會(huì)計(jì)經(jīng)驗(yàn)：視同銷售的稅務(wù)處理及調(diào)整

視同銷售的稅務(wù)處理及調(diào)整財(cái)會(huì)字［1997］26號(hào)文件規(guī)定，企業(yè)將自己生產(chǎn)的產(chǎn)品用于在建工程、管理部門、非生產(chǎn)性機(jī)構(gòu)、捐贈(zèng)、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利獎(jiǎng)勵(lì)等方面，是一種內(nèi)部結(jié)轉(zhuǎn)關(guān)系，不存在銷售行為，不符合銷售成立的標(biāo)志；企業(yè)不會(huì)由于將自己生產(chǎn)的產(chǎn)品用于在建工程等而增加現(xiàn)金流量，也不會(huì)增加企業(yè)的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)。因此，會(huì)計(jì)上不作銷售處理，而按成本轉(zhuǎn)賬。但按稅法規(guī)定，自產(chǎn)自用的產(chǎn)品視同對(duì)外銷售，并據(jù)以計(jì)算繳納各種稅費(fèi)。企業(yè)按規(guī)定計(jì)算繳納的各種稅費(fèi)，也構(gòu)成由于使用該自產(chǎn)產(chǎn)品而發(fā)生支出的一部分，應(yīng)按用途記入相關(guān)的科目。

一般來(lái)講，視同銷售業(yè)務(wù)應(yīng)納的增值稅和消費(fèi)稅的處理，直接借記在建工程等科目，貸記應(yīng)交稅金應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）、應(yīng)交稅金應(yīng)交消費(fèi)稅。但對(duì)按規(guī)定應(yīng)納的城市維護(hù)建設(shè)稅（以下簡(jiǎn)稱城建稅）和教育費(fèi)附加，以及應(yīng)納的企業(yè)所得稅并不能直接記入相關(guān)科目。這是因?yàn)?，城建稅和教育費(fèi)附加是以實(shí)際繳納的三稅之和為依據(jù)計(jì)算的，一般隨同三稅按月計(jì)算繳納，如果發(fā)生視同銷售業(yè)務(wù)的當(dāng)月應(yīng)繳增值稅為負(fù)數(shù)，該筆業(yè)務(wù)就無(wú)需計(jì)算城建稅。同理，由于所得稅僅對(duì)全年利潤(rùn)經(jīng)納稅調(diào)整后為盈利的企業(yè)征收，并且實(shí)行按年計(jì)征，如果發(fā)生視同銷售業(yè)務(wù)的當(dāng)年，應(yīng)納稅所得額為負(fù)數(shù)，則無(wú)需對(duì)視同銷售業(yè)務(wù)計(jì)算所得稅。況且，企業(yè)所得稅除33%的法定稅率外，還有兩檔優(yōu)惠稅率存在（即18%、27%），在發(fā)生視同銷售業(yè)務(wù)的時(shí)候，很難確定其適用稅率。同時(shí)，正確計(jì)算在建工程應(yīng)承擔(dān)的稅費(fèi)直接影響到固定資產(chǎn)的計(jì)價(jià)，從而影響固定資產(chǎn)使用期間的損益核算。由此可見(jiàn)，對(duì)視同銷售業(yè)務(wù)應(yīng)納的城建稅、教育費(fèi)附加以及企業(yè)所得稅應(yīng)區(qū)別情況對(duì)待，既不能直接按增值稅銷項(xiàng)稅額計(jì)算城建稅和教育費(fèi)附加，也不能對(duì)該筆業(yè)務(wù)實(shí)現(xiàn)的應(yīng)納稅所得額直接乘以33%計(jì)算所得稅。

按照財(cái)務(wù)核算的配比原則，如果當(dāng)期存在應(yīng)交城建稅、教育費(fèi)附加以及所得稅，就應(yīng)該在當(dāng)期損益和在建工程兩者之間進(jìn)行分?jǐn)?。因此，如何確定在建工程應(yīng)負(fù)擔(dān)的稅費(fèi)，將成為解決這個(gè)問(wèn)題的關(guān)鍵所在。

由于增值稅實(shí)行按月計(jì)征，隨同增值稅一并繳納的城建稅和教育費(fèi)附加只能在月末計(jì)算提取，因此，只能在月末調(diào)整在建工程應(yīng)負(fù)擔(dān)的城建稅和教育費(fèi)附加。同樣的道理，由于企業(yè)所得稅只有在年度終了后才能計(jì)算，因此，在建工程應(yīng)負(fù)擔(dān)的所得稅只能在年終進(jìn)行調(diào)整。

調(diào)整時(shí)最可靠的方法是采用同口徑比例分?jǐn)偡ā＜?，?duì)城建稅和教育費(fèi)附加可以按視同銷售業(yè)務(wù)實(shí)現(xiàn)的銷項(xiàng)稅額與本月累計(jì)實(shí)現(xiàn)的銷項(xiàng)稅額的比率計(jì)算分?jǐn)偂５珜?duì)所得稅的調(diào)整不宜采用上述方法。這是因?yàn)椋髽I(yè)所得稅是按全年會(huì)計(jì)利潤(rùn)進(jìn)行納稅調(diào)整后的計(jì)稅所得額進(jìn)行計(jì)算的，很有可能全年所得額小于該筆業(yè)務(wù)的所得額，故不宜將所得額作為同口徑進(jìn)行比例分?jǐn)?。采用其他指?biāo)亦不可行。筆者認(rèn)為，可以對(duì)該筆業(yè)務(wù)實(shí)現(xiàn)的所得額先按33%的所得稅率計(jì)算出未來(lái)預(yù)計(jì)應(yīng)繳的所得稅，暫記入遞延稅款科目，待年終再行調(diào)整。

現(xiàn)結(jié)合視同銷售業(yè)務(wù)的特點(diǎn)，對(duì)照財(cái)會(huì)字［1997］26號(hào)文件及有關(guān)稅法規(guī)定，舉例說(shuō)明視同銷售業(yè)務(wù)應(yīng)納稅費(fèi)的賬務(wù)處理。

甲企業(yè)2000年10月份某工程項(xiàng)目領(lǐng)用本企業(yè)自產(chǎn)產(chǎn)品20件，該產(chǎn)品成本每件3000元，市場(chǎng)價(jià)格（不含稅）每件售價(jià)4500元。增值稅稅率17%，城建稅稅率7%，教育費(fèi)附加征收率3%.有關(guān)計(jì)算及會(huì)計(jì)處理如下：

1.領(lǐng)用時(shí)作會(huì)計(jì)分錄如下：

借：在建工程75300

貸：產(chǎn)成品60000（3000x20）

應(yīng)交稅金應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）15300（4500x20x17%）。

2.月末按比例分?jǐn)偡ㄓ?jì)算在建工程應(yīng)負(fù)擔(dān)的城建稅和教育費(fèi)附加，并計(jì)算視同銷售業(yè)務(wù)預(yù)計(jì)應(yīng)繳的企業(yè)所得稅。

若本月銷項(xiàng)稅額合計(jì)250000元，本月進(jìn)項(xiàng)稅額合計(jì)150000元，則：

本月應(yīng)納增值稅額＝銷項(xiàng)稅額－進(jìn)項(xiàng)稅額＝250000-150000=100000（元）；

本月應(yīng)納城建稅＝100000x7%=7000（元）；

在建工程應(yīng)分?jǐn)偟某墙ǘ悾揭曂N售應(yīng)納銷項(xiàng)稅額÷本月銷項(xiàng)稅額合計(jì)x本月應(yīng)納城建稅＝15300÷250000x7000=428.4（元）；

本月應(yīng)納教育費(fèi)附加＝100000x3%=3000（元）；

在建工程應(yīng)分?jǐn)偟慕逃M(fèi)附加＝視同銷售應(yīng)納銷項(xiàng)稅額÷本月銷項(xiàng)稅額合計(jì)x本月應(yīng)納教育費(fèi)附加＝15300÷250000x3000=183.6（元）；

應(yīng)計(jì)入損益的城建稅及教育費(fèi)附加合計(jì)＝7000+3000-428.4-183.6=9388（元）；

視同銷售業(yè)務(wù)應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額＝4500x20-3000x20-428.4-183.6=29388（元）；

視同銷售業(yè)務(wù)預(yù)計(jì)應(yīng)繳所得稅＝29388x33%=9698.04（元）。

月末作會(huì)計(jì)分錄如下：

借：在建工程10310.04（428.4+183.6+9698.04）

產(chǎn)品銷售稅金及附加9388

貸：應(yīng)交稅金應(yīng)交城建稅7000

其他應(yīng)交款應(yīng)交教育費(fèi)附加3000

遞延稅款9698.04.

3.年末按實(shí)際應(yīng)納所得稅情況調(diào)整在建工程科目金額。

第一種情況：全年應(yīng)納所得稅額大于9698.04元，如應(yīng)納所得稅額為50000元，則分錄如下：

借：遞延稅款9698.04

所得稅40301.96

貸：應(yīng)交稅金應(yīng)交所得稅50000.

第二種情況：全年應(yīng)納所得稅額等于9698.04元。分錄如下：

借：遞延稅款9698.04

貸：應(yīng)交稅金應(yīng)交所得稅9698.04.

第三種情況：全年應(yīng)納所得稅額小于9698.04元。如應(yīng)納所得稅額為5000元，則分錄如下：

借：遞延稅款9698.04

貸：應(yīng)交稅金應(yīng)交所得稅5000

在建工程4698.04.

第四種情況：全年應(yīng)納稅所得額為負(fù)數(shù)（即虧損），則無(wú)需繳納所得稅。調(diào)整分錄為：小編寄語(yǔ)：會(huì)計(jì)學(xué)是一個(gè)細(xì)節(jié)致命的