對(duì)“實(shí)質(zhì)重于形式原則”具體運(yùn)用的剖析(一)【會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)經(jīng)驗(yàn)之談】

從業(yè)二十年的老會(huì)計(jì)經(jīng)驗(yàn)之談，如果覺得有幫助請(qǐng)您打賞支持，謝謝!對(duì)“實(shí)質(zhì)重于形式原則”具體運(yùn)用的剖析(一)【會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)經(jīng)驗(yàn)之談】“實(shí)質(zhì)重于形式原則”是我國(guó)2000年發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》中新引入的一項(xiàng)“會(huì)計(jì)核算的一般原則”，業(yè)內(nèi)人士通常將其稱為“第十三項(xiàng)原則”。與以往相比，在我國(guó)2006年發(fā)布的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中更加強(qiáng)調(diào)和注重對(duì)實(shí)質(zhì)重于形式原則的運(yùn)用，在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—基本準(zhǔn)則》中將其納入“會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求”體系之中，在部分具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的確認(rèn)、計(jì)量或披露環(huán)節(jié)更加提倡并強(qiáng)調(diào)該原則的運(yùn)用，筆者在此擬對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系下該原則的運(yùn)用加以疏理和剖析，以便幫助讀者加深對(duì)該原則實(shí)質(zhì)內(nèi)涵的理解，進(jìn)而在實(shí)施新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系過(guò)程中更加充分地運(yùn)用該原則來(lái)提高會(huì)計(jì)信息的有用性。

（一）對(duì)“實(shí)質(zhì)重于形式原則“內(nèi)涵的理解

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—基本準(zhǔn)則》第十六條指出：“企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照交易或事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告，不應(yīng)僅以交易和事項(xiàng)的法律形式為依據(jù)?！蓖ㄋ锥裕?dāng)企業(yè)發(fā)生的交易或事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)與法律形式不一致時(shí)，企業(yè)通常應(yīng)當(dāng)按照經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)對(duì)其所發(fā)生的交易或事項(xiàng)進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告。筆者認(rèn)為，“實(shí)質(zhì)重于形式原則”是會(huì)計(jì)信息有用性的客觀要求，按此原則進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告有助于提高會(huì)計(jì)信息的可靠性和相關(guān)性。強(qiáng)調(diào)實(shí)質(zhì)重于形式原則的運(yùn)用有助于有效遏制會(huì)計(jì)信息提供者憑借復(fù)雜的法律形式來(lái)實(shí)施利潤(rùn)操縱，有助于時(shí)刻提醒會(huì)計(jì)信息的提供者將“實(shí)質(zhì)重于形式原則”放在事關(guān)提升會(huì)計(jì)信息的“有用性”的高度來(lái)加以重視并切實(shí)在日常會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量過(guò)程中加以應(yīng)用，有助于相關(guān)監(jiān)管部門和（或）職能部門強(qiáng)化對(duì)會(huì)計(jì)信息提供者所實(shí)施的利潤(rùn)操縱行為的監(jiān)管。

（二）對(duì)新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系下“實(shí)質(zhì)重于形式原則”具體運(yùn)用的歸納與剖析

由于新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系在其確立過(guò)程中始終把促進(jìn)企業(yè)可持續(xù)發(fā)展與促進(jìn)投資者可持續(xù)投資作為同等重要的理念來(lái)加以強(qiáng)調(diào)，從而使得新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系凸現(xiàn)了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的地位，與之相適應(yīng)在部分具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所規(guī)范的確認(rèn)與計(jì)量方法中非常注重實(shí)質(zhì)重于形式原則的運(yùn)用。綜觀新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，筆者認(rèn)為至少在如下具體準(zhǔn)則中突出強(qiáng)調(diào)了實(shí)質(zhì)重于形式原則的運(yùn)用。

1、關(guān)于《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)—租賃》中“融資租入固定資產(chǎn)”的確認(rèn)

在我國(guó)會(huì)計(jì)理論及會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的發(fā)展進(jìn)程中，融資租賃固定資產(chǎn)的確認(rèn)屬于典型的對(duì)實(shí)質(zhì)重于形式原則運(yùn)用的“案例”。就承租方而言，盡管租賃協(xié)議的簽署并未使承租方取得所租賃固定資產(chǎn)的法定所有權(quán)，但所融資租入的固定資產(chǎn)的租賃期占租賃資產(chǎn)使用壽命的大部分、承租人在租賃開始日的最低租賃付款額現(xiàn)值也幾乎相當(dāng)于租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價(jià)值，因此從經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)上來(lái)看，在租賃期內(nèi)是由承租方實(shí)際承擔(dān)了融資租入固定資產(chǎn)的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬。有鑒于此，在我國(guó)傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)理論與會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，一直將融資租入固定資產(chǎn)視同為承租方的固定資產(chǎn)來(lái)加以確認(rèn)和計(jì)量，借此成功解決了租賃期內(nèi)融資租入固定資產(chǎn)的折舊計(jì)提問題、承租方成本的有效補(bǔ)償問題以及融資租入固定資產(chǎn)實(shí)際使用效益的準(zhǔn)確核算等問題。反之，如果必須等到承租方取得所融資租入固定資產(chǎn)的法定所有權(quán)才考慮其折舊的計(jì)提，顯然因?yàn)闀r(shí)已晚而喪失會(huì)計(jì)信息的“有用性”，并從客觀上導(dǎo)致承租方成本補(bǔ)償不足、財(cái)政超額分配、可持續(xù)發(fā)展失去財(cái)力保障。筆者人為，新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系所界定的資產(chǎn)要素定義中的“控制”一詞實(shí)際上就是實(shí)質(zhì)重于形式原則運(yùn)用的具體體現(xiàn)。

2、關(guān)于《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第36號(hào)—關(guān)聯(lián)方披露》的關(guān)聯(lián)方關(guān)系的界定

經(jīng)過(guò)簡(jiǎn)單的比較后，人們就不難發(fā)現(xiàn)，2006年版的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第36號(hào)—關(guān)聯(lián)防披露》與1997年版的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—關(guān)聯(lián)方關(guān)系以及交易的披露》相比較，大大拓寬了關(guān)聯(lián)方關(guān)系的外延，使關(guān)聯(lián)方關(guān)系由原來(lái)的5種類型擴(kuò)展為10種類型，此舉對(duì)于從根源上遏制上市公司曾一度發(fā)生的“關(guān)聯(lián)交易非關(guān)聯(lián)化現(xiàn)象”無(wú)疑具有積極的促進(jìn)作用，同時(shí)此舉與財(cái)政部于2001年12月21日發(fā)布的《關(guān)聯(lián)方之間出售資產(chǎn)等有關(guān)會(huì)計(jì)處理問題暫行規(guī)定》所強(qiáng)行規(guī)定賬務(wù)處理對(duì)應(yīng)關(guān)系的硬性做法相比，無(wú)疑會(huì)更加起到“標(biāo)本兼治”的功效。

需要強(qiáng)調(diào)指出的是，盡管2006年版的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第36號(hào)—關(guān)聯(lián)方披露》中擴(kuò)大了關(guān)聯(lián)方關(guān)系的外延，但在對(duì)關(guān)聯(lián)方關(guān)系具體內(nèi)容的界定上注重強(qiáng)調(diào)實(shí)質(zhì)重于形式原則的應(yīng)用，例如對(duì)于國(guó)有企業(yè)而言，如果國(guó)有企業(yè)之間不存在投資與被投資關(guān)系，不能僅僅因?yàn)橥瑸閲?guó)家所有而將所有的國(guó)有企業(yè)相互之間均界定為關(guān)聯(lián)防關(guān)系；對(duì)于合營(yíng)企業(yè)的各個(gè)合營(yíng)者之間，如果各合營(yíng)者不存在直接的業(yè)務(wù)關(guān)系，也沒有通過(guò)合營(yíng)企業(yè)間接發(fā)生業(yè)務(wù)關(guān)系，不能僅僅因?yàn)橥瑸槟骋缓蠣I(yíng)企業(yè)的合營(yíng)者，就將其界定為關(guān)聯(lián)方關(guān)系。

3、關(guān)于合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制主體的確定

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)—合并財(cái)務(wù)報(bào)表》（以下簡(jiǎn)稱33號(hào)準(zhǔn)則）是2006年新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系發(fā)布過(guò)程中新發(fā)布的具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，33號(hào)準(zhǔn)則與此前因會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的需要而零星、分散發(fā)布的《合并會(huì)計(jì)報(bào)表的暫行規(guī)定》等與合并會(huì)計(jì)報(bào)表編制相關(guān)的若干規(guī)范相比較，33號(hào)準(zhǔn)則在合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制主體的確立問題上更加注重強(qiáng)調(diào)“實(shí)質(zhì)重于形式原則”。33號(hào)準(zhǔn)則將合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制主體緊密地與“控制權(quán)”聯(lián)系在一起，即誰(shuí)實(shí)質(zhì)上擁有被投資單位的控制權(quán)，誰(shuí)就是合并報(bào)表的編制主體，按此原則來(lái)操作小股東也有可能成為合并報(bào)表的編制主體。由此我們不難看出，對(duì)“控制權(quán)”概念的準(zhǔn)確理解與把握對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制主體的確定就至關(guān)重要了。33號(hào)準(zhǔn)則第六條規(guī)定：控制是指一個(gè)企業(yè)能夠決定另一個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策，并能據(jù)以從另一個(gè)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中獲取利益的權(quán)力。

筆者認(rèn)為在實(shí)務(wù)操作過(guò)程中，應(yīng)以實(shí)質(zhì)重于形式為前提來(lái)確定合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制主體，具體而言，對(duì)于從法律形式上判斷具有控制權(quán)的一方而言，如果選擇不作為合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制主體，則必須提供本企業(yè)沒有實(shí)際掌握被投資單位控制權(quán)的客觀依據(jù)；反之，對(duì)于從法律形式上判斷不具有控制權(quán)的一方而言，如果選擇作為合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制主體，則必須提供本企業(yè)實(shí)際掌握了被投資單位控制權(quán)的客觀依據(jù)。

需要強(qiáng)調(diào)指出的是，由于經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的判斷與法律形式的判斷相比較，難免會(huì)帶有更強(qiáng)的主觀驅(qū)動(dòng)色彩，這樣就很容易被財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的提供方所人為操控，因此在實(shí)際工作中相關(guān)監(jiān)管部門和受托會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)強(qiáng)化對(duì)實(shí)際控制權(quán)判斷的監(jiān)控，避免33號(hào)準(zhǔn)則因被濫用而形成新的利潤(rùn)操縱或盈余管理手段。

此外，在33號(hào)準(zhǔn)則應(yīng)用指南中指出：“不能控制的被投資單位，不納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。原采用比例合并法的合營(yíng)企業(yè)，應(yīng)當(dāng)改用權(quán)益法核算?！睆纳鲜鲆?guī)定中不難得出如下結(jié)論：即33號(hào)準(zhǔn)則取消了比例合并法，沒有將合營(yíng)企業(yè)納入合并范圍。但在財(cái)政部發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第2號(hào)》中卻指出：“按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》的規(guī)定，投資企業(yè)對(duì)于與其他投資方一起實(shí)施共同控制的被投資單位，應(yīng)當(dāng)采用權(quán)益法核算，不應(yīng)采用比例合并法。但是，如果根據(jù)有關(guān)章程、協(xié)議等，表明投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施控制的，應(yīng)當(dāng)將被投資單位納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍?！睆纳鲜鑫淖值淖掷镄虚g我們不難“尋覓到”實(shí)質(zhì)重于形式原則的“蹤影”。筆者的主觀判斷是，硬性取消比例合并法后，可能由于實(shí)務(wù)中存在某種“難言之隱”，迫于實(shí)務(wù)界的壓力而不得不借助“實(shí)質(zhì)重于形式原則”而制定了上述具有“補(bǔ)臺(tái)”性質(zhì)的規(guī)定。但有必要指出的是，盡管依據(jù)“實(shí)質(zhì)重于形式原則”來(lái)重新審視比例合并法，仍無(wú)法規(guī)避的問題是，按照上述原則將合營(yíng)企業(yè)納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍后，就整個(gè)新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系而言就發(fā)生了基礎(chǔ)性概念的混淆，具體而言既然根據(jù)有關(guān)章程、協(xié)議等表明投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施控制，就表明投資企業(yè)與被投資企業(yè)之間存在的是控制關(guān)系或者說(shuō)是母子公司之間的關(guān)系。反而言之，既然投資企業(yè)與被投資單位的關(guān)系按照新準(zhǔn)則的界定已經(jīng)屬于合營(yíng)企業(yè)，那么兩者之間也決不應(yīng)該依據(jù)“實(shí)質(zhì)重于形式原則”就會(huì)形成基于控制權(quán)的母子公司關(guān)系。

總而言之，按照“實(shí)質(zhì)重于形式原則”重新將合營(yíng)企業(yè)納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍后，就很難再清晰地將“控制”概念與“合營(yíng)企業(yè)”概念之間區(qū)分開來(lái)，這有待于在今后的改革中設(shè)法加以妥善解決。就筆者的認(rèn)識(shí)而言，“合營(yíng)企業(yè)”本身不屬于法律層面的概念，新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中所界定的“子公司”與“合營(yíng)企業(yè)”之間的區(qū)別，無(wú)非在于強(qiáng)調(diào)投資企業(yè)對(duì)被投資企業(yè)的控制程度不同罷了，為了妥善解決上述概念混淆的問題，從總體效果上而言，筆者建議取消“合營(yíng)企業(yè)”的概念和提法。

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