會計經(jīng)驗：建造合同會計處理

建造合同會計處理【摘要】：本文以財務會計概念框架為理論依據(jù)，分析了我國建造合同準則在確認、計量方面存在的問題，以及目前以工程結算、工程施工賬戶核算建造合同業(yè)務存在的弊端，提出了修訂建造合同準則的政策建議和符合概念框架的建造合同會計處理方法。

一、目前我國建造合同的會計處理方法

我國《企業(yè)會計準則第15號建造合同》(以下簡稱建造合同準則)規(guī)范了建造承包商建造合同的確認、計量和相關信息的披露。建造合同準則對于合同收入與合同費用的確認分別采用如下兩種方法：

其一，如果建造合同的結果能夠可靠估計，企業(yè)應根據(jù)完工百分比法在資產(chǎn)負債表日確認合同收入和合同費用。

其二，如果建造合同的結果不能可靠估計，則不能采用完工百分比法確認與計量合同收入和合同費用，而應區(qū)別以下兩種情況進行會計處理：①合同成本能夠收回的，合同收入根據(jù)能收回的實際合同成本予以確認，合同成本在其發(fā)生的當期確認為合同費用;②合同成本不可能收回的，應在發(fā)生時立即確認為合同費用，不確認合同收入。

我國《企業(yè)會計準則應用指南》為了配合建造合同準則的應用，在其附錄中設置了工程施工和工程結算兩個賬戶，同時財政部會計司編寫的《企業(yè)會計準則講解》舉例演示了這兩個賬戶的使用方法。

按照《企業(yè)會計準則應用指南》的規(guī)定，工程施工科目核算建造承包商實際發(fā)生的合同成本和合同毛利，該科目可按建造合同，分別合同成本、間接費用、合同毛利進行明細核算。企業(yè)按合同進行建造時發(fā)生的合同成本，借記工程施工(合同成本)科目，貸記有關科目;確認合同收入、合同費用時，借記主營業(yè)務成本科目，貸記主營業(yè)務收入科目，按其差額，借記或貸記工程施工(合同毛利)科目;合同完工時，將工程施工科目余額與相關工程施工合同的工程結算科目對沖，借記工程結算科目，貸記工程施工科目;工程施工科目的期末借方余額，反映企業(yè)尚未完工的合同成本和合同毛利。

工程結算科目核算建造承包商根據(jù)建造合同約定向業(yè)主辦理結算的累計金額。企業(yè)向業(yè)主辦理工程價款結算，按應結算金額，借記應收賬款等科目，貸記工程結算科目;合同完工時，應將工程結算科目金額與相關工程施工合同的工程施工科目對沖，借記工程結算科目，貸記工程施工科目;工程結算期末貸方余額，反映企業(yè)尚未完工建造合同已辦理結算的累計金額。

對于工程施工和工程結算兩個賬戶的余額在資產(chǎn)負債表中的列示方法，我國會計準則及其應用指南、講解均未做出明確規(guī)定。實務中的一般做法是：如果工程施工賬戶的余額大于工程結算賬戶的余額，其余額的差額列示在資產(chǎn)負債表的存貨項目;相反，如果工程結算賬戶的余額大于工程施工賬戶的余額，其余額的差額列示在資產(chǎn)負債表的預收賬款項目。

二、我國建造合同準則存在的主要問題

我國建造合同準則遵循與國際會計準則趨同的原則，參照《國際會計準則第11號建造合同》制定。在有關術語的定義以及合同收入與合同費用的確認、披露等方面，我國建造合同準則與國際建造合同準則基本一致，其不同之處主要表現(xiàn)在建造合同的結果不能可靠地估計時，合同收入和合同費用的確認方面。

《國際會計準則第11號建造合同》規(guī)定：如果建造合同的結果不能可靠地估計，則：①只有在發(fā)生的合同成本將來很可能得到補償?shù)那闆r下才能確認收入;②合同成本應在其發(fā)生的當期確認為費用。該準則在第33段還規(guī)定：在合同的早期階段，往往出現(xiàn)不能可靠估計合同結果的情況，但主體發(fā)生的合同成本很可能得到補償。因此，只有在已發(fā)生的成本預計可得到補償?shù)南薅葍?nèi)才應確認收入。根據(jù)上述規(guī)定，在建造合同的結果不能夠可靠估計的情況下，確認的合同收入不超過已發(fā)生的合同成本(即不確認利潤)。

我國建造合同準則對合同收入和合同費用的確認規(guī)定在本文第一部分已有闡述，該規(guī)定存在的問題表現(xiàn)在：①實際工作中，合同成本能否收回往往具有不確定性，需要根據(jù)實際情況進行職業(yè)判斷，而準則條文顯然沒有使用能夠反映不確定性和職業(yè)判斷的字眼。②合同成本能夠收回意味著資金流入大于或等于合同成本，這樣，合同成本不可能收回就意味著資金流入小于合同成本。然而準則卻規(guī)定，合同成本不可能收回的，應在發(fā)生時立即確認為合同費用，不確認合同收入，這樣規(guī)定與國際會計準則不一致，也不符合實際情況。例如，某期已發(fā)生的合同成本為100萬元，當期預期很可能得到補償?shù)某杀緸?0萬元(即預期很可能獲得資金流入80萬元)，按照我國準則，該情況下確認100萬元合同費用，不確認合同收入。那么，80萬元的資金流入作何處理呢?

正確的做法應當是：在建造合同的結果不能可靠估計的情況下，分別已發(fā)生的合同成本預期將來很可能得到補償?shù)膸追N情況進行規(guī)范：①如果已發(fā)生的合同成本預期很可能獲得全額補償，那么在該期以已發(fā)生的合同成本為限確認合同收入，并將已發(fā)生的合同成本確認為該期的合同費用;②如果已發(fā)生的合同成本預期很可能獲得部分補償，那么在該期按照預期很可能獲得補償?shù)慕痤~確認合同收入，并將已發(fā)生的合同成本確認為該期的合同費用;③如果已發(fā)生的合同成本預期很可能無法獲得補償，那么在該期不確認合同收入，并將已發(fā)生的合同成本確認為該期的合同費用。

三、以財務會計概念框架為理論依據(jù)，分析我國建造合同會計處理方法存在的問題

1.按照現(xiàn)行做法，在建造合同的結果能夠可靠估計的情況下，以完工百分比法計算出資產(chǎn)負債表日應確認的合同收入和合同費用時，借記主營業(yè)務成本賬戶，貸記主營業(yè)務收入賬戶，按其差額借記或貸記工程施工工程毛利賬戶。小編寄語：會計學是一個細節(jié)致命的學科，以前總