會計經(jīng)驗：房地產(chǎn)企業(yè)涉稅問題難點處理及案例分析

房地產(chǎn)企業(yè)涉稅問題難點處理及案例分析房地產(chǎn)企業(yè)涉稅問題難點處理及案例分析

一、拆遷還房的賬務(wù)與稅務(wù)處理

（一）房地產(chǎn)企業(yè)拆遷還房的賬務(wù)處理

房地產(chǎn)企業(yè)拆遷還房的實質(zhì)是，被拆遷戶用房地產(chǎn)企業(yè)支付的貨幣補(bǔ)償資金向房地產(chǎn)企業(yè)購入房屋，要確認(rèn)土地成本中的拆遷補(bǔ)償費支出，即以按公允價值或同期同類房屋市場價格計算的金額以拆遷補(bǔ)償費的形式計入開發(fā)成本的土地成本。另外，對補(bǔ)償?shù)姆课輵?yīng)視同對外銷售，視同銷售收入應(yīng)按其公允價值或參照同期同類房屋的市場價格確定，同時應(yīng)按照同期同類房屋的成本確認(rèn)視同銷售成本。

以非貨幣性形式支付的拆遷補(bǔ)償支出、安置及動遷支出、回遷房建造支出，適用《企業(yè)會計準(zhǔn)則第7號非貨幣資產(chǎn)交換》的規(guī)定，回遷房的非貨幣性資產(chǎn)交換，預(yù)計未來能帶來更多現(xiàn)金流，一般情況下是具有商業(yè)實質(zhì)，且公允價值能夠可靠計量。

1、在開發(fā)產(chǎn)品完工時，根據(jù)安置時的同期同類價格，視同銷售的會計處理：

借：開發(fā)成本拆遷補(bǔ)償費

貸：應(yīng)付賬款拆遷補(bǔ)償費

借：應(yīng)付賬款拆遷補(bǔ)償費

貸：主營業(yè)務(wù)收入

2、房地產(chǎn)企業(yè)開具銷售不動產(chǎn)發(fā)票，業(yè)主向房地產(chǎn)企業(yè)出具拆遷補(bǔ)償費收據(jù)，結(jié)轉(zhuǎn)成本的會計處理：

借：主營業(yè)務(wù)成本土地征用費及拆遷補(bǔ)償費

貸：開發(fā)產(chǎn)品

（二）房地產(chǎn)企業(yè)拆遷還房的稅務(wù)處理

1、營業(yè)稅的處理

《國家稅務(wù)總局關(guān)于個人銷售拆遷補(bǔ)償住房征收營業(yè)稅問題的批復(fù)》（國稅函〔2007〕768號）規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)公司對被拆遷戶實行房屋產(chǎn)權(quán)調(diào)換時，其實質(zhì)是以不動產(chǎn)所有權(quán)為表現(xiàn)形式的經(jīng)濟(jì)利益交換。房地產(chǎn)開發(fā)公司將所擁有的不動產(chǎn)所有權(quán)轉(zhuǎn)移給了被拆遷戶，并獲得了相應(yīng)的經(jīng)濟(jì)利益。

（1）納稅義務(wù)發(fā)生時間

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在辦理拆遷補(bǔ)償房產(chǎn)時，營業(yè)稅的納稅義務(wù)發(fā)生時間目前沒有明確規(guī)定，一般認(rèn)為拆遷補(bǔ)償?shù)臓I業(yè)稅納稅義務(wù)發(fā)生時間應(yīng)該為補(bǔ)償房產(chǎn)竣工并與被拆遷戶辦理交接手續(xù)時。

（2）計稅依據(jù)

①根據(jù)國家稅務(wù)總局《關(guān)于外商投資企業(yè)從事城市住宅小區(qū)建設(shè)征收營業(yè)稅問題的批復(fù)》（國稅函發(fā)〔1995〕549號）和《營業(yè)稅暫行條例》的有關(guān)規(guī)定規(guī)定，對償還面積與拆遷建筑面積相等的部分，由當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)按同類住宅房屋的成本價核定計征營業(yè)稅，對最終轉(zhuǎn)讓時未作價結(jié)算的住宅區(qū)配套公共設(shè)施（如居委會用房、車棚、托兒所等），凡轉(zhuǎn)讓收入已包含在住宅房屋轉(zhuǎn)讓價格中并已征收營業(yè)稅的，不再征收營業(yè)稅。

②對超出拆遷建筑面積的部分，則應(yīng)按《營業(yè)稅暫行條例實施細(xì)則》第二十條規(guī)定的順序確定計稅營業(yè)額，一是可以按納稅人最近時期發(fā)生同類應(yīng)稅行為的平均價格核定；二是可以按其他納稅人最近時期發(fā)生同類應(yīng)稅行為的平均價格核定；三是按下列公式核定：營業(yè)額=營業(yè)成本或者工程成本x（1＋成本利潤率）÷（1－營業(yè)稅稅率）。

2、土地增值稅的處理

國家稅務(wù)總局《關(guān)于土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知》（國稅函〔2010〕220號）規(guī)定，房地產(chǎn)企業(yè)用建造的本項目房地產(chǎn)安置回遷戶的，安置用房視同銷售處理，按國家稅務(wù)總局《關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知》（國稅發(fā)〔2006〕187號）第三條第（一）款規(guī)定確認(rèn)收入。

即房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將開發(fā)產(chǎn)品用于抵償債務(wù)、換取其他單位和個人的非貨幣性資產(chǎn)等行為，發(fā)生所有權(quán)轉(zhuǎn)移時應(yīng)視同銷售房地產(chǎn)，其收入可以按本企業(yè)在同一地區(qū)、同一年度銷售的同類房地產(chǎn)的平均價格確定，也可以按由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)參照當(dāng)?shù)禺?dāng)年、同類房地產(chǎn)的市場價格或評估價值確定。同時將此確認(rèn)為房地產(chǎn)開發(fā)項目的拆遷補(bǔ)償費。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)支付給回遷戶的補(bǔ)差價款，計入拆遷補(bǔ)償費；回遷戶支付給房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的補(bǔ)差價款，應(yīng)抵減本項目拆遷補(bǔ)償費。

3、企業(yè)所得稅的處理

《企業(yè)所得稅法實施條例》第六十六條第三款規(guī)定，通過捐贈、投資、非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組等方式取得的無形資產(chǎn)，以該資產(chǎn)的公允價值和支付的相關(guān)稅費為計稅基礎(chǔ)?！斗康禺a(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》（國稅發(fā)〔2009〕31號）第七條規(guī)定，企業(yè)將開發(fā)產(chǎn)品用于捐贈、贊助、職工福利、獎勵、對外投資、分配給股東或投資人、抵償債務(wù)、換取其他企事業(yè)單位和個人的非貨幣性資產(chǎn)等行為，應(yīng)視同銷售，于開發(fā)產(chǎn)品所有權(quán)或使用權(quán)轉(zhuǎn)移，或于實際取得利益權(quán)利時確認(rèn)收入（或利潤）的實現(xiàn)。

確認(rèn)收入（或利潤）的方法和順序為：

（1）按本企業(yè)近期或本年度最近月份同類開發(fā)產(chǎn)品市場銷售價格確定。

（2）由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)參照當(dāng)?shù)赝愰_發(fā)產(chǎn)品市場公允價值確定。

（3）按開發(fā)產(chǎn)品的成本利潤率確定。

開發(fā)產(chǎn)品的成本利潤率不得低于15%，具體比例由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)確定。

關(guān)于計稅成本的確定，該房地產(chǎn)公司用自建商品房抵償應(yīng)付拆遷補(bǔ)償款的行為，根據(jù)《企業(yè)債務(wù)重組業(yè)務(wù)所得稅處理辦法》（國家稅務(wù)總局令第6號）第四條規(guī)定，該房地產(chǎn)開發(fā)公司以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)，應(yīng)當(dāng)分解為按公允價值轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)，再以與非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值相當(dāng)?shù)慕痤~償還債務(wù)兩項經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行所得稅處理。也就是說，該房地產(chǎn)公司拆一還一行為要按公允價值對所還原的商品房視同銷售確認(rèn)收入，同時以相同金額確認(rèn)作為房地產(chǎn)開發(fā)計稅成本的拆遷補(bǔ)償費。

案例分析

江西省南昌市某房地產(chǎn)開發(fā)公司2009年度采取拆遷安置方式對某小區(qū)進(jìn)行住宅開發(fā)建設(shè)，在安置方式上，公司采取拆一還一，就地安置，差價核算，自行過渡的產(chǎn)權(quán)調(diào)換方式對拆除被拆遷人房屋進(jìn)行安置補(bǔ)償。2010年6月該公司用已完工1000平方米的自建商品房償還被拆遷人（其中等面積還原部分800平方米），同類住宅房屋建造成本2200元/平方米，銷售價格3500元/平方米。請進(jìn)行有關(guān)的稅務(wù)處理分析。

（一）營業(yè)稅處理

該房地產(chǎn)開發(fā)公司應(yīng)就其還原面積與拆遷面積相等部分，按同類住宅房屋的成本價（即本例中的商品房建安造價）繳納銷售不動產(chǎn)營業(yè)稅88000元（800x2200x5%）。而對超出部分則按同類商品房市場價格繳納銷售不動產(chǎn)營業(yè)稅35000元（200x3500x5%）。

（二）土地增值稅的處理

房地產(chǎn)企業(yè)用建造的本項目房地產(chǎn)安置回遷戶的，安置用房應(yīng)視同銷售處理，上述拆一還一行為，在按市場價格確認(rèn)收入的同時，還應(yīng)將此收入確認(rèn)為房地產(chǎn)開發(fā)項目的拆遷補(bǔ)償費。拆一還一等面積部分土地增值稅的計稅收入為2800000元（800x3500），同時，計入房地產(chǎn)開發(fā)成本中的土地征用及拆遷補(bǔ)償費也是2800000元，假如江西省規(guī)定普通住宅的土地增值稅預(yù)征率為2%，則應(yīng)按規(guī)定預(yù)繳土地增值稅56000元（2800000元x2%）。

（三）企業(yè)所得稅的處理

該房地產(chǎn)公司拆一還一行為要按公允價值對所還原的商品房視同銷售確認(rèn)收入，同時以相同金額確認(rèn)作為房地產(chǎn)開發(fā)計稅成本的拆遷補(bǔ)償費。為簡化計算，假設(shè)本例中同類住宅房屋成本價等同于開發(fā)產(chǎn)品的計稅成本。由此可以看出，拆一還一行為土地增值稅與企業(yè)所得稅處理原則是一致的，視同銷售收入及作為開發(fā)產(chǎn)品計稅成本的拆遷補(bǔ)償支出均為2800000元。(>A公司2008年5月開發(fā)某項目（屬于城中村改造），該項目用地面積21000平方米，住宅建筑面積為31900平方米，可供銷售面積29000平方米，其中用于安置回遷戶村民的住宅面積為7900平方米，其余21100平方米的住宅由A公司自由銷售或使用。該項目于2009年5月完工。2009年9月開始與被拆遷戶辦理交接手續(xù)的回遷房面積共7900平方米。2010年1月正式對外銷售，并于當(dāng)月全部銷售完畢。該公司同期同類房地產(chǎn)的平均價格為7000元/平方米，取得銷售收入14770萬元（21100平方米x7000元/平方米）。

該項目工程已竣工決算，開發(fā)成本為6000萬元。其中，土地征用費及拆遷補(bǔ)償費為零，前期工程費700萬元，建筑安裝工程費3200萬元，基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)費1600萬元，公共配套設(shè)施費200萬元，開發(fā)間接費300萬元。向某公司借款的利息400萬元（假定不超過金融企業(yè)同類同期貸款利率），但沒有按照項目進(jìn)行分配利息依據(jù)沒有銀行的利息票據(jù)，請分析有關(guān)拆一還一的賬務(wù)和稅務(wù)處理。

（一）賬務(wù)處理

計算過程如下：

1.開發(fā)成本6000萬元，利息費用400萬元。

2.拆遷補(bǔ)償費支出＝7900x0.7＝5530（萬元）。

需要注意的是，這里的拆遷補(bǔ)償費不能認(rèn)為只是拆遷戶7900平方米，而是整個樓盤的，需要在總可售面積29000平方米中分?jǐn)偂?/p>

視同銷售收入＝7900x0.7＝5530（萬元）。

3.單位可售面積計稅成本＝（6400＋5530）÷29000＝4113.7931（元/平方米）。需要注意的

是，這里的29000平方米是作為總可售面積計算的，不能減去拆遷戶的7900平方米，即不能以21100平方米作為分母，否則就會虛增成本。

4.視同銷售成本＝4113.7931x7900＝3249.8965（萬元）；

視同銷售所得＝5530－3249.8965＝2280.1035（萬元）。

會計處理如下：

1.在開發(fā)產(chǎn)品完工時，根據(jù)安置時的同期同類價格，視同銷售的會計處理（單位：萬

元，下同）：

借：開發(fā)成本拆遷補(bǔ)償費5530

貸：應(yīng)付賬款拆遷補(bǔ)償費5530

借：應(yīng)付賬款拆遷補(bǔ)償費5530

貸：主營業(yè)務(wù)收入5530

2.房地產(chǎn)企業(yè)開具銷售不動產(chǎn)發(fā)票5530萬元，業(yè)主向房地產(chǎn)企業(yè)出具拆遷補(bǔ)償費收據(jù)5530萬元，結(jié)轉(zhuǎn)成本的會計處理：

借：主營業(yè)務(wù)成本土地征用費及拆遷補(bǔ)償費3249.8965

貸：開發(fā)產(chǎn)品3249.8965

（二）稅務(wù)處理如下

1.企業(yè)所得稅的處理

A公司2009年9月開始與被拆遷戶辦理交接手續(xù)時，就要確認(rèn)視同銷售所得＝5530－3249.8965＝2280.1035（萬元），繳納企業(yè)所得稅＝2280.1035x25%＝570.0259（萬元）。

需要注意的是，這里不能按預(yù)計毛利率計算繳稅，而是要確認(rèn)視同銷售所得計算繳款。

2.土地增值稅的處理

與企業(yè)所得稅不同的是，在與被拆遷戶辦理交接手續(xù)時，不需要立即進(jìn)行土地增值稅清算，只需要預(yù)征。假定預(yù)征率為2%，則A公司2009年9月開始與被拆遷戶辦理交接手續(xù)時，要預(yù)繳土地增值稅＝5530x2%＝110.6（萬元）?；剡w房視同銷售所得最后是否作土地增值稅清算，要看樓盤的銷售情況。由于該項目已經(jīng)全部銷售完畢，因此土地增值稅必須清算。

2.土地增值稅的處理

該項目土地增值稅清算計算過程如下：

開發(fā)成本＝5530＋6000＝11530（萬元）；

扣除項目金額＝11530x（1+20%）＋11530x10%+14770x5.5%＝15801.35（萬元）；

增值額＝14770＋5530－15801.35＝4498.65（萬元）；

增值率＝4498.65÷15801.35＝28.47%，適用稅率30%，速算扣除率為0；

應(yīng)繳土地增值稅＝4498.65x30%－0＝1349.595（萬元）；

已預(yù)征土地增值稅＝5530x2%＝110.6（萬元）；

應(yīng)補(bǔ)繳土地增值稅＝1349.595－110.6＝1238.995（萬元）。

3.營業(yè)稅的處理。

（1）營業(yè)稅的計算

回遷房成本價如何確定？有的地方認(rèn)為，考慮到被拆遷房產(chǎn)原占有土地，開發(fā)商不需對該土地支付成本，補(bǔ)償房產(chǎn)的成本價不應(yīng)再計算土地成本；有的地方則認(rèn)為應(yīng)包括土地成本。一般的看法是回遷房的成本和正常銷售的商品房一樣，應(yīng)

分為土地成本和建筑成本兩個方面，只不過這里土地成本是以房換地?fù)Q回來的，成本價應(yīng)該包括土地成本。

A公司應(yīng)該在2009年9月與被拆遷戶辦理交接手續(xù)繳納營業(yè)稅＝4113.7931x7900x5%＝1624948.2745（萬元）。

（2）開具銷售不動產(chǎn)發(fā)票問題。

A公司如果采用企業(yè)會計準(zhǔn)則，非貨幣性資產(chǎn)交換要確認(rèn)主營業(yè)務(wù)收入5530萬元，A公司應(yīng)按銷售價5530萬元開具銷售不動產(chǎn)發(fā)票；A公司如果采用企業(yè)會計制度，非貨幣性資產(chǎn)交換沒有確認(rèn)主營業(yè)務(wù)收入，則A公司應(yīng)該按成本價3249.8965萬元開具銷售不動產(chǎn)發(fā)票，然后視同銷售所得＝5530－3249.8965＝2280.1035（萬元）。

二、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)代收費用的稅務(wù)處理

（一）房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)代收費用需要繳納營業(yè)稅

按照營業(yè)稅相關(guān)法規(guī)規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)代收的價外費用需要繳納營業(yè)稅?！吨腥A人民共和國營業(yè)稅暫行條例》（中華人民共和國國務(wù)院令第540號）第五條規(guī)定：納稅人的營業(yè)額為納稅人提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者銷售不動產(chǎn)向?qū)Ψ绞杖〉娜績r款和價外費用。《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例實施細(xì)則》（財政部國家稅務(wù)總局第52號令）第十三條規(guī)定，條例第五條所稱價外費用，包括收取的手續(xù)費、補(bǔ)貼、基金、集資費、返還利潤、獎勵費、違約金、滯納金、延期付款利息、賠償金、代收款項、代墊款項、罰息及其他各種性質(zhì)的價外收費，但不包括同時符合以下條件代為收取的政府性基金或者行政事業(yè)性收費：

1、由國務(wù)院或者財政部批準(zhǔn)設(shè)立的政府性基金，由國務(wù)院或者省級人民政府及其財政、價格主管部門批準(zhǔn)設(shè)立的行政事業(yè)性收費；

2、收取時開具省級以上財政部門印制的財政票據(jù)；

3、所收款項全額上繳財政。

凡價外費用，無論會計制度規(guī)定如何核算，均應(yīng)并入營業(yè)額計算應(yīng)納稅額。但是要注意的一點是房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)代收的住房專項維修基金是免征營業(yè)稅的。

國稅發(fā)[2004]69號文件規(guī)定：住房專項維修基金是屬全體業(yè)主共同所有的一項代管基金，專項用于物業(yè)保修期滿后物業(yè)共用部位、共用設(shè)施設(shè)備的維修和更新、改造。鑒于住房專項維修基金資金所有權(quán)及使用的特殊性，對房地產(chǎn)主管部門或其指定機(jī)構(gòu)、公積金管理中心、開發(fā)企業(yè)以及物業(yè)管理單位代收的住房專項維修基金，不計征營業(yè)稅。

因此，代收款項中，除了代收的住房專項維修基金外，其他一切代收款項應(yīng)一并計入收入額，繳納營業(yè)稅。并不用考慮誰出具票據(jù)及會計如何處理問題。例如：某房地產(chǎn)開發(fā)公司，取得售房收入1000萬元；該縣人民政府要求代收政府基金50萬元；代收住房專項維修基金50萬元；代收取暖費100萬元。則代收款項的營業(yè)額=1000+100+50=1150萬元。

為了避免全額納稅，開發(fā)企業(yè)可以設(shè)立或委托代理機(jī)構(gòu)收取代收費用，其營業(yè)稅的計稅依據(jù)按照實際收取的報酬額納稅。國家稅務(wù)總局《關(guān)于營業(yè)稅若干問題的通知》（國稅發(fā)〔1995〕076號）第四條關(guān)于代理業(yè)營業(yè)額規(guī)定，代理業(yè)的營業(yè)額為納稅人從事代理業(yè)務(wù)向委托方實際收取的報酬。

（二）房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)代收費用需要繳納企業(yè)所得稅

國家稅務(wù)總局《關(guān)于印發(fā)〈房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法〉的通知》（國稅發(fā)〔2009〕31號）第五條規(guī)定：開發(fā)產(chǎn)品銷售收入的范圍為銷售開發(fā)產(chǎn)品過程中取得的全部價款，包括現(xiàn)金等價物以及其他經(jīng)濟(jì)利益。企業(yè)代有關(guān)部門和單位收取的各種基金、費用和附加等，凡納入開發(fā)產(chǎn)品價內(nèi)或由企業(yè)開具發(fā)票的，應(yīng)按規(guī)定全部確認(rèn)為銷售收入。未納入開發(fā)產(chǎn)品價內(nèi)并由企業(yè)之外的其他部門、單位收取并開具發(fā)票的，可作為代收代繳款項進(jìn)行管理。

國稅發(fā)〔2009〕31號第十六條規(guī)定：企業(yè)將已計入銷售收入的共用部位、共用設(shè)施設(shè)備維修基金按規(guī)定移交給有關(guān)部門、單位的，應(yīng)于移交時扣除。企業(yè)對納入開發(fā)產(chǎn)品價內(nèi)自己收取的代收費用，在轉(zhuǎn)付給委托單位時，也可以從收入中扣除。也就是說代收代繳款項是不做為收入的，所述的確認(rèn)為銷售收入的代收款項是開發(fā)產(chǎn)品價內(nèi)或由開發(fā)企業(yè)開具發(fā)票的。而由開發(fā)產(chǎn)品價內(nèi)或由開發(fā)企業(yè)開具發(fā)票的代收款，其實并不是代收款。只不過是會計上不做銷售處理罷了。

基于以上法律依據(jù)，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)代收的各項費用是否需要繳納企業(yè)所得稅，主要取決于代收費用是以誰的名義收取。如果不是由房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開票收取的，則不繳納企業(yè)所得稅；如果由房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開票收取的，則繳納企業(yè)所得稅，但在計算企業(yè)所得稅時，對納入開發(fā)產(chǎn)品價內(nèi)自己收取的代收費用，在轉(zhuǎn)付給委托單位時，也可以從收入中扣除。

案例分析

某房地產(chǎn)開發(fā)公司，取得售房收入1000萬元；該縣人民政府要求代收政府基金50萬元；代收住房專項維修基金50萬元；代收取暖費100萬元。假設(shè)代收款項皆是未納入開發(fā)產(chǎn)品價內(nèi)并由開發(fā)企業(yè)之外的其他收取部門、單位開具發(fā)票的，則該房地產(chǎn)開發(fā)公司企業(yè)所得稅的計稅收入=1000萬元。

（三）房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)代收費用不需繳納土地增值稅。

《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》第二條規(guī)定：納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得的收入，包括貨幣收入、實物收入和其他收入：《中華人民共和國土地增值稅暫行條例實施細(xì)則》第五條規(guī)定：條例第二條所稱的收入，包括轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的全部價款及有關(guān)的經(jīng)濟(jì)收益。這兩條規(guī)定