會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)：金融資產(chǎn)和金融負(fù)債的分類

金融資產(chǎn)和金融負(fù)債的分類金融資產(chǎn)和金融負(fù)債的分類是其確認(rèn)和計(jì)量的基礎(chǔ)。企業(yè)應(yīng)當(dāng)結(jié)合自身業(yè)務(wù)特點(diǎn)和風(fēng)險(xiǎn)管理要求，將取得的金融資產(chǎn)或承擔(dān)的金融負(fù)債在初始確認(rèn)時(shí)分為以下幾類：(1)以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)人當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債；(2)持有至到期投資；(3)貸款和應(yīng)收款項(xiàng)；(4)可供出售金融資產(chǎn)；(5)其他金融負(fù)債。上述分類一經(jīng)確定，不得隨意變更。

一、以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債

以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債，可以進(jìn)一步分為交易性金融資產(chǎn)或金融負(fù)債和直接指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債。

(一)交易性金融資產(chǎn)或金融負(fù)債

滿足以下條件之一的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債，應(yīng)當(dāng)劃分為交易性金融資產(chǎn)或金融負(fù)債：

1．取得該金融資產(chǎn)或承擔(dān)該金融負(fù)債的目的，主要是為了近期內(nèi)出售、回購或贖回。例如，企業(yè)以賺取差價(jià)為目的從二級(jí)市場(chǎng)購人的股票、債券和基金等。通常情況下，這是企業(yè)交易性金融資產(chǎn)或交易性金融負(fù)債的主要組成部分。

2．屬于進(jìn)行集中管理的可辨認(rèn)金融工具組合的一部分，且有客觀證據(jù)表明企業(yè)近期采用短期獲利方式對(duì)該組合進(jìn)行管理。在這種情況下，即使組合中有某個(gè)組成項(xiàng)目持有的期限稍長(zhǎng)也不受影響。其中，“金融工具組合”指金融資產(chǎn)組合或金融負(fù)債組合。

3．屬于衍生工具。衍生工具通常劃分為交易性金融資產(chǎn)或金融負(fù)債。但是，被指定為有效套期工具的衍生工具、屬于財(cái)務(wù)擔(dān)保合同的衍生工具、與在活躍市場(chǎng)中沒有報(bào)價(jià)且其公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的權(quán)益工具投資掛鉤并須通過交付該權(quán)益工具結(jié)算的衍生工具除外。其中，財(cái)務(wù)擔(dān)保合同是指保證人和債權(quán)人約定，當(dāng)債務(wù)人不履行債務(wù)時(shí)，保證人按照約定履行債務(wù)或者承擔(dān)責(zé)任的合同。

(二)直接指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債

1．根據(jù)金融工具確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則規(guī)定，對(duì)于包括一項(xiàng)或多項(xiàng)嵌入衍生工具的混合工具，如果不是以下兩種情況，企業(yè)可以將其直接指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)人當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債：(1)嵌人衍生工具對(duì)混合工具的現(xiàn)金流量沒有重大改變；(2)類似混合工具所嵌人的衍生工具，明顯不應(yīng)當(dāng)從相關(guān)混合工具中分拆，例如嵌在客戶貸款中、允許借款人以大致等于貸款攤余成本的金額提前還款的權(quán)利。按準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)將某嵌入衍生工具從混合工具中分拆、但分拆時(shí)或后續(xù)的資產(chǎn)負(fù)債表日無法對(duì)其進(jìn)行單獨(dú)計(jì)量的，應(yīng)將整個(gè)混合工具直接指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)人當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債。

2．除混合工具以外的其他金融資產(chǎn)或金融負(fù)債，只有直接指定能夠產(chǎn)生更相關(guān)的會(huì)計(jì)信息，才能將其直接指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)人當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債。符合以下條件之一的，就表明直接指定能夠產(chǎn)生更相關(guān)的會(huì)計(jì)信息：

(1)該指定可以消除或明顯減少由于該金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的計(jì)量基礎(chǔ)不同而導(dǎo)致的相關(guān)利得或損失在確認(rèn)和計(jì)量方面不一致的情況。

設(shè)立這項(xiàng)條件，目的在于通過直接指定為以公允價(jià)值計(jì)量，并將其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益，以消除會(huì)計(jì)上可能存在的不配比現(xiàn)象。例如，按照金融工具確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則規(guī)定，有些金融資產(chǎn)可以被劃分為可供出售類，從而其公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入所有者權(quán)益，但與之直接相關(guān)的金融負(fù)債卻劃分為以攤余成本進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的金融負(fù)債，從而導(dǎo)致“會(huì)計(jì)不配比”，如果將以上金融資產(chǎn)和金融負(fù)債均直接指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)人當(dāng)期損益類，那么這種會(huì)計(jì)不配比就能夠消除。企業(yè)擁有某金融資產(chǎn)且承擔(dān)某金融負(fù)債，該金融資產(chǎn)和金融負(fù)債承擔(dān)某種相同的風(fēng)險(xiǎn)(例如利率風(fēng)險(xiǎn))，且各自的公允價(jià)值變動(dòng)方向相反、趨于相互抵銷。但是，其中只有部分金融資產(chǎn)或金融負(fù)債上將以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益。套期保值有效性難以達(dá)到套期保值準(zhǔn)則要求時(shí)，也會(huì)出現(xiàn)類似問題。在這些情況下，如果將所有這些資產(chǎn)和負(fù)債均進(jìn)行公允價(jià)值指定，也可以消除“會(huì)計(jì)不配比”現(xiàn)象。

企業(yè)擁有某金融資產(chǎn)且承擔(dān)某金融負(fù)債，該金融資產(chǎn)和金融負(fù)債承擔(dān)某種相同的風(fēng)險(xiǎn)，且各自的公允價(jià)值變動(dòng)方向相反、趨于相互抵銷。但是，因?yàn)檫@些金融資產(chǎn)或金融負(fù)債中沒有一項(xiàng)是衍生工具，使企業(yè)不具備運(yùn)用套期會(huì)計(jì)方法的條件。由于不能運(yùn)用套期會(huì)計(jì)方法，從而出現(xiàn)在相關(guān)利得或損失的確認(rèn)方面存在重大不一致。在這種情況下，如果將該資產(chǎn)和金融負(fù)債進(jìn)行公允價(jià)值指定，則可以消除“會(huì)計(jì)木配比”現(xiàn)象。

需要指出的是，對(duì)于上述情況，實(shí)務(wù)中企業(yè)可能難以做到將所涉及的金融資產(chǎn)和金融負(fù)債在同一時(shí)間進(jìn)行公允價(jià)值指定。如果企業(yè)能夠做到將每項(xiàng)相關(guān)交易在初始確認(rèn)時(shí)予以公允價(jià)值指定，且能預(yù)期剩下的交易將會(huì)發(fā)生，那么合理的延遲是可以的。此外，對(duì)于實(shí)務(wù)中是否可以只就金融資產(chǎn)和金融負(fù)債的一部分進(jìn)行指定，要視指定后是否能夠消除或重大減少“會(huì)計(jì)不配比”現(xiàn)象。如果能夠消除或重大減少，則可以指定；否則，不能指定。

(2)企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)管理或投資策略的正式書面文件已載明，該金融資產(chǎn)組合、該金融負(fù)債組合或該金融資產(chǎn)和金融負(fù)債組合，以公允價(jià)值為基礎(chǔ)進(jìn)行管理、評(píng)價(jià)并向關(guān)鍵管理人員報(bào)告。

此項(xiàng)條件著重企業(yè)日常管理和評(píng)價(jià)業(yè)績(jī)的方式，而不是關(guān)注金融工具組合中各組成部分的性質(zhì)。例如，風(fēng)險(xiǎn)投資機(jī)構(gòu)、證券投資基金或類似會(huì)計(jì)主體，其經(jīng)營活動(dòng)的主要目的在于從投資工具的公允價(jià)值變動(dòng)中獲取回報(bào)，它們?cè)陲L(fēng)險(xiǎn)管理或投資策略的正式書面文件中對(duì)此有清楚的說明。在這種情況下，應(yīng)將該組合進(jìn)行指定。

小編寄語：會(huì)計(jì)學(xué)是一個(gè)細(xì)節(jié)致命的學(xué)科，以前總是覺得只要大概知道意思就可以了，但這樣是很難達(dá)到學(xué)習(xí)要求的。因?yàn)樗且婚T技術(shù)很強(qiáng)的課程，主要闡述會(huì)計(jì)核算的基本業(yè)務(wù)方法。誠然，困難不能否認(rèn)，但只要有了正確的學(xué)習(xí)方法和積極的學(xué)習(xí)態(tài)度，最后加上勤奮，那樣必然會(huì)贏來成功的曙光。天道酬勤嘛！

二、持有至到期投資

持有至到期投資，是指到期日固定、回收金額固定或可確定，且企業(yè)有明確意圖和能力持有至到期的非衍生金融資產(chǎn)。

(一)到期日固定、回收金額固定或可確定

“到期日固定、回收金額固定或可確定”是指相關(guān)合同明確了投資者在確定的期間內(nèi)獲得或應(yīng)收取現(xiàn)金流量(例如，債券投資利息和本金等)的金額和時(shí)間。因此，從投資者角度看，如果不考慮其他條件，在將某項(xiàng)投資劃分為持有至到期投資時(shí)可以不考慮可能存在的發(fā)行方重大支付風(fēng)險(xiǎn)。其次，由于要求到期日固定，從而權(quán)益工具投資不能劃分為持有至到期投資。再者，如果符合其他條件，不能由于某債務(wù)工具投資是浮動(dòng)利率投資而不將其劃分為持有至到期投資。

(二)有明確意圖持有至到期

“有明確意圖持有至到期”是指投資者在取得投資時(shí)意圖就是明確的，除非遇到一些企業(yè)所不能控制、預(yù)期不會(huì)重復(fù)發(fā)生且難以合理預(yù)計(jì)的獨(dú)立事件，否則將持有至到期。

存在下列情況之一的，表明企業(yè)沒有明確意圖將金融資產(chǎn)投資持有至到期：

1．持有該金融資產(chǎn)的期限不確定。

2．發(fā)生市場(chǎng)利率變化、流動(dòng)性需要變化、替代投資機(jī)會(huì)及其投資收益率變化、融資來源和條件變化、外匯風(fēng)險(xiǎn)變化等情況時(shí)，將出售該金融資產(chǎn)。但是，無法控制、預(yù)期不會(huì)重復(fù)發(fā)生且難以合理預(yù)計(jì)的獨(dú)立事項(xiàng)引起的金融資產(chǎn)出售除外。

3．該金融資產(chǎn)的發(fā)行方可以按照明顯低于其攤余成本的金額清償。

4．其他表明企業(yè)沒有明確意圖將該金融資產(chǎn)持有至到期的情況。

據(jù)此，對(duì)于發(fā)行方可以贖回的債務(wù)工具，如發(fā)行方行使贖回權(quán)，投資者仍可收回其幾乎所有初始凈投資(含支付的溢價(jià)和交易費(fèi)用)，那么投資者可以將此類投資劃分為持有至到期投資。但是，對(duì)于投資者有權(quán)要求發(fā)行方贖回的債務(wù)工具投資，投資者不能將其劃分為持有至到期投資。

(三)有能力持有至到期

“有能力持有至到期”是指企業(yè)有足夠的財(cái)務(wù)資源，并不受外部因素影響將投資持有至到期。

存在下列情況之一的，表明企業(yè)沒有能力將具有固定期限的金融資產(chǎn)投資持有至到期：

1．沒有可利用的財(cái)務(wù)資源持續(xù)地為該金融資產(chǎn)投資提供資金支持，以使該金融資產(chǎn)投資持有至到期。

2．受法律、行政法規(guī)的限制，使企業(yè)難以將該金融資產(chǎn)投資持有至到期。

3．其他表明企業(yè)沒有能力將具有固定期限的金融資產(chǎn)投資持有至到期的情況。

企業(yè)應(yīng)當(dāng)于每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日對(duì)持有至到期投資的意圖和能力進(jìn)行評(píng)價(jià)。發(fā)生變化的，應(yīng)當(dāng)將其重分類為可供出售金融資產(chǎn)進(jìn)行處理。

(四)持有至到期投資在到期前處置或重分類的影響

企業(yè)將持有至到期投資在到期前處置或重分類，通常表明其違背了將投資持有至到期的最初意圖。如果處置或重分類為其他類金融資產(chǎn)的金額相對(duì)于該類投資(即企業(yè)全部持有至到期投資)在出售或重分類前的總額較大，則企業(yè)在處置或重分類后應(yīng)立即將其剩余的持有至到期投資(即全部持有至到期投資扣除已處置或重分類的部分)重分類為可供出售金融資產(chǎn)。但是，遇到下列情況可以除外：

1．出售日或重分類日距離該項(xiàng)投資到期日或贖回日較近(如到期前三個(gè)月內(nèi))，且市場(chǎng)利率變化對(duì)該項(xiàng)投資的公允價(jià)值沒有顯著影響。

2．根據(jù)合同約定的償付方式，企業(yè)已收回幾乎所有初始本金。

3．出售或重分類是由于企業(yè)無法控制、預(yù)期不會(huì)重復(fù)發(fā)生且難以合理預(yù)計(jì)的獨(dú)立事件所引起。此種情況主要包括：

(1)因被投資單位信用狀況嚴(yán)重惡化，將持有至到期投資予以出售；

(2)因相關(guān)稅收法規(guī)取消了持有至到期投資的利息稅前可抵扣政策或顯著減少了稅前可抵扣金額，將持有至到期投資予以出售；

(3)因發(fā)生重大企業(yè)合并或重大處置，為保持現(xiàn)行利率風(fēng)險(xiǎn)頭寸或維持現(xiàn)行信用風(fēng)險(xiǎn)政策，將持有至到期投資予以出售；

(4)因法律、行政法規(guī)對(duì)允許投資的范圍或特定投資品種的投資限額作出重大調(diào)整，將持有至到期投資予以出售；

(5)因監(jiān)管部門要求大幅度提高資產(chǎn)流動(dòng)性或大幅度提高持有至到期投資在計(jì)算資本充足率時(shí)的風(fēng)險(xiǎn)權(quán)重，將持有至到期投資予以出售。

小編寄語：會(huì)計(jì)學(xué)是一個(gè)細(xì)節(jié)致命的學(xué)科，以前總是覺得只要大概知道意思就可以了，但這樣是很難達(dá)到學(xué)習(xí)要求的。因?yàn)樗且婚T技術(shù)很強(qiáng)的課程，主要闡述會(huì)計(jì)核算的基本業(yè)務(wù)方法。誠然，困難不能否認(rèn)，但只要有了正確的學(xué)習(xí)方法和積極的學(xué)習(xí)態(tài)度，最后加上勤奮，那樣必然會(huì)贏來成功的曙光。天道酬勤嘛！

【例23-1】20×5年7月，某銀行支付1990萬美元從市場(chǎng)上以折價(jià)方式購入一批某國甲汽車金融公司發(fā)行的三年期固定利率債券，票面利率4.5％，債券面值為2000萬美元。該銀行將其劃分為持有至到期投資。

20×7年初，某國汽車行業(yè)受燃油價(jià)格上漲、勞資糾紛、成本攀升等諸多因素影響，盈利能力明顯減弱，甲汽車金融公司所發(fā)行債券的二級(jí)市場(chǎng)價(jià)格嚴(yán)重下滑。為此，國際公認(rèn)的評(píng)級(jí)公司將甲汽車金融公司的長(zhǎng)期信貸等級(jí)從BAA2下調(diào)至BAA3，認(rèn)為甲汽車金融公司的清償能力較弱，風(fēng)險(xiǎn)相對(duì)越來越大，對(duì)經(jīng)營環(huán)境和其他內(nèi)外部條件變化較為敏感，容易受到?jīng)_擊，具有較大的不確定性。

綜合考慮上述因素，該銀行認(rèn)為，盡管所持有的甲汽車金融公司債券剩余期限較短，但由于其未來業(yè)績(jī)表現(xiàn)存有相當(dāng)大的不確定性，繼續(xù)持有這些債券會(huì)有較大的信用風(fēng)險(xiǎn)。為此，該銀行于20×7年8月將該持有至到期債券按低于面值的價(jià)格出售。

本例中，該銀行出售所持有的甲汽車金融公司債券主要是由于其本身無法控制、預(yù)期不會(huì)重復(fù)發(fā)生且難以合理預(yù)計(jì)的獨(dú)立事件所引起，因而不會(huì)影響到對(duì)其他持有至到期投資的分類。

【例23—2】甲銀行和乙銀行是非同一控制下的兩家銀行。20×6年11月，甲銀行采用控股合并方式合并了乙銀行，甲銀行的管理層也因此作了調(diào)整。甲銀行的新管理層認(rèn)為，乙銀行的某些持有至到期債券時(shí)間趨長(zhǎng)，合并完成后再將其劃分為持有至到期投資不合理。為此，在購買日編制的合并資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)，甲銀行決定將這部分持有至到期債券重分類為可供出售金融資產(chǎn)。根據(jù)金融工具確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則，甲銀行在合并日資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)進(jìn)行這種重分類沒有違背劃分為持有至到期投資所要求的“有明確意圖和能力”。

值得說明的是，甲銀行如果因?yàn)橐喜⒁毅y行而將其自身的持有至到期投資的較大部分予以出售，則違背了劃分為持有至到期投資所要求的“有明確意圖和能力”。

三、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)

貸款和應(yīng)收款項(xiàng)，是指在活躍市場(chǎng)中沒有報(bào)價(jià)、回收金額固定或可確定的非衍生金融資產(chǎn)。貸款和應(yīng)收款項(xiàng)泛指一類金融資產(chǎn)，主要是金融企業(yè)發(fā)放的貸款和其他債權(quán)，但不限于金融企業(yè)發(fā)放的貸款和其他債權(quán)。非金融企業(yè)持有的現(xiàn)金和銀行存款、銷售商品或提供勞務(wù)形成的應(yīng)收款項(xiàng)、企業(yè)持有的其他企業(yè)的債權(quán)(不包括在活躍市場(chǎng)上有報(bào)價(jià)的債務(wù)工具)等，只要符合貸款和應(yīng)收款項(xiàng)的定義，可以劃分為這一類。劃分為貸款和應(yīng)收款項(xiàng)類的金融資產(chǎn)，與劃分為持有至到期投資的金融資產(chǎn)，其主要差別在于前者不是在活躍市場(chǎng)上有報(bào)價(jià)的金融資產(chǎn)，并且不像持有至到期投資那樣在出售或重分類方面受到較多限制。

四、可供出售金融資產(chǎn)

對(duì)于公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的金融資產(chǎn)，企業(yè)可以將其直接指定為可供出售金融資產(chǎn)。例如，在活躍市場(chǎng)上有報(bào)價(jià)的股票投資、債券投資等。如企業(yè)沒有將其劃分為其他三類金融資產(chǎn)，則應(yīng)將其作為可供出售金融資產(chǎn)處理。相對(duì)于交易性金融資產(chǎn)而言可供出售金融資產(chǎn)的持有意圖不明確。

企業(yè)持有上市公司限售股權(quán)且對(duì)上市公司不具有控制、共同控制或重大影響的，應(yīng)當(dāng)按金融工具確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則規(guī)定，將該限售股權(quán)劃分為可售出售金融資產(chǎn)，除非滿足該準(zhǔn)則規(guī)定條件劃分為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)人當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。

五、其他金融負(fù)債

其他金融負(fù)債是指沒有劃分為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融負(fù)債。通常，企業(yè)購買商品形成的應(yīng)付賬款、長(zhǎng)期借款、商業(yè)銀行吸收的客戶存款等，應(yīng)劃分為此類。

六、金融資產(chǎn)和金融負(fù)債的重分類

企業(yè)在金融資產(chǎn)和金融負(fù)債初始確認(rèn)時(shí)對(duì)其進(jìn)行分類后，不得隨意變更。

(一)企業(yè)在初始確認(rèn)時(shí)將某金融資產(chǎn)或某金融負(fù)債劃分為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)人當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債后，不能重分類為其他