美國(guó)COSO內(nèi)控框架(2013)的六大變化

1、美國(guó)COSO內(nèi)控框架（2013）的六大變化2011年12月，美國(guó)科索委員會(huì)（COSO）發(fā)布了新版內(nèi)控框架的征求意見(jiàn)稿，面向全球公開(kāi)征求意見(jiàn)。2013年5月，COSO正式發(fā)布新內(nèi)控框架。新COSO內(nèi)控框架的主要變化新COSO內(nèi)控框架共包括4部分內(nèi)容：一是內(nèi)容摘要，對(duì)新框架進(jìn)行高度總結(jié)，包括內(nèi)部控制的定義、目標(biāo)、原則、內(nèi)部控制的有效性和局限性等，使用對(duì)象為首席執(zhí)行官和其他高級(jí)管理層、董事會(huì)成員和監(jiān)管者。二是框架內(nèi)容和附錄，包括內(nèi)部控制的組成部分及相關(guān)的原則和關(guān)注點(diǎn)，并為各級(jí)管理層在設(shè)計(jì)、實(shí)施內(nèi)部控制和評(píng)估其有效性方面提供了指導(dǎo)。三是評(píng)估內(nèi)部控制系統(tǒng)有效性的解釋性工具，為管理層在應(yīng)用框架特別是評(píng)估有

2、效性方面提供了模板和行動(dòng)方案。四是外部財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制：方案和示例摘要，在準(zhǔn)備外部財(cái)務(wù)報(bào)告過(guò)程中為應(yīng)用框架中的要素和原則提供了實(shí)際的方案和示例。新COSO內(nèi)控框架在內(nèi)部控制的定義、內(nèi)部控制五要素、評(píng)估內(nèi)控體系有效性的標(biāo)準(zhǔn)等方面與舊框架保持了一致。與舊框架相比，新框架的變化主要表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：細(xì)化了內(nèi)控框架的結(jié)構(gòu)內(nèi)容。新框架最顯著的變化是在舊框架的基礎(chǔ)上，提煉出內(nèi)部控制五要素的17項(xiàng)總體原則。五項(xiàng)基本要素和17項(xiàng)總體原則組合起來(lái)就構(gòu)成了內(nèi)部控制的標(biāo)準(zhǔn)，適用于所有的組織。每一項(xiàng)總體原則又由代表其重要特征的多個(gè)關(guān)注點(diǎn)所支持。這些關(guān)注點(diǎn)旨在為管理層提供具體的指引，協(xié)助其設(shè)計(jì)、實(shí)施和執(zhí)行內(nèi)控，以及評(píng)

3、估相關(guān)原則是否存在和發(fā)揮效用。每個(gè)關(guān)注點(diǎn)都與17個(gè)原則中的某個(gè)原則相對(duì)應(yīng)，而每一項(xiàng)原則也都與五要素中的某個(gè)要素相對(duì)應(yīng)。擴(kuò)大了報(bào)告目標(biāo)的范疇。新內(nèi)控框架在報(bào)告對(duì)象和報(bào)告內(nèi)容兩個(gè)維度上對(duì)報(bào)告目標(biāo)進(jìn)行了擴(kuò)展。在報(bào)告對(duì)象上，既要面向外部投資者、債權(quán)人和監(jiān)管部門(mén)，確保報(bào)告符合有關(guān)監(jiān)管要求；又要面向董事會(huì)和經(jīng)理層，滿足企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理決策的需要。在報(bào)告內(nèi)容上，除了包括傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)報(bào)告，還涵蓋了市場(chǎng)調(diào)查報(bào)告、資產(chǎn)使用報(bào)告、人力資源分析報(bào)告、內(nèi)控評(píng)價(jià)報(bào)告、可持續(xù)發(fā)展報(bào)告等非財(cái)務(wù)報(bào)告。歸納起來(lái)，新COSO內(nèi)控框架共有四類報(bào)告目標(biāo)：內(nèi)部財(cái)務(wù)報(bào)告、內(nèi)部非財(cái)務(wù)報(bào)告、外部財(cái)務(wù)報(bào)告以及外部非財(cái)務(wù)報(bào)告。新框架對(duì)報(bào)告目標(biāo)的擴(kuò)展與我

4、國(guó)內(nèi)控規(guī)范體系中對(duì)報(bào)告范疇的有關(guān)規(guī)定基本相同。強(qiáng)調(diào)管理層判斷的使用。新COSO框架對(duì)五要素的分解不是按照子要素來(lái)進(jìn)行的，而是作為“原則”來(lái)呈現(xiàn)的，即強(qiáng)調(diào)“基于原則”的內(nèi)控實(shí)施和管理層判斷的使用。新框架并未要求對(duì)17項(xiàng)原則及其關(guān)注點(diǎn)進(jìn)行單獨(dú)評(píng)估以確定其是否存在或有效。管理層可以自由判斷新框架所提供關(guān)注點(diǎn)的合適度或相關(guān)度，然后根據(jù)企業(yè)的具體情況，來(lái)選擇和考慮與某一特定原則密切相關(guān)的關(guān)注點(diǎn)。可以說(shuō)，在這一點(diǎn)上，COSO新框架吸取了薩班斯法案通過(guò)以后舊框架實(shí)施成本高的教訓(xùn)，使內(nèi)控實(shí)施更加靈活，同時(shí)節(jié)省了實(shí)施成本。強(qiáng)化公司治理的理念。新框架包括了更多公司治理中有關(guān)董事會(huì)及其下屬專門(mén)委員會(huì)的內(nèi)容，強(qiáng)調(diào)董事

5、會(huì)的監(jiān)督對(duì)內(nèi)部控制有效性的重要作用。這與我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范及組織架構(gòu)應(yīng)用指引中有關(guān)公司治理的規(guī)定相一致。增加了反舞弊與反腐敗的內(nèi)容。與舊框架相比，新框架包含了更多關(guān)于舞弊與欺詐的內(nèi)容，并且把管理層評(píng)估舞弊風(fēng)險(xiǎn)作為內(nèi)部控制的17項(xiàng)總體原則之一，重點(diǎn)加以闡述。這與我國(guó)內(nèi)部控制規(guī)范體系在反腐敗工作中的重要作用不謀而合。充分考慮了不同商業(yè)模式和組織結(jié)構(gòu)的內(nèi)部控制。隨著經(jīng)濟(jì)全球化的發(fā)展、技術(shù)的不斷進(jìn)步和人才競(jìng)爭(zhēng)的加劇，近年來(lái)企業(yè)的商業(yè)模式和組織結(jié)構(gòu)發(fā)生了巨大變化，企業(yè)在運(yùn)營(yíng)過(guò)程中更多地使用第三方提供的產(chǎn)品或服務(wù)，管理層更加關(guān)注包括供應(yīng)商和客戶在內(nèi)的價(jià)值鏈管理。為此，新框架專門(mén)分析了不同商業(yè)模式和組

6、織結(jié)構(gòu)下內(nèi)部控制的有效性問(wèn)題。總之，新框架并沒(méi)有改變舊框架關(guān)于內(nèi)部控制的基本概念和核心內(nèi)容，而是對(duì)舊框架的某些概念和指引進(jìn)行更新和改進(jìn)，以期反映近年來(lái)企業(yè)經(jīng)營(yíng)環(huán)境的演變、監(jiān)管機(jī)構(gòu)的要求和其他利益相關(guān)者的期望。新COSO內(nèi)控框架的應(yīng)用前景廣闊COSO將于2014年12月15日用新內(nèi)控框架替代1992年版的內(nèi)控框架。COSO認(rèn)為，舊框架中的重要概念和原則是基本合理的，并且被市場(chǎng)廣泛接受，因此，在過(guò)渡期內(nèi)應(yīng)該允許舊框架正常使用。但是，在過(guò)渡期間，企業(yè)在為外部報(bào)告目標(biāo)而運(yùn)用COSO內(nèi)控框架時(shí)，需要明確披露其使用的是1992年版本還是2013年版本。COSO鼓勵(lì)企業(yè)在可行的情況下，盡快將內(nèi)部控制程序及相

7、關(guān)文件轉(zhuǎn)換成2013年版的新框架。為此，COSO還在其網(wǎng)站上公布了一個(gè)新舊框架轉(zhuǎn)換實(shí)施方案，供使用者參考。COSO新框架的發(fā)布，將會(huì)引起內(nèi)控評(píng)價(jià)和內(nèi)控審計(jì)的一系列問(wèn)題，包括內(nèi)控評(píng)價(jià)和審計(jì)程序的設(shè)計(jì)、標(biāo)準(zhǔn)的制定、報(bào)告和監(jiān)督的執(zhí)行等方面的改變。到目前為止，SEC和PCAOB還沒(méi)有就是否采用、何時(shí)采用、如何采用COSO新框架表態(tài)。但是，由于舊框架的重要概念和基本原則已獲得市場(chǎng)廣泛認(rèn)可且未做本質(zhì)性改變，對(duì)于那些已經(jīng)歷了多年薩班斯法案404條款合規(guī)工作的在美上市公司來(lái)講，可以花費(fèi)較低的轉(zhuǎn)換成本，將企業(yè)內(nèi)控體系從舊框架下轉(zhuǎn)換到新框架下。對(duì)于眾多參考COSO舊框架制定的世界各國(guó)內(nèi)控標(biāo)準(zhǔn)體系來(lái)講，新框架同樣具

8、有參考價(jià)值和借鑒意義。加拿大企業(yè)內(nèi)控框架如何走向衰落？由于美國(guó)職業(yè)會(huì)計(jì)團(tuán)體在國(guó)際上的權(quán)威地位，西方其他國(guó)家職業(yè)會(huì)計(jì)師團(tuán)體一直緊跟其后。因此，1992年美國(guó)COSO框架誕生后，迅速被奉為經(jīng)典。借鑒美國(guó)模式，1992年加拿大特許會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（CICA）成立了控制基準(zhǔn)委員會(huì)（下稱“COCO”）。該委員會(huì)的使命是制定發(fā)布加拿大內(nèi)控系統(tǒng)設(shè)計(jì)、評(píng)估和報(bào)告的標(biāo)準(zhǔn)。1995年10月，COCO借鑒1992年版的美國(guó)COSO內(nèi)控框架，正式發(fā)布了內(nèi)控的框架性文件控制指南。隨后，COCO又陸續(xù)發(fā)布了評(píng)估控制指南等一系列指導(dǎo)性文件，為COCO內(nèi)控框架的應(yīng)用提供了具體詳盡的操作規(guī)范。這些文件共同構(gòu)成了包含內(nèi)控系統(tǒng)設(shè)計(jì)、評(píng)估

9、和報(bào)告等環(huán)節(jié)在內(nèi)的、較為完整系統(tǒng)的加拿大內(nèi)控框架體系。極具特色的內(nèi)控框架體系COCO內(nèi)控框架在一定程度上借鑒了美國(guó)COSO內(nèi)控框架，同時(shí)也提出了有別于COSO內(nèi)控框架的先進(jìn)觀點(diǎn)，主要表現(xiàn)在：擴(kuò)展了內(nèi)控的概念。從定義來(lái)看，COCO將“內(nèi)控”的概念擴(kuò)展到“控制”，定義為“一個(gè)企業(yè)中的要素集合體，包括資源、系統(tǒng)、過(guò)程、文化、結(jié)構(gòu)和任務(wù)等，這些要素結(jié)合在一起，支持達(dá)成該企業(yè)的目標(biāo)”，從系統(tǒng)論的角度來(lái)研究與控制有關(guān)的企業(yè)外部環(huán)境，淡化企業(yè)內(nèi)部與外部的界限?；诠局卫砗凸芾砘顒?dòng)的內(nèi)控觀。隨著內(nèi)控概念的拓展和內(nèi)控實(shí)務(wù)的復(fù)雜化，內(nèi)控與管理活動(dòng)之間的界限變得越來(lái)越模糊，內(nèi)控逐漸往管理方向靠攏。COCO框架采用

10、基于公司治理和管理活動(dòng)的內(nèi)控觀，有別于美國(guó)COSO框架采用的基于獨(dú)立審計(jì)的內(nèi)控觀，在內(nèi)容和措辭方面更加簡(jiǎn)潔、更多地使用管理術(shù)語(yǔ)，易于企業(yè)管理人員理解和使用。要素加具體標(biāo)準(zhǔn)的內(nèi)控架構(gòu)。COCO內(nèi)控框架認(rèn)為在任何一個(gè)企業(yè)中，控制均包括目標(biāo)、承諾、能力、監(jiān)控和學(xué)習(xí)4個(gè)最基本的要素。在內(nèi)控四要素下，COCO還設(shè)計(jì)了20條具體的內(nèi)控標(biāo)準(zhǔn)來(lái)充實(shí)框架。內(nèi)控標(biāo)準(zhǔn)是內(nèi)控理論與實(shí)務(wù)的橋梁，既豐富了COCO內(nèi)控框架的內(nèi)容，也為內(nèi)控實(shí)務(wù)使用COCO內(nèi)控框架提供了具體指導(dǎo)。全面評(píng)估、兼顧未來(lái)的內(nèi)部控制評(píng)估方法。COCO的評(píng)估控制指南描述了形成一份評(píng)估報(bào)告的10個(gè)步驟，其評(píng)估的重點(diǎn)是關(guān)于目標(biāo)的信息和相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)的管理。COC

11、O對(duì)內(nèi)部控制的評(píng)估不僅是對(duì)過(guò)去的評(píng)價(jià)，更著眼于企業(yè)的未來(lái)。例如評(píng)估未來(lái)持續(xù)成功的機(jī)會(huì)和風(fēng)險(xiǎn)；審查與未來(lái)業(yè)績(jī)表現(xiàn)、機(jī)遇和風(fēng)險(xiǎn)相關(guān)的信息等。重視發(fā)揮人的作用。COCO框架重視內(nèi)部控制參與者，即人的作用。COCO框架中的4個(gè)最基本的要素均與人緊密相關(guān)。COCO內(nèi)控框架逐漸走向衰退2002年，美國(guó)薩班斯法案出臺(tái)后，加拿大證監(jiān)會(huì)（CSA）也著手研究制定加拿大上市公司實(shí)施內(nèi)控的有關(guān)政策措施。其中，2008年發(fā)布的“年度報(bào)告的聲明”類似于美國(guó)薩班斯法案第404條款。相對(duì)于薩班斯法案的嚴(yán)厲實(shí)施要求，加拿大采取較為寬松的內(nèi)控實(shí)施政策，即加拿大上市公司只需在年報(bào)中披露其與內(nèi)控相關(guān)的信息，而不要求聘請(qǐng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)財(cái)

12、務(wù)報(bào)告相關(guān)內(nèi)控和披露控制與程序的有效性進(jìn)行審計(jì)。加拿大證監(jiān)會(huì)認(rèn)可的、可供加拿大上市公司使用的內(nèi)控框架共有3個(gè)：美國(guó)COSO內(nèi)控框架、英國(guó)公司治理準(zhǔn)則和加拿大CO鄄CO內(nèi)控框架。盡管COCO內(nèi)控框架具有簡(jiǎn)潔易懂、實(shí)施成本低等優(yōu)點(diǎn)，但是近年來(lái)其應(yīng)用情況不容樂(lè)觀。目前，大多數(shù)加拿大上市公司采用美國(guó)COSO內(nèi)控框架；少數(shù)上市公司采用英國(guó)公司治理準(zhǔn)則；僅有10家左右的上市公司采用加拿大COCO內(nèi)控框架。正如加拿大COCO委員會(huì)前任主席邁克爾岡恩斯所言，由于美國(guó)COSO內(nèi)控框架在全球內(nèi)部控制領(lǐng)域的領(lǐng)先地位，加上COCO內(nèi)控框架實(shí)踐指導(dǎo)性不強(qiáng)，且沒(méi)有強(qiáng)制內(nèi)控審計(jì)的制度安排，COCO內(nèi)控框架正逐漸走向衰退。跳

13、出財(cái)務(wù)視角 堅(jiān)持全面內(nèi)部控制美國(guó)、加拿大內(nèi)控框架體系建設(shè)對(duì)我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系建設(shè)帶來(lái)以下幾點(diǎn)啟示：借鑒美國(guó)薩班斯法案，加強(qiáng)內(nèi)控法制建設(shè)。與美國(guó)、加拿大相比，現(xiàn)階段我國(guó)內(nèi)控法制建設(shè)還處于部門(mén)規(guī)范性文件層面，內(nèi)控的推動(dòng)更多的是依靠行政部門(mén)的力量，在法律層面上并沒(méi)有專門(mén)對(duì)內(nèi)控的責(zé)任、義務(wù)加以規(guī)定，且相關(guān)法律中對(duì)與內(nèi)控有關(guān)的處罰措施也較輕。建議在推動(dòng)修訂和完善會(huì)計(jì)法、注冊(cè)會(huì)計(jì)師法等相關(guān)法律法規(guī)時(shí)，增加有關(guān)企業(yè)建立健全內(nèi)控體系的條款，明確企業(yè)內(nèi)控建設(shè)和注冊(cè)會(huì)計(jì)師內(nèi)控審計(jì)的責(zé)任，并借鑒美國(guó)薩班斯法案，強(qiáng)化對(duì)隱瞞內(nèi)控缺陷、虛假披露內(nèi)控有效性信息的有關(guān)企業(yè)和個(gè)人的處罰力度。跳出財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控的局限，強(qiáng)化全

14、面內(nèi)控的理念。在我國(guó)，內(nèi)控一直作為財(cái)務(wù)管理、會(huì)計(jì)、審計(jì)等方向的研究領(lǐng)域，其研究和從業(yè)人員多是財(cái)務(wù)出身，這導(dǎo)致不管是實(shí)務(wù)還是理論，內(nèi)控都打上了“財(cái)務(wù)”的印記。我國(guó)有些政府監(jiān)管部門(mén)也一直強(qiáng)調(diào)企業(yè)僅需關(guān)注“財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)內(nèi)控”即可。事實(shí)上，財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)內(nèi)控只是內(nèi)控的一個(gè)重要組成部分。新COSO內(nèi)控框架基于公司治理的內(nèi)控觀，將內(nèi)控目標(biāo)從外部財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)擴(kuò)展到內(nèi)部、外部、財(cái)務(wù)、非財(cái)務(wù)4個(gè)報(bào)告目標(biāo)，有利于從更加廣闊的視角來(lái)建設(shè)與實(shí)施內(nèi)控體系。這一點(diǎn)與我國(guó)企業(yè)內(nèi)控規(guī)范體系一直強(qiáng)調(diào)的“全面內(nèi)部控制”的思路相吻合。下一步，我們應(yīng)當(dāng)繼續(xù)堅(jiān)持并強(qiáng)化“全面內(nèi)部控制”的理念。 借鑒新COSO內(nèi)控框架，進(jìn)一步完善我國(guó)內(nèi)控規(guī)

15、范體系。新COSO內(nèi)控框架以原則為導(dǎo)向，能夠幫助企業(yè)董事會(huì)和管理層更有效地開(kāi)展內(nèi)控體系建設(shè)與實(shí)施工作，內(nèi)控報(bào)告目標(biāo)的擴(kuò)展也對(duì)實(shí)施企業(yè)提出更高要求?？梢哉f(shuō)，新COSO內(nèi)控框架與我國(guó)內(nèi)控規(guī)范體系在整體架構(gòu)、基本原則、主要內(nèi)容、實(shí)施要求等方面趨于一致。新COSO內(nèi)控框架對(duì)于完善我國(guó)內(nèi)控規(guī)范體系具有重要意義。下一步，我們要在深入研究總結(jié)我國(guó)內(nèi)控規(guī)范實(shí)施工作中取得的成效和存在的問(wèn)題的基礎(chǔ)上，進(jìn)一步研究完善我國(guó)內(nèi)控規(guī)范體系，包括研究制定金融行業(yè)內(nèi)控指引、發(fā)揮內(nèi)控在預(yù)防腐敗方面的作用、研究小企業(yè)實(shí)施內(nèi)控規(guī)范體系問(wèn)題等。堅(jiān)持內(nèi)控審計(jì)制度，不斷完善我國(guó)內(nèi)控實(shí)施要求。加拿大COCO內(nèi)控框架逐漸衰退的事實(shí)告訴我們，

16、一個(gè)結(jié)合實(shí)際、科學(xué)合理的內(nèi)控實(shí)施制度安排，是內(nèi)控規(guī)范體系得到有效貫徹實(shí)施的關(guān)鍵所在。下一步，我們應(yīng)當(dāng)全面總結(jié)當(dāng)前主板上市公司執(zhí)行內(nèi)控規(guī)范體系情況，研究企業(yè)在實(shí)施內(nèi)控規(guī)范體系中反映的各種問(wèn)題，密切關(guān)注美國(guó)證監(jiān)會(huì)和美國(guó)公眾公司會(huì)計(jì)監(jiān)督委員會(huì)對(duì)COSO新框架的采用情況，不斷完善我國(guó)大中型企業(yè)實(shí)施內(nèi)控規(guī)范體系的有關(guān)政策措施，研究小微企業(yè)實(shí)施內(nèi)控規(guī)范問(wèn)題。立足我國(guó)實(shí)際，避免盲目趨同。在國(guó)際趨同愈演愈烈的今天，學(xué)習(xí)借鑒國(guó)際內(nèi)控領(lǐng)域最權(quán)威的COSO框架是我國(guó)內(nèi)控發(fā)展的必經(jīng)階段。然而，各個(gè)國(guó)家的歷史、文化、政治、經(jīng)濟(jì)的特殊性，必然導(dǎo)致具體的內(nèi)控標(biāo)準(zhǔn)有所不同。在我國(guó)企業(yè)內(nèi)控規(guī)范體系建設(shè)實(shí)施過(guò)程中，一方面要加強(qiáng)對(duì)新COSO內(nèi)控框架的研究，借鑒吸收西方發(fā)達(dá)國(guó)家內(nèi)控框架的