實(shí)質(zhì)重于形式案例分析

1、實(shí)質(zhì)重于形式案例分析(2014-04-27 21:21:53)轉(zhuǎn)載標(biāo)簽：轉(zhuǎn)載分類：財(cái)會與稅務(wù)原文地址：實(shí)質(zhì)重于形式案例分析作者：實(shí)質(zhì)重于形式案例分析實(shí)質(zhì)重于形式這一概念最早出現(xiàn)在美國會計(jì)準(zhǔn)則委員會（apb）于1970年發(fā)布的第四號公告“基本概念與會計(jì)原則”中。apb認(rèn)為，財(cái)務(wù)會計(jì)應(yīng)該強(qiáng)調(diào)交易或事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，而不論該交易或事項(xiàng)的法律形式是否不同于其經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。一些美國會計(jì)公報(bào)對交易事項(xiàng)的判斷，揭示和核算進(jìn)行制定了特別的標(biāo)準(zhǔn)。例如：（1）披露合并會計(jì)報(bào)表而非組成法律實(shí)體的個(gè)別會計(jì)報(bào)表；（2）融資租賃；（3）當(dāng)票據(jù)的面值不能合理地反映付出或收到的交易對價(jià)的現(xiàn)值時(shí)，要反映合理的利率。盡管美國財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)

2、則委員會的前身會計(jì)準(zhǔn)則委員會的公報(bào)沒有構(gòu)成美國gaap的組成部分，但apb在第4號公報(bào)中闡明了對實(shí)質(zhì)重于形式的觀點(diǎn)：“即使法律形式和經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)不同，財(cái)務(wù)會計(jì)強(qiáng)調(diào)的是經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)并建議采取不同的處理方式。盡管財(cái)務(wù)會計(jì)對交易和事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)和法律效果都很關(guān)注，且更多的慣例是基于法律規(guī)定，但當(dāng)經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)和法律形式不同時(shí)，通常強(qiáng)調(diào)交易或事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)和法律形式采用相同的核算方法，但有時(shí)實(shí)質(zhì)和形式不同。會計(jì)強(qiáng)調(diào)實(shí)質(zhì)而非形式，這樣以來會計(jì)信息才能更好地反映其代表的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)。例1教學(xué)案例讀書時(shí)老師講的，企業(yè)向銀行借款，先借半年，再借半年，再繼續(xù)借半年這樣下去連續(xù)好幾年。嗯，根據(jù)借款合同，這得列為短期借款

3、，但由于不斷展期，這錢，根據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式原則，要列為長期借款才合適。簡析：雖然這錢一直都沒還，但在銀行賬面，由于不停地借新還舊，所以銀行的某些指標(biāo)是非常不錯(cuò)。雖然這企業(yè)的還款能力肯定沒表面這么好。此案中，紙面的短期，美化了指標(biāo)，粉飾了報(bào)表，掩蓋了償債能力，否則企業(yè)不會閑得自找麻煩每半年簽一次借款合同。例2多項(xiàng)合同的合并某a公司要買東西，簽署了20個(gè)合同，都是購買某b公司的資產(chǎn)，這些合同履行后，b公司就沒什么了?？磫蝹€(gè)合同，都是買資產(chǎn)；但從整體角度看，這是購買了整個(gè)b公司。大家知道普通購物和企業(yè)合并的區(qū)別。簡析：如果無人告知，20個(gè)合同又分散在合同臺賬里，那么一眼看穿的幾率不會是100%。不怕麻

4、煩簽?zāi)敲炊嗪贤脑蚩赡苁牵阂?guī)避重大重組等監(jiān)管，不想做成企業(yè)合并什么的。例3如何做到實(shí)際控制青島東軟載波科技股份有限公司招股說明書披露，“本公司于2008年11月30日以聘用所有員工的方式對同一控制下的青島萊客軟件有限公司進(jìn)行了業(yè)務(wù)合并。為保持相關(guān)利潤指標(biāo)的可比性以及讓投資者更為全面的了解本公司的成長性,本著實(shí)質(zhì)重于形式的原則,本公司將萊客軟件納入合并范圍,編制了合并財(cái)務(wù)報(bào)表?！焙單觯撼止杀壤俚珜?shí)質(zhì)控制的例子很多，大多是以持有投票權(quán)多為理由，像這個(gè)以全員聘用的方式達(dá)成實(shí)際控制的模式比較少。企業(yè)在法律形式受限的情況下，直奔實(shí)質(zhì)內(nèi)容，也可以達(dá)到并表目的。例4紙面的購銷四川天齊鋰業(yè)股份有限公司 招

5、股說明書披露：“發(fā)行人獨(dú)立董事意見 獨(dú)立董事就公司重大關(guān)聯(lián)交易事項(xiàng)出具書面意見認(rèn)為：2005-2007年，發(fā)行人向關(guān)聯(lián)方天齊礦業(yè)、天齊實(shí)業(yè)銷售鋰輝石的交易行為，實(shí)質(zhì)上是天齊集團(tuán)利用稅負(fù)差異，在集團(tuán)內(nèi)部企業(yè)之間進(jìn)行的合理節(jié)稅安排，交易量和利潤水平完全由天齊集團(tuán)控制；該項(xiàng)交易與發(fā)行人的正常經(jīng)營沒有任何關(guān)系，整個(gè)交易過程發(fā)行人管理層不需要介入，全部由天齊集團(tuán)銷售礦石的貿(mào)易公司安排；交易商品的最終客戶不直接與發(fā)行人發(fā)生往來，發(fā)行人不構(gòu)成整個(gè)交易的一個(gè)必要環(huán)節(jié)，交易及其利潤的形成缺乏商業(yè)理由，交易完全在由天齊集團(tuán)控制的關(guān)聯(lián)方之間進(jìn)行，發(fā)行人向關(guān)聯(lián)方銷售的大部分鋰輝石未同時(shí)向獨(dú)立第三方銷售，缺乏市場可比價(jià)

6、格，該部分關(guān)聯(lián)交易定價(jià)的公允性無法確認(rèn)，且其缺乏商業(yè)實(shí)質(zhì)。該項(xiàng)交易已于2008年1月停止，不具有持續(xù)性，關(guān)聯(lián)交易形成的差價(jià)已計(jì)入資本公積，未對報(bào)告期內(nèi)發(fā)行人的經(jīng)營成果形成影響。發(fā)行人會計(jì)師意見發(fā)行人前述關(guān)聯(lián)銷售實(shí)質(zhì)上是天齊集團(tuán)利用稅負(fù)差異，在集團(tuán)內(nèi)部企業(yè)之間進(jìn)行的合理節(jié)稅安排，交易及其利潤的形成缺乏商業(yè)理由。因此，如將上述交易的交易結(jié)果計(jì)入發(fā)行人申報(bào)報(bào)表容易導(dǎo)致對發(fā)行人實(shí)際經(jīng)營業(yè)績的誤報(bào)；同時(shí)在2008年發(fā)行人不再執(zhí)行該項(xiàng)業(yè)務(wù)的情況下，將2007年度及以前該項(xiàng)交易計(jì)入損益也損害可比性，易誤導(dǎo)財(cái)務(wù)報(bào)告使用者?；谏鲜鲈颍瑫?jì)師認(rèn)為，公司將上述關(guān)聯(lián)交易形成的價(jià)差在扣除相關(guān)稅費(fèi)后計(jì)入資本公積的會計(jì)

7、處理，符合企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則基本準(zhǔn)則對“可靠性、相關(guān)性、實(shí)質(zhì)重于形式、謹(jǐn)慎性、可比性”等基本要求。保薦人意見 保薦人國金證券認(rèn)為，由于發(fā)行人2005-2007年向關(guān)聯(lián)方銷售鋰輝石的交易不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，為避免對會計(jì)報(bào)表使用者產(chǎn)生誤導(dǎo)，發(fā)行人對申報(bào)報(bào)表營業(yè)收入項(xiàng)目剔除了該等鋰輝石銷售業(yè)務(wù)收入，關(guān)聯(lián)交易差價(jià)計(jì)入資本公積，不計(jì)入當(dāng)期損益，該會計(jì)處理符合企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則關(guān)于實(shí)質(zhì)重于形式、謹(jǐn)慎性、可比性、可靠性及相關(guān)性原則的規(guī)定，且該項(xiàng)交易不具有持續(xù)性，對報(bào)告期內(nèi)及未來發(fā)行人的經(jīng)營成果不構(gòu)成影響?！焙單觯哼@段很羅嗦，但這是招股書原文。大家看看，為了讓實(shí)質(zhì)重于形式，獨(dú)董、會計(jì)師、券商花了多大功夫。在這里，購銷只是形式

8、，節(jié)稅才是唯一實(shí)質(zhì)。好在這是要上市，各路綠燈不少，如果被稅局抓住也以實(shí)質(zhì)重于形式的原則搞一搞，恐怕無罪證明沒那么好拿吧。例5資金實(shí)際流向海洋石油工程股份有限公司招股說明書：“截至2001年6月30日，本公司在建工程為754,145,836.27元，其中“藍(lán)疆”大型起重鋪管船為740,103,475.51元。截至2001年6月30日，本公司短期借款余額為64,660萬元，全部借款均用于建造“藍(lán)疆”大型起重鋪管船，根據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式的原則，利息支出全部予以資本化，2000年資本化率為5.26%,2001年1-6月利息資本化率為5.25%?！焙單觯航杩詈贤贤ǔＪ菍懨鹘杩钣猛镜模鑱淼腻X，除非?？顚?/p>

9、用，否則買醬油的錢和買醋的錢是分不開的。這家公司，得證明借來的錢真正流向了造船，才能將借款費(fèi)用資本化，否則就乖乖進(jìn)當(dāng)期損益吧。例6租期與實(shí)際使用期的不同卡奴迪路(002656)關(guān)于首次公開發(fā)行股票之發(fā)行保薦工作報(bào)告：“問題一：發(fā)行人聯(lián)銷直營門店聯(lián)銷合同的期限一般為一年，但發(fā)行人直營門店基本上是持續(xù)經(jīng)營，如何合理攤銷門店裝修費(fèi)的問題。解決情況：針對聯(lián)營直營門店長期待攤費(fèi)用攤銷期限的問題，保薦機(jī)構(gòu)會同審計(jì)機(jī)構(gòu)進(jìn)行了專項(xiàng)核查和分析。具體情況如下：1、直營門店合同期限通常為一年，是出于行業(yè)慣例。發(fā)行人品牌定位高端，門店開設(shè)于主要機(jī)場、大中城市核心商圈的高端百貨和購物中心、五星級酒店等渠道，由于以上渠道

10、資源的稀缺性，渠道商通常要求合作協(xié)議一年一簽，期滿后再續(xù)簽。同時(shí)發(fā)行人的門店裝修投入較大，在與各渠道商簽約前，通常會達(dá)成期滿后續(xù)約的共識。2、發(fā)行人直營門店實(shí)際經(jīng)營期基本在二年以上。經(jīng)對發(fā)行人直營門店簽約情況的專項(xiàng)核查，實(shí)際經(jīng)營期在二年以上的直營店數(shù)量占直營店總數(shù)的90%以上。3、根據(jù)謹(jǐn)慎性原則，發(fā)行人財(cái)務(wù)核算制度規(guī)定，如果長期待攤費(fèi)用項(xiàng)目不能使以后會計(jì)期間受益的，則將尚未攤銷門店裝修費(fèi)用全部轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。基于以上因素，發(fā)行人管理層綜合考慮實(shí)質(zhì)重于形式和謹(jǐn)慎性會計(jì)處理原則，確定直營門店裝修費(fèi)用按二年進(jìn)行攤銷符合有關(guān)會計(jì)準(zhǔn)則?！焙單觯涸谶@里一年一簽租約是租賃業(yè)習(xí)慣，兩年內(nèi)不搬家是銷售業(yè)習(xí)慣。如果

11、租賃業(yè)習(xí)慣是5年一簽租約，銷售業(yè)習(xí)慣是三年一搬家，那么裝修費(fèi)就得三年內(nèi)攤銷完畢了。裝修費(fèi)的攤銷，會對報(bào)表影響不小，你懂的。例7認(rèn)定為關(guān)聯(lián)方三六五網(wǎng)(300295)國信證券股份有限公司保薦工作報(bào)告：“2007年發(fā)行人收購一系列線下業(yè)務(wù)公司，2008年又出售部分公司，(1)說明上述股權(quán)收購及轉(zhuǎn)讓的原因；(2)股權(quán)轉(zhuǎn)讓對方都是雅蘭公司，說明其是否為公司關(guān)聯(lián)方。項(xiàng)目組答復(fù)，(1)2007年公司收購線下業(yè)務(wù)公司系實(shí)施“線下經(jīng)營保障線上發(fā)展”的發(fā)展策略所致，希望通過、線下業(yè)務(wù)來保障公司發(fā)展網(wǎng)絡(luò)營銷業(yè)務(wù)的資金來源。后來，華商傳媒等股東2007年的增資為公司帶來充裕資金，公司決定重點(diǎn)發(fā)展網(wǎng)絡(luò)營銷業(yè)務(wù)，逐步減少

12、了線下業(yè)務(wù)，故出售部分線下業(yè)務(wù)公司；(2)經(jīng)核查，雅蘭公司股東與公司實(shí)際控制人、董監(jiān)高之間不存在關(guān)聯(lián)關(guān)系，也不存在代持行為。審核意見：進(jìn)一步核查雅蘭公司的股東是否存在代持情形。落實(shí)情況：據(jù)項(xiàng)目組、律師、會計(jì)師核查，南京雅蘭展覽服務(wù)有限公司已于2009年12月9日注銷，該公司成立于2008年3月11日，注冊資本為10萬元人民幣，注銷前主要股東主要為王婧、朱琳、韋麗娜，王婧占比33.4%，朱琳占比33.3%，韋麗娜占比33.3%，三人與公司實(shí)際控制人、董監(jiān)高之間不存在關(guān)聯(lián)關(guān)系，也不存在代持協(xié)議，但考慮到三人都為公司員工，且朱琳持有發(fā)行人1.40%的股份，項(xiàng)目組、律師、會計(jì)師根據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式的原則，

13、將雅蘭公司認(rèn)定為發(fā)行人關(guān)聯(lián)方，并要求雅蘭公司股東出具了不存在代持關(guān)系的承諾函?！焙單觯鹤?jǐn)?shù)又很多？這是直接抄的保薦工作報(bào)告，嘿嘿。雅蘭公司被認(rèn)定為關(guān)聯(lián)方了，關(guān)聯(lián)方與非關(guān)聯(lián)方的區(qū)別，大家都知道的。例8銷售后無條件購回華英農(nóng)業(yè)保薦工作報(bào)告：“關(guān)于向養(yǎng)殖戶提供鴨苗是否確認(rèn)銷售收入問題項(xiàng)目組針對內(nèi)核小組成員提出的銷售收入確認(rèn)問題，與發(fā)行人及會計(jì)師再一次進(jìn)行了溝通，已形成初步意見。項(xiàng)目組認(rèn)為：發(fā)行人與合同養(yǎng)殖戶之間是合同關(guān)系，養(yǎng)殖合同明確約定，養(yǎng)殖戶必須全現(xiàn)金購買鴨苗、飼料及藥品，對暫時(shí)確無能力達(dá)到全現(xiàn)金購買的，由其他有擔(dān)保能力的養(yǎng)殖戶提供擔(dān)保，養(yǎng)殖風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬均由養(yǎng)殖戶承擔(dān)。在實(shí)際執(zhí)行中，養(yǎng)殖戶在簽約時(shí)

14、須在發(fā)行人養(yǎng)殖結(jié)算中心設(shè)立賬戶，購買鴨苗、飼料、藥品及收購成鴨均通過該賬戶進(jìn)行結(jié)算，發(fā)行人在會計(jì)核算上對向養(yǎng)殖戶供應(yīng)的鴨苗、飼料、藥品等不確認(rèn)收入，發(fā)行人根據(jù)向養(yǎng)殖戶供應(yīng)鴨苗、飼料價(jià)格和養(yǎng)殖技術(shù)指標(biāo)及設(shè)定的養(yǎng)殖毛利，確定向農(nóng)戶收購成鴨的收購成本。由于發(fā)行人與養(yǎng)殖戶簽訂了固定價(jià)格的無條件回收合同，從收入確認(rèn)的角度，價(jià)格波動(dòng)的風(fēng)險(xiǎn)并沒有轉(zhuǎn)移，且最終要將成鴨回收，因此認(rèn)為從性質(zhì)上養(yǎng)殖戶支付鴨苗款的行為應(yīng)視為養(yǎng)殖保證金，而非真正意義上的銷售。因此按實(shí)質(zhì)重于形式原則，未將養(yǎng)殖戶支付鴨苗款行為視作銷售?！焙單觯吼B(yǎng)殖業(yè)的這種模式，在其他行業(yè)可能不常見。養(yǎng)殖合同上說的是“購買”鴨苗，如果不搬出實(shí)質(zhì)重于形式的原

15、則，就得根據(jù)這合同做一筆銷售，如此一來，這家的財(cái)報(bào)就面目全非了，稅務(wù)負(fù)擔(dān)另說。例9私下約定的售后回購某a公司賣貨給某b公司，一切都是簡單乏味的銷售，但是這倆私下協(xié)議，賣出幾個(gè)月后再原價(jià)買回來，貨物雖已使用但不妨礙某a再次銷售。簡析：這是某a的融資，以貨物使用的租金代替利息支付了。私下協(xié)議可能是口頭的，也可能是紙面的，在被檢查時(shí)可能都不拿出來。在財(cái)報(bào)上，銷售、購回，和融資、付息，那是完全不同的事情。例10售后回購還是退貨某a公司把東西賣給某b公司，過了不久某a又簽個(gè)合同以原價(jià)買回來了。存貨數(shù)量沒有變化，現(xiàn)金也復(fù)原，只是銷售收入憑空多了一些。去b公司一打探，說是質(zhì)量不好，不要了。簡析：有些公司，寧

16、肯稅上吃虧，也不肯讓銷售收入有降幅。如果不能得到b公司的書面答復(fù)說是質(zhì)量不好，那么要拿著ab倆公司的購回合同，還真不好證明這是退貨。例11銷售還是代理“部分上市公司并沒有基于其在代銷、聯(lián)銷等業(yè)務(wù)中的身份（主要責(zé)任人還是代理人）、風(fēng)險(xiǎn)與責(zé)任進(jìn)行判斷，而是一律按照收取的價(jià)款總額確認(rèn)了銷售收入。如某百貨公司既有自營業(yè)務(wù)，又有聯(lián)銷業(yè)務(wù)，但并未區(qū)分這兩種業(yè)務(wù)的收入確認(rèn)。又如某物流公司2012年度收入增長迅速，但物流貿(mào)易的毛利率還不到1%。如果依據(jù)相關(guān)準(zhǔn)則進(jìn)行分析，上述上市公司中有相當(dāng)一部分實(shí)際應(yīng)按照凈額（即收取的價(jià)款總額減去應(yīng)支付給第三方的代收款的差）確認(rèn)收入。未嚴(yán)格區(qū)分總額法和凈額法使得上市公司的收入

17、規(guī)模被成倍放大，有可能對投資者產(chǎn)生誤導(dǎo)?！焙單觯阂陨蟻碜宰C監(jiān)會2012年上市公司執(zhí)行會計(jì)準(zhǔn)則監(jiān)管報(bào)告。這類百貨公司可能在不同性質(zhì)的業(yè)務(wù)中，使用相同的合同模版，順手就做相同會計(jì)處理，但實(shí)質(zhì)上，自營和非自營那是不同的。例12買來的收入某a公司收入壓力很大，做不到某個(gè)數(shù)字就要大幅扣獎(jiǎng)金，但是股東很強(qiáng)勢，貨物不許降價(jià)銷售。每個(gè)員工都有任務(wù)，所以后來公司被逼急了，自己偷偷出去找客戶說，你買我的東西，不能打折，但是我給你每噸補(bǔ)貼多少錢現(xiàn)金，你隨便找人開個(gè)廣告費(fèi)發(fā)票給我就行。簡析：這費(fèi)用怎么說？算銷售費(fèi)？算商業(yè)賄賂？算折扣？看起來直接沖減銷售收入比較合適。當(dāng)然，形式上是銷售費(fèi)。例13被調(diào)整的定價(jià)某a公司買某

18、b公司的材料、同時(shí)買某c公司的設(shè)備，買的材料超級便宜，買的設(shè)備超級貴。都有合同，一板一眼挺正規(guī)。如果不深入調(diào)查，沒人知道b和c是同一個(gè)老板旗下的倆公司。簡析：原材料很快就進(jìn)入成本，設(shè)備作為固定資產(chǎn)是慢慢折舊進(jìn)入成本的，這么一搞很影響利潤。嗯，材料和設(shè)備都有理由以買價(jià)入賬。這倆合同放一起看，實(shí)質(zhì)是什么？是某a公司以普通的市場價(jià)同時(shí)買到了材料和設(shè)備，然后人為滴非要調(diào)整成本節(jié)奏。遇到這種事情，最好建議a公司調(diào)調(diào)賬，不過，激烈的辯論是難免的。例14不公允的價(jià)格某a公司買資產(chǎn)，溢價(jià)50或折價(jià)50%，如何處理？交易對手不是關(guān)聯(lián)方。簡析：買10斤雞蛋，遇到這樣的價(jià)格可以直接入賬了。但若是買價(jià)值千萬甚至上億的東西