會計(jì)經(jīng)驗(yàn)：企業(yè)營業(yè)稅注意要點(diǎn)及稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)防范

企業(yè)營業(yè)稅注意要點(diǎn)及稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)防范企業(yè)營業(yè)稅注意要點(diǎn)及稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)防范

國家稅務(wù)總局發(fā)布《關(guān)于明確若干營業(yè)稅問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2015年第92號，以下簡稱92號公告），雖然內(nèi)容不多，但解決的都是實(shí)踐中困擾企業(yè)和稅務(wù)機(jī)關(guān)許久的問題。結(jié)合具體實(shí)踐，筆者認(rèn)為企業(yè)執(zhí)行92號公告的兩項(xiàng)規(guī)定，防范稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，要注意兩個要點(diǎn)。

發(fā)債企業(yè)收利息須不高于債券票面利率水平

92號公告規(guī)定：企業(yè)集團(tuán)或企業(yè)集團(tuán)中的核心企業(yè)以發(fā)行債券形式取得資金后，直接或委托企業(yè)集團(tuán)所屬財(cái)務(wù)公司開展統(tǒng)借統(tǒng)還業(yè)務(wù)時，按不高于債券票面利率水平向企業(yè)集團(tuán)或集團(tuán)內(nèi)下屬單位收取的利息，按照《財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于非金融機(jī)構(gòu)統(tǒng)借統(tǒng)還業(yè)務(wù)征收營業(yè)稅問題的通知》（財(cái)稅字[2000]7號）和《國家稅務(wù)總局關(guān)于貸款業(yè)務(wù)征收營業(yè)稅問題的通知》（國稅發(fā)[2002]13號）的規(guī)定，不征收營業(yè)稅。

這一規(guī)定主要解決的是統(tǒng)借統(tǒng)還業(yè)務(wù)中資金來源對稅收屬性界定的影響問題。現(xiàn)行政策中，普遍適用于統(tǒng)借統(tǒng)還業(yè)務(wù)營業(yè)稅處理的主要是《財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于非金融機(jī)構(gòu)統(tǒng)借統(tǒng)還業(yè)務(wù)征收營業(yè)稅問題的通知》（財(cái)稅字[2000]7號，以下簡稱7號文）和《國家稅務(wù)總局關(guān)于貸款業(yè)務(wù)征收營業(yè)稅問題的通知》（國稅發(fā)[2002]13號，以下簡稱13號文）。從7號文和13號文的規(guī)定可以看出，統(tǒng)借統(tǒng)還業(yè)務(wù)的資金來源是金融機(jī)構(gòu)，也就是說取得的是金融機(jī)構(gòu)的信貸資金。若是從其他渠道取得的資金，按照同樣的模式管理分撥給其他集團(tuán)內(nèi)企業(yè)，收取的利息是否適用于統(tǒng)借統(tǒng)還業(yè)務(wù)不征收營業(yè)稅的規(guī)定呢？企業(yè)和稅務(wù)機(jī)關(guān)有不同的看法，筆者在工作中也遇到多個案例。

案例1

某企業(yè)集團(tuán)發(fā)行中期票據(jù)來融資，融來的資金分給下屬成員企業(yè)適用，按照支付給債權(quán)人的利息向成員企業(yè)分割并收取利息。該集團(tuán)收取的利息按照統(tǒng)借統(tǒng)還業(yè)務(wù)進(jìn)行營業(yè)稅處理，在稅務(wù)檢查中被稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定為不是從金融機(jī)構(gòu)取得資金，不能適用于統(tǒng)借統(tǒng)貸業(yè)務(wù)的營業(yè)稅處理，要求補(bǔ)繳該業(yè)務(wù)涉及的營業(yè)稅。

案例2

某上市公司發(fā)行短期融資券，委托某大型國有商業(yè)銀行包銷，由于種種原因，該債券都由負(fù)責(zé)承銷的商業(yè)銀行購買。上市公司取得的資金分撥給下屬單位使用，按照支付給銀行的利息向成員企業(yè)分割并收取利息，該上市公司收取的利息按照統(tǒng)借統(tǒng)還業(yè)務(wù)進(jìn)行營業(yè)稅處理，在稅務(wù)檢查中被稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定為不是從金融機(jī)構(gòu)直接借款，不能比照統(tǒng)借統(tǒng)貸業(yè)務(wù)處理，要求企業(yè)補(bǔ)繳營業(yè)稅。

對這一結(jié)果，企業(yè)認(rèn)為，7號文和13號文規(guī)定的符合條件的統(tǒng)借統(tǒng)貸業(yè)務(wù)之所以不征收營業(yè)稅，主要原因在于這是企業(yè)集中使用借貸資金，解決單個企業(yè)融資難、成本高問題的一種方式，名義上是一個統(tǒng)借方向?qū)Ψ讲鸾?，?shí)質(zhì)上統(tǒng)借方是代表其他企業(yè)統(tǒng)一來借款。按照實(shí)質(zhì)重于形式的原則，稅收上并未將其作為企業(yè)間的拆借應(yīng)稅行為來處理，而是將其作為用款單位直接向資金拆出方借款，因此統(tǒng)借方收取的利息不高于支付給資金拆出方的就不征收營業(yè)稅。隨著近年來企業(yè)融資渠道逐步多元化，集團(tuán)企業(yè)統(tǒng)一融資的來源不僅僅是金融機(jī)構(gòu)了，也包括其他形式，比如中期票據(jù)、短融、公司債和企業(yè)債等。企業(yè)認(rèn)為，融資后的運(yùn)作方式與7號文、13號文中規(guī)定的統(tǒng)借統(tǒng)貸是一致的，只是資金來源不同而已，從本質(zhì)屬性上來說都是集團(tuán)企業(yè)融資的一種方式，并不是統(tǒng)借方和用款單位之間的拆借行為，并且統(tǒng)借方也沒有從中取得收益，因此從道理上說統(tǒng)借方比照統(tǒng)借統(tǒng)貸的規(guī)則不繳納營業(yè)稅也有其合理之處。實(shí)踐中，很多大型的企業(yè)集團(tuán)從金融機(jī)構(gòu)以外融資都沒繳納營業(yè)稅。

但是，從稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)法的角度看，稅務(wù)機(jī)關(guān)不讓統(tǒng)借方比照統(tǒng)借統(tǒng)還來處理也有其合理性。因?yàn)?，稅?wù)機(jī)關(guān)執(zhí)法既要遵循稅收的基本原理，也要依據(jù)相關(guān)的規(guī)范性文件，而之前的7號文和13號文都說的是從金融機(jī)構(gòu)的借款，那言外之意似乎就是非金融機(jī)構(gòu)的不行，并且有些外部的財(cái)稅政策監(jiān)督部門也是持這種觀點(diǎn)。

2015年以來債券市場火爆異常，發(fā)債的企業(yè)數(shù)量及金額都井噴式增加。企業(yè)集團(tuán)發(fā)行的企業(yè)債、公司債、短融、超短融和中期票據(jù)等大部分是集團(tuán)公司統(tǒng)一運(yùn)作融資，然后分給下屬單位使用。

隨著企業(yè)發(fā)債規(guī)模的增大，越來越多企業(yè)開始面臨這方面的稅收問題。此問題不解決，發(fā)債企業(yè)將會面臨非常大的營業(yè)稅上的不確定性，向下屬公司收取的利息繳營業(yè)稅感覺有些虧，沒有收益還承擔(dān)了5%的營業(yè)稅及附加，如不繳，又存在后續(xù)檢查遭到稅務(wù)機(jī)關(guān)追征的風(fēng)險(xiǎn)。

在這樣的背景和政策訴求下，稅務(wù)總局本著實(shí)質(zhì)重于形式的原則，發(fā)文規(guī)定通過發(fā)債（包括企業(yè)債、公司債、短融、超短融、中期票據(jù)等）取得的資金，直接或委托企業(yè)集團(tuán)所屬財(cái)務(wù)公司開展統(tǒng)借統(tǒng)還業(yè)務(wù)時，按不高于債券票面利率水平向企業(yè)集團(tuán)或集團(tuán)內(nèi)下屬單位收取的利息，就可適用于7號文和13號文規(guī)定統(tǒng)借統(tǒng)還不征收營業(yè)稅的待遇。

執(zhí)行這個政策時應(yīng)該注意，必須按不高于債券票面利率向下屬單位收取利息，若是高于則不能享受統(tǒng)借統(tǒng)還的不征收營業(yè)稅的待遇，而是屬于轉(zhuǎn)貸性質(zhì)的收入，統(tǒng)借方應(yīng)該按照收取的利息全額繳納營業(yè)稅。

金融企業(yè)處置抵債資產(chǎn)差額征稅憑證放寬

92號公告規(guī)定：《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例》第六條所稱符合國務(wù)院稅務(wù)主管部門有關(guān)規(guī)定的憑證，包括法院判決書、裁定書、調(diào)解書，以及仲裁裁決書、公證債權(quán)文書。

這項(xiàng)政策主要是解決《國家稅務(wù)總局關(guān)于金融企業(yè)銷售未取得發(fā)票的抵債不動產(chǎn)和土地使用權(quán)征收營業(yè)稅問題的批復(fù)》（國稅函[2005]77號，以下簡稱77號文）廢止后的差額征稅憑證問題。77號文主要明確了金融企業(yè)處置抵債資產(chǎn)差額征稅憑證的問題，有些抵債資產(chǎn)是通過法院判決強(qiáng)制執(zhí)行取得的，債務(wù)人應(yīng)該做銷售處理，應(yīng)該給金融企業(yè)開發(fā)票，但客觀情況是有些債務(wù)人找不到或根本就不配合開票，或者稅務(wù)登記注銷、發(fā)票已經(jīng)繳銷等，沒法給金融企業(yè)開具發(fā)票。但是，金融企業(yè)再處置這些抵債資產(chǎn)時按照財(cái)稅[2003]16號文的規(guī)定進(jìn)行差額征稅，因此，政策中明確了可以用法院判決書、裁定書、調(diào)解書，以及可由人民法院執(zhí)行的仲裁裁決書、公證債權(quán)文書等作為差額征稅的憑證。

77號文在2011年清理規(guī)范性文件時被廢止了。廢止后能不能以法院的文書作為差額征稅憑證又是一個稅企爭議的問題，部分地稅機(jī)關(guān)表示該文廢止了，原則上應(yīng)該以發(fā)票作為差額征稅的憑證。這次國家稅務(wù)總局又重新發(fā)文明確了這種情況下差額征稅憑證的處理，基本的規(guī)定與77號文一致，以公告的形式恢復(fù)了77號的批復(fù)精神，至此這個問題也得到了明確合理的解決，金融企業(yè)處置抵債資產(chǎn)營業(yè)稅差額征稅障礙基本清除。其他企業(yè)存在此類問題也一樣按照公告的規(guī)定執(zhí)行，不再區(qū)分企業(yè)的屬性。

執(zhí)行這項(xiàng)政策應(yīng)該注意，企業(yè)應(yīng)該能夠自己舉證說明是什么原因無法取得上一環(huán)節(jié)轉(zhuǎn)讓方應(yīng)給開具的發(fā)票，并不是所有的情況都適用這個政策中規(guī)定的情形，否則可能出現(xiàn)上一環(huán)節(jié)逃避繳納營業(yè)稅的情