jù)”反映。

第三種情況:同理‚當(dāng)從外單位取得的經(jīng)背書轉(zhuǎn)讓的商業(yè)匯票的付款人為關(guān)聯(lián)方時(shí)‚則應(yīng)將該商業(yè)匯票作為“應(yīng)收關(guān)聯(lián)方票據(jù)”反映。如果兩公司均為合并會(huì)計(jì)報(bào)表范圍內(nèi)的公司‚合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)‚應(yīng)相應(yīng)將原反映為“應(yīng)付非關(guān)聯(lián)方票據(jù)”的該商業(yè)匯票改為“應(yīng)付關(guān)聯(lián)方票據(jù)”反映‚并將該“應(yīng)收關(guān)聯(lián)方票據(jù)”與“應(yīng)付關(guān)聯(lián)方票據(jù)”互相抵銷。

第四種情況:付款方的公司簽發(fā)了一份商業(yè)匯票‚該商業(yè)匯票幾經(jīng)背書轉(zhuǎn)讓‚又轉(zhuǎn)回到了該公司‚這時(shí)該商業(yè)匯票的持票人與出票人為同一人‚也即該商業(yè)匯票的收款人與付款人為同一人?！镀睋?jù)法》規(guī)定:“持票人為出票人的‚對(duì)其前手無追索權(quán)”。故該公司對(duì)此也應(yīng)按照商業(yè)匯票的資金結(jié)算關(guān)系‚其賬務(wù)處理為借記“應(yīng)付票據(jù)”‚而非借記“應(yīng)收票據(jù)”。對(duì)該轉(zhuǎn)回的商業(yè)匯票‚一是辦理該商業(yè)匯票的撤銷手續(xù);二是如果該商業(yè)匯票未到期‚則可再背書轉(zhuǎn)讓‚此時(shí)的賬務(wù)處理‚與簽發(fā)匯票時(shí)一樣‚為貸記“應(yīng)付票據(jù)”。

綜上所述‚對(duì)商業(yè)匯票‚特別是對(duì)關(guān)聯(lián)方之間發(fā)生的商業(yè)匯票的賬務(wù)處理與會(huì)計(jì)報(bào)表附注中“應(yīng)收(應(yīng)付)票據(jù)”項(xiàng)目的反映‚應(yīng)按照商業(yè)匯票的資金結(jié)算關(guān)系來處理‚才能更好地保證其會(huì)計(jì)核算與反映的正確性。但是‚當(dāng)商業(yè)匯票被拒絕付款退票時(shí)‚則應(yīng)按照商業(yè)匯票的業(yè)務(wù)結(jié)算關(guān)系來處理。因?yàn)楫?dāng)商業(yè)匯票被拒絕付款退票時(shí)‚按《票據(jù)法》規(guī)定:“持票人可以對(duì)背書人、出票人以及匯票的其他債務(wù)人行使追索權(quán)”‚但實(shí)務(wù)中持票人主要是向上手進(jìn)行追索‚特別是商業(yè)承兌匯票被拒絕付款退票時(shí)‚是需自行處理的。當(dāng)商業(yè)匯票被拒絕付款退票時(shí)的賬務(wù)處理也是相應(yīng)調(diào)整為以上手為明細(xì)科目的“應(yīng)收賬款”。

問題二:在對(duì)企業(yè)的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量檢查中‚常常會(huì)發(fā)現(xiàn)一些單位的應(yīng)收、預(yù)付款中存在成本費(fèi)用性質(zhì)的款項(xiàng)情況‚有的甚至多年掛賬。如有一家企業(yè)‚五年前累計(jì)預(yù)付辦公樓裝修款150萬元‚因與裝修公司發(fā)生分歧‚無法取得裝修公司的發(fā)票‚于是150萬元裝修預(yù)付款一直掛賬未處理。這種應(yīng)收、預(yù)付款中的成本費(fèi)用性質(zhì)款項(xiàng)‚該如何處理?

解析:企業(yè)應(yīng)收、預(yù)付款中存在成本費(fèi)用性質(zhì)款項(xiàng)情況的原因‚主要有財(cái)務(wù)部門根據(jù)合同或協(xié)議‚將款項(xiàng)預(yù)付‚但由于未收到發(fā)票而未轉(zhuǎn)銷預(yù)付款;或成本費(fèi)用支出經(jīng)辦人先以備用金形式領(lǐng)出現(xiàn)金‚但成本費(fèi)用發(fā)生后未辦理報(bào)銷手續(xù)等。也不排除有的單位以借發(fā)票未收到為由‚將已發(fā)生的成本費(fèi)用款項(xiàng)掛賬‚以達(dá)到掩蓋財(cái)務(wù)真實(shí)情況‚粉飾會(huì)計(jì)報(bào)表的目的。如此‚造成企業(yè)應(yīng)收、預(yù)付款的不實(shí)‚有悖于資產(chǎn)“預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益”的含義‚也不能真實(shí)反映企業(yè)經(jīng)營成果‚有的甚至由此而造成企業(yè)的虛盈實(shí)虧。

企業(yè)會(huì)計(jì)人員‚應(yīng)當(dāng)遵循會(huì)計(jì)核算“如實(shí)反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果”、“按照交易或事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算”的基本原則‚對(duì)應(yīng)收、預(yù)付款中的成本費(fèi)用性質(zhì)款項(xiàng)‚應(yīng)在該成本費(fèi)用實(shí)際發(fā)生后‚按照相關(guān)的合同或協(xié)議的規(guī)定‚或由經(jīng)辦人作出書面情況說明、知情人證明并經(jīng)企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)審批‚及時(shí)進(jìn)行相應(yīng)的賬務(wù)處理‚將成本費(fèi)用列入發(fā)生當(dāng)期的損益。而不能以未取得發(fā)票為由‚不作賬務(wù)處理‚甚至多年掛賬。有人認(rèn)為‚沒有發(fā)票即沒有入賬依據(jù)‚因此無法進(jìn)行賬務(wù)處理。對(duì)此‚筆者認(rèn)為‚發(fā)票雖然是重要的會(huì)計(jì)憑證‚是最后確認(rèn)交易事項(xiàng)內(nèi)容及交易金額的依據(jù)‚也是從稅法角度證明交易事項(xiàng)合法性的依據(jù)‚但不是會(huì)計(jì)進(jìn)行賬務(wù)處理的惟一依據(jù)。相關(guān)的合同或協(xié)議、經(jīng)辦人的書面情況說明、知情人的書面證明、企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)的審批單等‚只要能證明交易事項(xiàng)的實(shí)質(zhì)情況‚也應(yīng)可以作為賬務(wù)處理的依據(jù)。當(dāng)然‚按照稅收有關(guān)規(guī)定‚沒有發(fā)票列支的成本費(fèi)用‚應(yīng)作企業(yè)所得稅的納稅調(diào)整。企業(yè)會(huì)計(jì)人員按上述對(duì)應(yīng)收、預(yù)付款中的成本費(fèi)用性質(zhì)款項(xiàng)進(jìn)行r賬務(wù)處理并作企業(yè)所得稅納稅調(diào)整后‚由于賬面已無該款項(xiàng)余額記錄‚時(shí)間一長或有關(guān)會(huì)計(jì)人員調(diào)動(dòng)‚則容易遺忘。因此‚必須建立會(huì)計(jì)備查簿‚在備查簿中詳細(xì)登記相關(guān)情況‚以便于今后核對(duì)賬目、向?qū)Ψ剿饕l(fā)票及取得發(fā)票后沖回原企業(yè)所得稅納稅調(diào)整等。至于對(duì)以后取得的發(fā)票‚有的會(huì)計(jì)人員直接將其放入原付款的記賬憑證后面‚也有的將其放入原轉(zhuǎn)入成本費(fèi)用的記賬憑證后面。筆者認(rèn)為‚較妥的做法‚還是放在取得發(fā)票當(dāng)年的計(jì)提企業(yè)所得稅的記賬憑證后面。這樣做‚一是符合該事項(xiàng)會(huì)計(jì)處理的實(shí)際情況;二是作為計(jì)算企業(yè)所得稅沖回原無發(fā)票所作的企業(yè)所得稅納稅調(diào)整的依據(jù)‚且便于中介機(jī)構(gòu)以及稅收征管部門進(jìn)行企業(yè)所得稅匯算清繳時(shí)的核查。

問題三:集團(tuán)公司在對(duì)所屬分公司或子公司的會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行匯總或合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)‚如何對(duì)集團(tuán)內(nèi)部各公司之間的應(yīng)收、應(yīng)付往來款進(jìn)行抵銷?

解析:內(nèi)部往來款分布于應(yīng)收賬款、預(yù)收賬款、應(yīng)付賬款、預(yù)付賬款、其他應(yīng)收款、其他應(yīng)付款等科目中‚在分、子公司比較多的情況下‚各公司之間往來款余額的核對(duì)工作量較大‚且經(jīng)常發(fā)生各公司之間應(yīng)收、應(yīng)付往來款余額不相符的情況‚差額查找也較麻煩。為此‚筆者建議‚可設(shè)置“內(nèi)部往來”科目‚并根據(jù)集團(tuán)公司組織結(jié)構(gòu)、業(yè)務(wù)經(jīng)營及管理要求等具體情況‚合理地規(guī)定并統(tǒng)一集團(tuán)“內(nèi)部往來”的明細(xì)核算及具體操作方法‚從而大大減少內(nèi)部往來款的核對(duì)、抵銷工作量‚達(dá)到“事半功倍”的效果。

對(duì)“內(nèi)部往來”科目的設(shè)置‚筆者認(rèn)為‚一方面要考慮內(nèi)部匯總或合并會(huì)計(jì)報(bào)表的方便‚另一方面還應(yīng)考慮各公司對(duì)外的會(huì)計(jì)報(bào)表的編制要求。一般情況下‚可在“內(nèi)部往來”一級(jí)科目下‚按款項(xiàng)性質(zhì)分別設(shè)置“應(yīng)收賬款”、“應(yīng)付賬款”、“其他往來款”三個(gè)二級(jí)明細(xì)科目:銷售貨物、提供勞務(wù)的款項(xiàng)記入“應(yīng)收賬款”;購買貨物、接受勞務(wù)的款項(xiàng)記入“應(yīng)付賬款”;其他款項(xiàng)記入“其他往來款”。在二級(jí)明細(xì)科目下再按集團(tuán)公司和分、子公司分別設(shè)置三級(jí)明細(xì)科目。由于設(shè)置三級(jí)明細(xì)科目‚期末各公司內(nèi)部往來款余額需從“應(yīng)收賬款”、“應(yīng)付賬款”、“其他往來款”三個(gè)二級(jí)明細(xì)科目中的相關(guān)數(shù)字進(jìn)行加總才能取得‚因此‚其核對(duì)工作量仍較大。

集團(tuán)公司一般都具有掌握與控制子公司資金的管理職能‚集團(tuán)公司可規(guī)定各分、子公司之間的內(nèi)部往來均通過集團(tuán)公司進(jìn)行轉(zhuǎn)賬核算。這樣‚既有利于集團(tuán)公司掌握與控制各子公司內(nèi)部往來款情況‚防止各子公司之間非正常的資金往來‚又省卻了各分、子公司之間往來款余額的核對(duì)工作‚只要集團(tuán)公司核對(duì)其與各分、子公司的往來款余額即可。如此‚各分、子公司在“內(nèi)部往來”科目下‚只要設(shè)置“應(yīng)收賬款”、“應(yīng)付賬款”、“其他往來款”三個(gè)二級(jí)明細(xì)科目即可。

集團(tuán)公司如果是管理型公司‚則在“內(nèi)部往來”一級(jí)科目下按分、子公司設(shè)置二級(jí)明細(xì)科目:對(duì)與各分、子公司的往來款以及各分、子公司之間的往來款均作為“其他往來款”核算處理。

集團(tuán)公司如果是經(jīng)營型公司‚為反映集團(tuán)公司自身經(jīng)營性款項(xiàng)情況‚則應(yīng)按上述的三級(jí)明細(xì)科目設(shè)置:對(duì)集團(tuán)公司與各子公司之間的銷售貨物和提供勞務(wù)、購買貨物和接受勞務(wù)款項(xiàng)分別記入“應(yīng)收賬款”、“應(yīng)付賬款”明細(xì)科目;對(duì)與各分公司以及分、子公司之間的往來款項(xiàng)‚無論是銷售或購買貨物、提供或接受勞務(wù)‚還是其他款項(xiàng)‚均作為“其他往來款”核算處理。

期末‚對(duì)“內(nèi)部往來”科目余額‚用于匯總或合并會(huì)計(jì)報(bào)表的集團(tuán)公司和各分、子公司的會(huì)計(jì)報(bào)表‚在資產(chǎn)負(fù)債表中增設(shè)“內(nèi)部往來”項(xiàng)目填列。為方便匯總或合并抵銷‚可將“內(nèi)部往來”項(xiàng)目統(tǒng)一設(shè)置在資產(chǎn)負(fù)債表的資產(chǎn)方或負(fù)債方‚反向余額以“一”號(hào)表示‚則匯總或合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)會(huì)自動(dòng)抵銷。集團(tuán)公司和子公司各自對(duì)外提供的會(huì)計(jì)報(bào)表‚對(duì)“內(nèi)部往來”科目余額‚則應(yīng)按款項(xiàng)性質(zhì)分別還原‚其中:“應(yīng)收賬款”明細(xì)余額為借方的‚填列在資產(chǎn)負(fù)債表的“應(yīng)收賬款”項(xiàng)目‚“應(yīng)收賬款”明細(xì)余額為貸方的‚填列在“預(yù)收賬款”項(xiàng)目;“應(yīng)付賬款”明細(xì)余額為貸方的‚填列在資產(chǎn)負(fù)債表的“應(yīng)付賬款”項(xiàng)目&#