會計(jì)實(shí)務(wù)：小型商貿(mào)企業(yè)認(rèn)定為一般納稅人的納稅籌劃

小型商貿(mào)企業(yè)認(rèn)定為一般納稅人的納稅籌劃一年半以前，國家稅務(wù)總局以明傳電報(bào)[2004]37號文件下發(fā)《國家稅務(wù)總局關(guān)于加強(qiáng)新辦商貿(mào)企業(yè)增值稅征收管理有關(guān)問題的緊急通知》，這個(gè)文件對新辦小型商貿(mào)企業(yè)關(guān)于認(rèn)定為一般納稅人的條件做出了新的較為嚴(yán)格的限制。新政策明確要求對新辦小型商貿(mào)企業(yè)改變目前按照預(yù)計(jì)年銷售額認(rèn)定一般納稅人的辦法，必須一年內(nèi)實(shí)際銷售額達(dá)到180萬元方可在一年后申請一般納稅人資格。固然，該政策有不合理之處：國家因?yàn)樯贁?shù)違法經(jīng)營戶的行為，對全部小規(guī)模商業(yè)企業(yè)實(shí)施“集體懲罰”，不僅僅有些措施的合法性值得推敲，變化莫測的稅收政策的也使得廣大的企業(yè)喪失了合理的經(jīng)濟(jì)預(yù)期，加劇了企業(yè)的短期行為傾向；雖然短期內(nèi)遏制偷逃國家稅款勢頭，但強(qiáng)硬的政府干預(yù)也影響了整個(gè)經(jīng)濟(jì)的效率。從納稅人角度講，即使政策有失公平，小型企業(yè)至多是呼吁政策的公平，并無能力干預(yù)政策，進(jìn)行政策尋租。倒不如在既定的政策環(huán)境中認(rèn)真研究稅收政策，進(jìn)行有益的納稅籌劃，減輕稅負(fù)，獲取更大的利益。

經(jīng)過一年的努力經(jīng)營，目前，已有很多小型商貿(mào)企業(yè)已達(dá)到一般納稅人認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，在認(rèn)定前，首先要明確有關(guān)增值稅政策存在的問題以便做好認(rèn)定過程中的稅收籌劃。

一、小規(guī)模納稅人為何要轉(zhuǎn)換為一般納稅人

盡管國家政策為小規(guī)模經(jīng)濟(jì)提供了廣闊的發(fā)展空間，小規(guī)模納稅人在增值稅納稅人數(shù)量中占絕大部分，但在流轉(zhuǎn)稅方面，由于其納稅額少，賬務(wù)不健全等原因，被排除在增值稅運(yùn)行規(guī)則之外，現(xiàn)行增值稅制對小企業(yè)在客觀上存在著歧視和限制：第一，從利潤率方面來看，按目前小規(guī)模商業(yè)企業(yè)4％增值稅率、一般納稅人17％稅率計(jì)算出二者稅收負(fù)擔(dān)平衡點(diǎn)的利潤率是23.53％，也就是說，只有小商貿(mào)企業(yè)利潤率達(dá)到23.53％，其稅負(fù)才能降低到與一般納稅人持平。但是，隨著市場競爭的加劇，社會平均毛利潤率即增值率逐步降低，遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于該平衡點(diǎn)。一般納稅人的稅負(fù)可以隨著增值率下降而下降，但小規(guī)模納稅人的征收率已固定，與其利潤率升降無關(guān)，因而兩類納稅人之間稅負(fù)差異日益擴(kuò)大。第二，從市場選擇機(jī)制來看：小規(guī)模納稅人購進(jìn)貨物，進(jìn)項(xiàng)稅金不能抵扣，使其進(jìn)貨成本增加。另一方面，小規(guī)模納稅人銷售貨物不能開具專用發(fā)票，使其在激烈的市場競爭中與一般納稅人相比處于極其不利的地位，客戶更愿意從能夠開具增值稅專用發(fā)票的一般納稅人處購買貨物。由于我國小規(guī)模納稅人的稅負(fù)水平偏高以及增值稅運(yùn)作機(jī)制等原因，客觀上促使小規(guī)模納稅人千方百計(jì)認(rèn)定為一般納稅人，從而形成了對一般納稅人資格的強(qiáng)烈需求。

二、小規(guī)模納稅人認(rèn)定為一般納稅人過程中存在稅制脫節(jié)

《增值稅暫行條例》規(guī)定，對一般納稅人按規(guī)范化的增值稅抵扣機(jī)制計(jì)稅，對小規(guī)模納稅人按簡易辦法(直接用銷售額乘以征收率)計(jì)稅。從納稅情況看，80％以上的納稅人屬于小規(guī)模納稅人，對他們不按照增值稅的課稅原理征稅而是按簡易征稅辦法征稅，并且不使用增值稅專用發(fā)票。稅法這樣規(guī)定的直接后果是阻斷了一般納稅人與小規(guī)模納稅人之間的正常交往，導(dǎo)致增值稅抵扣鏈條中斷面過大，從本質(zhì)上講違背了增值稅設(shè)立的初衷，影響了增值稅稅制的規(guī)范運(yùn)轉(zhuǎn)，不能真正發(fā)揮增值稅的優(yōu)越性。為此，稅法又規(guī)定，只要小規(guī)模企業(yè)有會計(jì)、有賬冊、能夠正確計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅額、銷項(xiàng)稅額和應(yīng)納稅額，并能按規(guī)定報(bào)送有關(guān)稅務(wù)資料，年應(yīng)稅銷售額不低于30萬元(商業(yè)企業(yè)實(shí)際銷售額不低于180萬元)，可以認(rèn)定為一般納稅人。然而，稅法沒有規(guī)定轉(zhuǎn)換時(shí)存貨中所含的增值稅如何抵扣。在實(shí)際操作中，由于轉(zhuǎn)換前存貨中所含的增值稅不能抵扣，而轉(zhuǎn)換后，銷售這批存貨必需再按17％繳納銷項(xiàng)稅，造成重復(fù)征稅，加重企業(yè)稅負(fù)。

例：某商業(yè)企業(yè)2006年1月申請由小規(guī)模納稅人轉(zhuǎn)換為一般納稅人，2006年2月主管國稅機(jī)關(guān)批準(zhǔn)其成為一般納稅人，從3月1日開始按一般納稅人抵扣機(jī)制計(jì)稅，2月底該企業(yè)有存貨117萬元，含供貨方收取的銷項(xiàng)稅17萬元，3月份企業(yè)將該批貨銷售售價(jià)120萬元，銷項(xiàng)稅20.4萬元，企業(yè)3月份應(yīng)納增值稅20.4萬元。如果該企業(yè)一直為小規(guī)模納稅人則其繳納增值稅為120/(1+4％)×4％=4.62萬元。假設(shè)該企業(yè)一直是一般納稅人，其繳納增值稅則為20.4-17=3.4萬元。由于小規(guī)模納稅人轉(zhuǎn)換為一般納稅人而使稅負(fù)額外增加15.78萬元。

從以上實(shí)例可以看出，此項(xiàng)稅制的脫節(jié)所造成的稅負(fù)加重導(dǎo)致企業(yè)資格轉(zhuǎn)換成本大幅度增加，這無疑為中小企業(yè)前進(jìn)道路上設(shè)置一塊絆腳石。此項(xiàng)稅制脫節(jié)也與我國大力發(fā)展小企業(yè)經(jīng)濟(jì)的政策取向相背離。

三、稅制脫節(jié)對經(jīng)濟(jì)的影響

(一)從微觀經(jīng)濟(jì)學(xué)的角度分析稅制脫節(jié)阻礙了一般納稅人資格的供給與需求

經(jīng)濟(jì)學(xué)是研究稀缺的，它研究的主要內(nèi)容是在市場完全競爭機(jī)制下通過對稀缺資源合理有效配置達(dá)到帕累托最優(yōu)即社會福利最大化，如果把一般納稅人資格作為一種稀缺資源，政府則為資源的提供者，小規(guī)模納稅人是資源的需求者，其完全競爭市場價(jià)格為小規(guī)模納稅人向一般納稅人的轉(zhuǎn)換所要達(dá)到的法定標(biāo)準(zhǔn)和要增加的轉(zhuǎn)換成本。如果在轉(zhuǎn)換時(shí)小規(guī)模納稅人額外負(fù)擔(dān)增值稅負(fù)，等于抬高了交易價(jià)格，導(dǎo)致對一般納稅人資格的需求減少，交易便得不到充分進(jìn)行。這是因?yàn)槿绻∫?guī)模納稅人由于稅負(fù)減輕而帶來的收益尚不足以抵扣這些成本的支出，則寧可保持小規(guī)模納稅人身份。而政府作為供給方獲得額外的租金成為事實(shí)上的壟斷方形成壟斷交易，這使得交易不具備帕累托最優(yōu)，不能實(shí)現(xiàn)社會福利最大化，從而不能促使經(jīng)濟(jì)最大程度地發(fā)展。

(二)從制度經(jīng)濟(jì)學(xué)的角度分析

從制度經(jīng)濟(jì)學(xué)分析：制度是上層建筑，對經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)具有強(qiáng)大的反作用。制度的關(guān)鍵是增進(jìn)秩序，制度經(jīng)濟(jì)學(xué)研究制度對經(jīng)濟(jì)的影響，它把制度看作是減少經(jīng)濟(jì)交往中的交易成本、維護(hù)經(jīng)濟(jì)高效運(yùn)行的經(jīng)濟(jì)規(guī)則，是影響經(jīng)濟(jì)增長的內(nèi)生參數(shù)而不是外部既定的。政府既是成文制度的制定者又是監(jiān)督執(zhí)行者，制定和執(zhí)行的偏差會對經(jīng)濟(jì)增長產(chǎn)生副作用。按此原理稅制脫節(jié)可以定義為一項(xiàng)偏差，對國民經(jīng)濟(jì)的增長產(chǎn)生不利影響。

(三)從稅收的嚴(yán)肅性分析

西方稅收理論認(rèn)為高稅率就是鼓勵(lì)偷稅。小規(guī)模納稅人稅負(fù)過重，又不能轉(zhuǎn)換為一般納稅人，為了在激烈競爭中生存下來勢必要偷稅漏稅達(dá)到減輕稅負(fù)的目的，同時(shí)，這也很可能從客觀上造成“松”的稅收征管，從而弱化了稅法的嚴(yán)肅性。一方面是部分企業(yè)采取少報(bào)銷售額等違規(guī)違法行為來減輕稅收負(fù)擔(dān)；另一方面，征收率雖然較高，但計(jì)稅依據(jù)——銷售額一般定得都較低。之所以如此，是因?yàn)槟壳笆袌龈偁幪貏e是價(jià)格競爭十分激烈，毛利率一般是3％—5％，有的甚至1％—2％，若按一般納稅人17％的稅率征稅，稅負(fù)為銷售額的0.51％—0.85%，與目前的實(shí)際稅負(fù)基本吻合，但是如按小規(guī)模納稅人4％的“征收率”征稅，則