{7317F3DD-15B7-4AE9-B74F-DDC2FB582979}.銷售與收款

1、銷售與收款循環(huán)審計,Auditing revenue cycle and related accounts,一、銷售與收款循環(huán)概述,（一）本循環(huán)所涉及的主要憑證和會計記錄 顧客訂貨單 銷售單 發(fā)運憑證 銷售發(fā)票 商品價目表,貸項通知單 是一種用來表示由于銷貨退回或經(jīng)批準(zhǔn)的折讓而引起的應(yīng)收賬款減少的憑證。 應(yīng)收賬款明細(xì)賬 主營業(yè)務(wù)收入明細(xì)賬 折扣與折讓明細(xì)賬 匯款通知書 是一種與銷售發(fā)票一起寄給顧客，由顧客在付款時再寄回銷售單位的憑證。 現(xiàn)金日記帳和銀行存款日記賬 壞賬審批表 顧客月末對賬單 轉(zhuǎn)帳憑證和收款憑證,（二）本循環(huán)主要業(yè)務(wù)活動 接受顧客訂單 在接受顧客訂單之后，應(yīng)編制一式多聯(lián)的銷售單。

2、 批準(zhǔn)賒銷信用 按銷售單供貨 按銷售單裝運貨物 向顧客開具賬單（銷售發(fā)票）,記錄銷售 只依據(jù)附有有效裝運憑證和銷售單的發(fā)票記錄銷售。 辦理和記錄現(xiàn)金、銀行存款收入 辦理和記錄銷售退回、銷售折讓與折扣 注銷壞賬 提取壞賬準(zhǔn)備,（三）審計目標(biāo) 1、確定收入的真實性 2、確定銷售與收款業(yè)務(wù)的完整性 3、確定應(yīng)收賬款的所有 4、確定銷售截止的正確 5、確定應(yīng)收賬款計價的正確性 6、確定表達(dá)與披露的恰當(dāng)性,（四）可能的差錯與舞弊,多計銷售收入 企業(yè)多計銷售收入的方法主要有： 1企業(yè)在商品已經(jīng)發(fā)出，發(fā)票賬單已交付買方，也已經(jīng)收到部分貨款，但買賣雙方在質(zhì)量彌補方面尚沒有達(dá)成一致意見時，提前確認(rèn)當(dāng)期收人；,2

3、企業(yè)在銷售商品已經(jīng)發(fā)出，發(fā)票賬單已交付買方，也已經(jīng)收到部分貸款，但沒有履行完安裝義務(wù)時，提前確認(rèn)當(dāng)期收入； 3銷售退回時，不作相應(yīng)的沖銷銷售收入、成本、稅金或調(diào)整以前年度損益及其期初數(shù)處理； 4虛構(gòu)銷售業(yè)務(wù)，如開假發(fā)票、開具假出庫憑證、編制假代銷清單、虛列購貨單位、母子公司或關(guān)聯(lián)企業(yè)之間在年底互開發(fā)票，等次年做退貨處理或直接沖銷，粉飾經(jīng)營狀況； 5采用分期收款結(jié)算時，不按合同約定的收款日期分期確認(rèn)收入，提前確認(rèn)收入；,6勞務(wù)、建造合同的完工程度估計不合理致使當(dāng)期多確認(rèn)收人； 7已經(jīng)發(fā)生的勞務(wù)成本得不到補償或全部不能補償?shù)?，仍按已?jīng)發(fā)生的勞務(wù)成本確認(rèn)收入。 少計銷售收入 企業(yè)少計銷售收入的方法有

4、： 1已實現(xiàn)的收入，通過扣壓結(jié)算憑證，不確認(rèn)或延期確認(rèn)收人； 2將正常的銷售收入反映在“應(yīng)付賬款”中，作為其他企業(yè)的暫存款處理，將記賬聯(lián)單獨存放，少計當(dāng)期收入；,3以“應(yīng)收賬款”或“銀行存款”賬戶與“庫存商品”相對應(yīng)，直接抵減“庫存商品”或“產(chǎn)成品”，少計收入； 4虛增銷售退回，即銷售退回僅用紅字借記“應(yīng)收賬款”、貸記“主營業(yè)務(wù)收人”、“應(yīng)交稅金應(yīng)交增值稅（銷項稅額）”的會計分錄，記賬憑證后面沒有銷售發(fā)票、銷售退回單、商品驗收單等原始憑證等； 5勞務(wù)、建造合同的完工程度估計不合理致使當(dāng)期少計收入。,二、銷售業(yè)務(wù)的內(nèi)部控制及其測試,（一）了解和描述內(nèi)部控制 1、適當(dāng)?shù)穆氊?zé)分離 （1）賒銷批準(zhǔn)與銷

5、售要分離； （2）發(fā)貨、開票、收款、記賬的職責(zé)要分離； （3）壞賬應(yīng)由銷售、記賬之外的人確認(rèn)。 2、正確的授權(quán)審批 其一，在銷貨發(fā)生之前，賒銷業(yè)務(wù)經(jīng)正確審批； 其二，非經(jīng)正當(dāng)審批，不得發(fā)出貨物；,其三，銷售價格、銷售條件、運費、折扣等必須經(jīng)過審批。 其四，壞賬發(fā)生須經(jīng)有關(guān)人員確認(rèn)。 3、充分的憑證和記錄 （1）建立和健全各環(huán)節(jié)的憑證。比如，銷貨通知單、提貨單、銷售發(fā)票等； （2）憑證的預(yù)先編號； （3）建立和健全各種賬簿，并及時登賬。,4、定期核對賬簿及記錄 （1）定期核對各相關(guān)賬戶的總賬和明細(xì)賬。 （2）應(yīng)按月與客戶核對應(yīng)收賬款余額。對不符的情況，應(yīng)及時處理。核對工作應(yīng)由出納、登記銷售和應(yīng)收

6、賬款以外的人進(jìn)行。 5、按月寄出對賬單 6、內(nèi)部核查程序 由獨立的人員對銷售與收款業(yè)務(wù)的記錄過程和各種憑證進(jìn)行復(fù)核。 （二）描述內(nèi)部控制,（三）控制測試,銷售與收款循環(huán)的控制測試主要包括以下內(nèi)容： 1、從主營業(yè)務(wù)明細(xì)賬中抽取部分業(yè)務(wù)，并與銷貨通知單、提貨單、銷售發(fā)票核對。目的在于檢查銷貨業(yè)務(wù)是否全部、及時、正確地人賬。 2、抽取部分發(fā)票副本，檢查以下內(nèi)容：1）檢查是否附有提貨單和客戶訂單；2）檢查銷售發(fā)票是否連續(xù)編號；3）檢查銷售發(fā)票上的價格等是否經(jīng)過批準(zhǔn)。 3、核對銷售發(fā)票與客戶訂單、銷貨通知單、提貨單。主要核對它們所記載的品名、數(shù)量等是否一致。,4、抽取一定數(shù)量的提貨單，與相關(guān)的銷售發(fā)票核

7、對。通過此核對檢查可以發(fā)現(xiàn)是否存在已發(fā)出的商品未開發(fā)票和未記賬的情況。 5、復(fù)核有關(guān)銷貨退回、銷售折扣與折讓及壞賬的有關(guān)憑證。主要復(fù)核：1）有關(guān)銷貨退回、銷售折扣與折讓及壞賬的業(yè)務(wù)有無授權(quán)審批手續(xù)；2）有關(guān)憑證中的計算及金額是否正確。 6、檢查是否定期核對應(yīng)收賬款。 7、觀察并詢問職責(zé)分工及執(zhí)行情況。,（四）重新評估控制風(fēng)險,三、銷售交易的實質(zhì)性測試,（一）登記入賬的銷售業(yè)務(wù)是真實的（經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)是否真實發(fā)生） （二）已發(fā)生的銷售業(yè)務(wù)均已登記入賬（完整性） （三）登記入賬的銷售業(yè)務(wù)估價準(zhǔn)確 （四）登記入賬的銷售業(yè)務(wù)分類正確 現(xiàn)銷與賒銷 營業(yè)性資產(chǎn)的銷售與產(chǎn)品銷售 不同產(chǎn)品或勞務(wù)的銷售,提問：,（單

8、選題）為了確保所有發(fā)出的貨物均已開具發(fā)票，注冊會計師應(yīng)從本年度的( )中抽取樣本，與相關(guān)的發(fā)票核對。 A.貨運文件 B.銷售合同 C.銷售訂單 D.銷售記賬憑證,（單選題）為了證實已發(fā)生的銷售業(yè)務(wù)是否均已登記入賬，有效的作法是( )。 A.只審查銷售日記賬 B.由日記賬追查有關(guān)原始憑證 C.只審查有關(guān)原始憑證 D.由有關(guān)原始憑證追查銷售日記賬,（五）銷售業(yè)務(wù)的記錄及時 （六）銷售業(yè)務(wù)已正確地記入明細(xì)賬并準(zhǔn)確匯總,四、主營業(yè)務(wù)收入審計,（一）審計目標(biāo) （二）實質(zhì)性測試程序 1、取得或編制主營業(yè)務(wù)收入項目明細(xì)表，并與報表數(shù)、總賬數(shù)和明細(xì)賬合計數(shù)核。 2、查明主營業(yè)務(wù)收入的確認(rèn)原則、方法，是否符合會

9、計準(zhǔn)則和會計制度規(guī)定的收入實現(xiàn)條件，前后期是否一致。,收入確定的條件,基本原則：企業(yè)應(yīng)在發(fā)出商品、提供勞務(wù)，同時收訖價款或者取得索取價款的憑證時，確認(rèn)營業(yè)收入。 具體原則： （1）企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給購貨方； （2）企業(yè)既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有對已售出的商品實施控制； （3）與交易相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益能夠流入企業(yè)； （4）相關(guān)的收入和成本能夠可靠地計量。,各種銷售方式具體確定條件,交款提貨銷售方式 預(yù)收賬款銷售方式 托收承付結(jié)算方式 委托其他單位代銷商品的銷售方式 分期收款結(jié)算方式,例：某會計師事務(wù)所年末在對某公司的銷售業(yè)務(wù)進(jìn)行審計時發(fā)現(xiàn)，該公司本年9月

10、采用分期收款銷售方式向A客戶銷售貨物價值40000元，按合同約定當(dāng)時收取了一半貨款，其余的20000元應(yīng)于年未收回，但年末時A客戶未如期付款，該批產(chǎn)品的成本為 30000元；本年 10月向 B客戶銷售商品并取得商業(yè)承兌匯票，票面值為90000元，約定6個月后付款，該批產(chǎn)品的成本為60000元。該公司的增值稅率為 17，所得稅率為33。該公司對這兩筆業(yè)務(wù)所作的處理為： 借：銀行存款 23400 貸：主營業(yè)務(wù)收入20000 應(yīng)交稅金應(yīng)交增值稅（銷項稅額）3400 借：分期收款發(fā)出商品 90000 貸：庫存商品 90000 借：主營業(yè)務(wù)成本 15000 貸：分期收款發(fā)出商品 15000 要求：指出該

11、公司賬務(wù)處理的錯誤，并提出調(diào)賬建議。,勞務(wù)收入 在同一會計年度內(nèi)開始并完成的勞務(wù)，應(yīng)在完成勞務(wù)時確認(rèn)收入； 如勞務(wù)的開始和完成分屬不同的會計年度，在提供勞務(wù)交易的結(jié)果能夠可靠估計的前提下，企業(yè)應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表日按完工百分比法確認(rèn)相關(guān)的勞務(wù)收入； 在提供勞務(wù)交易的結(jié)果不能可靠估計的情況下，企業(yè)應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表日按已經(jīng)發(fā)生并預(yù)計能夠補償?shù)膭趧?wù)成本金額確認(rèn)收人，并按相同金額結(jié)轉(zhuǎn)勞務(wù)成本；如預(yù)計已經(jīng)發(fā)生的勞務(wù)成本不能得到補償，則不應(yīng)確認(rèn)收入，但應(yīng)將已經(jīng)發(fā)生的成本確認(rèn)為當(dāng)期費用。,委托外貿(mào)代理出口、實行代理制方式 應(yīng)在收到外貿(mào)企業(yè)代辦的發(fā)運憑證和銀行交單憑證時確認(rèn)收入。 對外轉(zhuǎn)讓土地和銷售商品房 應(yīng)在土地使

12、用權(quán)和商品房已經(jīng)轉(zhuǎn)移并發(fā)票結(jié)算賬單提交對方。 3、實施分析性復(fù)核 （1）將本期與上期的主營業(yè)務(wù)收入進(jìn)行比較，分析產(chǎn)品銷售的結(jié)構(gòu)和價格的變動是否正常，并分析異常變動的原因； （2）比較本期各月各種主營業(yè)務(wù)收入的波動情況，分析其變動趨勢是否正常，是否符合被審計單位季節(jié)性、周期性的經(jīng)營規(guī)律，并查明異?，F(xiàn)象和重大波動的原因；,（3）計算本期重要產(chǎn)品的毛利率，分析比較本期與上期同類產(chǎn)品毛利率變化情況，注意收入與成本是否配比，并查清重大波動和異常情況的原因； （4）計算重要客戶的銷售額及其產(chǎn)品毛利率，分析比較本期與上期有無異常變化。 （案例） 4、根據(jù)普通發(fā)票或增值稅發(fā)票申報表，估算全年收入，與實際入賬收

13、入金額核對，并檢查是否存在虛開發(fā)票或銷售而未開發(fā)票的情況。 4、獲取價格目錄，檢查售價情況 5、抽取銷售發(fā)票，檢查發(fā)貨、開票、記賬的日期是否相符，品名、數(shù)量、單價、金額等是否與發(fā)運憑證、銷售合同等一致。,例：某會計師事務(wù)所年末在對某公司的銷售業(yè)務(wù)進(jìn)行審計時，發(fā)現(xiàn)該公司“主營業(yè)務(wù)收入”賬戶的銷售數(shù)量與倉庫發(fā)貨數(shù)量有較大的差異。在進(jìn)行了解時，主要責(zé)任人員的解釋難以自圓其說。經(jīng)過進(jìn)一步深入調(diào)查了解，并對出庫單據(jù)諸項核對，查明該公司的倉庫保管員有向購貨方多發(fā)貨，從中收取“好處”的行為。由于保管員與外部人員串通使該公司造成的損失（按賬面售價計算）為22 600元，該產(chǎn)品的增值稅稅率為 17。 要求：對上

14、述事件進(jìn)行分析，并提出加強管理、防止出現(xiàn)類似事項的建議。,6、實施銷售的截止測試。 應(yīng)把握三個與主營業(yè)務(wù)收入確認(rèn)有密切關(guān)系的日期： 一是發(fā)票開具日期或者收款日期； 二是記賬日期； 三是發(fā)貨日期（服務(wù)業(yè)則是提供勞務(wù)的日期） 檢查三者是否歸屬于同一適當(dāng)會計期間是營業(yè)收入截止測試的關(guān)鍵。 （案例） 銷售截止性測試的三條審計路線的對比表,7、結(jié)合應(yīng)收賬款的函證，查明未經(jīng)認(rèn)可的巨額銷售。 8、檢查銷貨退回、折扣、折讓等情況。 案例見后 9、檢查外幣收入折算是否正確。,例 ：某會計師事務(wù)所在年末對某公司年度會計報表進(jìn)行審計時發(fā)現(xiàn)，該公司某類商品的標(biāo)價為每件100元，若購買100件以上，即可在原價格的基礎(chǔ)上

15、享受10折扣的優(yōu)惠，A客戶按提供的優(yōu)惠條件購買了該公司100件商品。后來，由于該公司本期發(fā)貨規(guī)格有誤，不得不將發(fā)出的標(biāo)價為 100 000元的貨物按8的折價返還給A客戶。該公司上面兩項業(yè)務(wù)的會計分錄為： 借：銀行存款 90000 折扣與折讓 10 000 貸：主營業(yè)務(wù)收入 100 000 借：營業(yè)費用 8000 貸：銀行存款 8000 要求：指出該公司賬務(wù)處理的不當(dāng)之處，分析帶來的結(jié)果，并提出調(diào)賬建議。,10、檢查有無特殊銷售行為。 附有銷售退回條件的商品銷售 售后回購 銷售 融資 以舊換新 售后租回 融資租賃 經(jīng)營租賃 11、檢查集團(tuán)內(nèi)部的銷售情況。 12、檢查主營業(yè)務(wù)收入在利潤表上的披露。

16、,注冊會計師黎民被委派擔(dān)任ABC股份有限公司1999年度會計報表審計項目負(fù)責(zé)人。ABC股份有限公司為一中外合資公司，主營產(chǎn)品高級石墨電極，60產(chǎn)品外銷，主要銷售地墨西哥。據(jù)悉該公司1999年度曾經(jīng)發(fā)生五起產(chǎn)品質(zhì)量糾紛案，其中三起被判處賠償。經(jīng)過對該公司內(nèi)部控制的研究和評價，注冊會計師黎民將該項目的固有風(fēng)險和控制風(fēng)險評估為中等水平。為合理規(guī)劃審計工作，注冊會計師黎民已經(jīng)編制完成總體苗計計劃，在總體審計計劃中，將主營業(yè)務(wù)收入確定為重要會計問題和重點審計領(lǐng)域，并于2000年2月8日在制定具體審計計劃時擬安排資深注冊會計師AA于2月10日進(jìn)行審計。假定不考慮ABC股份有限公司的經(jīng)營規(guī)模和預(yù)定審計工作的

17、復(fù)雜程度， 請代注冊會計師黎民就如何審計主營業(yè)務(wù)收入編寫一份具體審計計劃。,提示：具體審計計劃的內(nèi)容應(yīng)當(dāng)包括具體項目的審計目標(biāo)、審計程序、執(zhí)行人、執(zhí)行日期、審計工作底稿索引號以及其他有關(guān)內(nèi)容。在實際工作中，一般是通過編制審計程序表的方式體現(xiàn)的。在編制過程中必須考慮被審計單位的具體情況，參照一般公認(rèn)的審計程序波及全面、突出重點。,案例分析： 審計人員在審查某工業(yè)企業(yè)2000年6月份“銀行存款”日記賬時，發(fā)現(xiàn)6月24日摘要中注明預(yù)收某產(chǎn)品貨款，但對方科目的名稱是“主營業(yè)務(wù)收入”，金額計30萬元，決定進(jìn)一步查證。經(jīng)查閱 2000年 6月 24日 17記賬憑證，記賬憑證上的會計分錄如下： 借：銀行存款

18、 300 000 貸：主營業(yè)務(wù)收入 300 000 該憑證所附的原始憑證僅是一張信匯收賬通知，無發(fā)票記賬聯(lián)，經(jīng)過詢問當(dāng)事人并調(diào)閱有關(guān)銷售合同，確定該企業(yè)預(yù)收某單位產(chǎn)品預(yù)購款30萬元，但因?qū)χ贫纫?guī)定不熟悉，會計人員已將其在收到預(yù)購款當(dāng)日做了收入處理。 要求：指出該企業(yè)存在的問題，并提出處理意見。,案例分析： 審計人員李明在審查宏達(dá)公司2004年度主營業(yè)務(wù)收入時，抽查了該公司12月份銷售業(yè)務(wù)，發(fā)現(xiàn)下列情況： 112月20日銷售給A公司甲產(chǎn)品5000元，貨款已收到，未入賬。 212月14日公司福利部門領(lǐng)用乙產(chǎn)品 1000元，未作銷售。 312月25日A公司退回甲產(chǎn)品1000元，產(chǎn)品已收到，賬中未作處

19、理。 412月28日出口甲產(chǎn)品10000美元，按當(dāng)日匯率折算為 82000元，該公司選取當(dāng)月1日匯率為折算率，當(dāng)月1日匯率為8.50。 要求：1計算出應(yīng)調(diào)整的主營業(yè)務(wù)收入； 2指出該公司在銷售業(yè)務(wù)中存在的問題。,案例分析： 審計人員王軍審查海河公司1999年度利潤表時，抽查了該公司12月的銷售業(yè)務(wù)，發(fā)現(xiàn)下列情況： 14日送交宏達(dá)公司甲產(chǎn)品800件，產(chǎn)品已送到，賬中未做處理；經(jīng)查11月6日已收到宏達(dá)公司預(yù)付貨款10000元。 28日售給前鋒工廠甲產(chǎn)品1600件，貨款未收到，已在銀行辦理了托收承付手續(xù)，尚未入賬； 312日售給友聯(lián)工廠乙產(chǎn)品 1600件，貨款收到，未入賬； 420日公司托兒所大修理

20、領(lǐng)用乙產(chǎn)品100件，未做銷售； 528日前鋒工廠退回質(zhì)量有問題的甲產(chǎn)品400件，產(chǎn)品已收到，賬中未做處理； 631日產(chǎn)成品賬中對12日售結(jié)友聯(lián)工廠的乙產(chǎn)品未做結(jié)轉(zhuǎn)； 另知，甲產(chǎn)品單位售價為10元，制造成本為7元，乙產(chǎn)品單位售價為20元，制造成本為15元。 要求：1指出該公司在銷售業(yè)務(wù)中存在的問題；2計算出應(yīng)調(diào)整的主營業(yè)務(wù)收入、主營業(yè)務(wù)成本； 3提出處理意見。,銷售貨物并向購貨方開具專用發(fā)票后，如發(fā)生退貨或銷售折讓，應(yīng)視不同情況分別按以下規(guī)定辦理： 1、購買方在未付款并且未作賬務(wù)處理，應(yīng)退回發(fā)票及稅款抵扣聯(lián)。 （1）銷售方如未作賬務(wù)處理，則在這四聯(lián)專用發(fā)票上注明“作廢”并依次粘貼在存根聯(lián)后面。

21、（2）銷售方已作賬務(wù)處理，開具相同內(nèi)容的紅字專用發(fā)票。 （3）屬于銷售折讓的，銷售方應(yīng)按折讓后的貨款重開發(fā)票。,2、在購貨方已付款或貨款未付但已作賬務(wù)處理，發(fā)票及抵扣聯(lián)無法退還時： 購買方必須取得當(dāng)?shù)刂鞴芏悇?wù)機(jī)關(guān)開具的“進(jìn)貨退出或索取折讓證明單”送交銷售方，作為銷售方開具紅字專用發(fā)票的合法依據(jù)。收到證明單后，根據(jù)退回貨物的數(shù)量、價款或折讓金額向購買方開具紅字專用發(fā)票。,案例： 審計人員李易審計A公司的2000年主營業(yè)務(wù)收入時，通過分析性復(fù)核發(fā)現(xiàn)該公司12越主營業(yè)務(wù)收入變動較大，于是實施截止測試，以檢查是否存在主營業(yè)務(wù)收入高估或低估的問題。截止測試表如下： 要求：審核并編制調(diào)整分錄，填入審計說明

22、欄。,主營業(yè)務(wù)收入截止測試表 日期：2001/02/22,案例,審計人員對某電扇廠應(yīng)收賬款進(jìn)行審計。發(fā)現(xiàn)應(yīng)收賬款明細(xì)賬中有光明商廈明細(xì)賬1997年1月1日借方余額是800000元，本期借方、貸方均無發(fā)生額，1997年末仍為借方余額800000元。據(jù)查，此款是1994年光明商廈向該電扇廠購進(jìn)電扇5000臺發(fā)生的貨款。 要求：分析此款存在的問題并提出處理意見。,五、應(yīng)收賬款審計,什么是應(yīng)收賬款？其核算范圍 （一）應(yīng)收賬款的審計目標(biāo) 確定應(yīng)收賬款是否存在； 確定應(yīng)收賬款是否歸被審計單位所有； 確定應(yīng)收賬款增減變動的記錄是否完整； 確定應(yīng)收賬款是否可收回、壞賬準(zhǔn)備的計提方法和比例是否恰當(dāng)，壞賬準(zhǔn)備的計

23、提是否充分；,確定應(yīng)收賬款期末余額是否正確； 確定應(yīng)收賬款在會計報表上的披露是否恰當(dāng)。 （二）應(yīng)收賬款的實質(zhì)性測試程序 1、取得或編制應(yīng)收賬款明細(xì)表，并與應(yīng)收賬款總帳、明細(xì)帳、報表核對。 核對時應(yīng)注意： 2、分析應(yīng)收賬款賬齡；,應(yīng)收賬款明細(xì)表 年 月 日 單位：元,應(yīng)收賬款賬齡分析表 單位：千元,3、向債務(wù)人函證應(yīng)收賬款；,1函證決策 （1）含義。 應(yīng)收賬款的函證是指審計人員為印證被審計單位應(yīng)收賬款的記錄是否正確，而直接向債務(wù)人發(fā)函詢證的一種審計方法。 （2）目的。 函證的目的是確定應(yīng)收賬款的真實性、所有權(quán)和估價的正確性。 （3）函證方式與適用范圍。 函證分為兩種方式：肯定式函證和否定式函證。

24、,1）肯定式函證。 肯定式函證，也稱積極式函證，是指無論函證的內(nèi)容與被函證人的記錄是否一致，都要予以回復(fù)的函證方式。 肯定式詢證函的格式如下：,企業(yè)詢證函 編號： （公司） 本公司聘請的XX會計師（審計）事務(wù)所正在對本公司會計報表進(jìn)行審計，按照中國注冊會計師獨立審計準(zhǔn)則的要求，應(yīng)當(dāng)詢證本公司與貴公司的往來賬項等事項。下列數(shù)據(jù)出自本公司賬簿記錄，如與資公司記錄相符，請在本函下端“數(shù)據(jù)證明無誤”處簽章證明；如有不符，請在“數(shù)據(jù)不符”處列明不符金額。回函請直接寄至XX會計師（審計）事務(wù)所。 通信地址： 郵編： 電話： 傳真： 1本公司與貴公司的往來賬項列示如下：,2其他事項 本函僅為復(fù)核賬目之用，并

25、非催款結(jié)算。若款項在上述日期之后已經(jīng)付清，仍請及時函復(fù)為盼。 （公司簽章）（日期） 結(jié)論：1數(shù)據(jù)證明無誤 （簽章）（日期） 2數(shù)據(jù)不符，請列明不符金額 （簽章）（日期）,肯定式函證的結(jié)果可靠，但成本高。它適用以下情況：欠款金額較大的客戶；可能存在差錯、爭議等問題的賬戶。 2）否定式函證。 否定式函證，也稱消極式函證，是指只有在函證的內(nèi)容與被函證人的記錄不一致時，才予以回復(fù)的函證方式。 否定式函證適用以下情況：固有風(fēng)險和控制風(fēng)險都比較低；預(yù)計錯誤率比較低；欠款金額小的債務(wù)人數(shù)量很多；沒有理由認(rèn)為被函證對象對不一致的情況不予以回復(fù)。,（4）確定函證樣本規(guī)模。 審計人員應(yīng)根據(jù)以下因素確定函證的樣本規(guī)

26、模。 1）應(yīng)收賬款在總資產(chǎn)中所占比重的大小。 2）被審計單位內(nèi)部控制的強弱。 3）以前年度的函證結(jié)果。 4）函證方式。 如果采用肯定式函證，則可減少函證的樣本量，如果采用否定式函證，則應(yīng)相應(yīng)增加函證樣本量。,（5）選取測試的項目。 1）選取方法。選取測試的項目有兩種方法，一是先按金額和賬齡分層；然后再從不同層中選取樣本；二是對超過一定金額的賬戶全部函證，對其余賬戶隨機(jī)選取部分樣本。 2）重點。函證的重點應(yīng)放在余額大、賬齡較長的客戶上。 2函證的時間選擇 函證應(yīng)選擇在與資產(chǎn)負(fù)債表日接近的日期進(jìn)行。 3函證的發(fā)出和回函控制 （1）詢證函的發(fā)出和收回都應(yīng)由審計人員直接進(jìn)行，不能經(jīng)過被審計單位?；睾?/p>

27、般直接寄至?xí)嫀熓聞?wù)所。,案例,銀廣夏是一家上市公司，通過偽造購銷合同、偽造出口報關(guān)單、虛開增值稅發(fā)票等手段，虛構(gòu)巨額利潤745億元。但負(fù)責(zé)其審計的中天勤會計師事務(wù)所仍出具了無保留意見的審計報告。中天勤會計師事務(wù)所因此被吊銷執(zhí)業(yè)資格，簽字的注冊會計師也被吊銷注冊會計師資格。 在審計過程中，負(fù)責(zé)的注冊會計師在對直接參與造假的銀廣夏的子公司天津廣廈的應(yīng)收賬款進(jìn)行函證時，將所有的函證交由公司發(fā)出，末要求將回函寄至?xí)嫀熓聞?wù)所，而由公司交給注冊會計師。沒能進(jìn)行很好的控制。,（2）確保函證地址的正確性。 有些被審計單位利用虛假地址來掩蓋虛假應(yīng)收賬款。 例如，在美國資本基金公司的欺詐案中，審計師所選擇的進(jìn)

28、行函證的虛假應(yīng)收賬款所附地址是一個參與了舞弊活動的工作人員的地址。因此詢證函是由舞弊的工作人員簽字并回復(fù)給審計人員的。 （3）對未收到回函的肯定式詢證函，應(yīng)繼續(xù)發(fā)函，直至第三次。 如不回函的，采取替代程序。替代程序如下：審查客戶訂單、銷售合同、提貨單、銷售發(fā)票副本等憑證；審查資產(chǎn)負(fù)債表日后的銀行存款日記賬，確定是否有收回客戶欠款的記錄。,（4）根據(jù)函證結(jié)果，編制函證結(jié)果匯總表。 函證結(jié)果匯總表格式如下表所示。,4函證差異的原因 函證差異的產(chǎn)生可能是由于以下三方面的原因： （1）記賬時間不同和拒付。 1）款未收到。發(fā)出詢證函時，債務(wù)人已付款，被審計單位還未收到。 2）貨物未收到。發(fā)出詢證函時，被

29、審計單位的貨物已經(jīng)發(fā)出并已確認(rèn)為銷售收入，但債務(wù)人尚未收到。 3）退貨。債務(wù)人由于某種原因退貨，但被審計單位尚末收到。 4）拒付。因債務(wù)人對貨物的數(shù)量、質(zhì)量、價格有異議，全部或部分拒付貨款。,（2）記賬錯誤。由于一方或雙方記賬錯誤導(dǎo)致應(yīng)收賬款余額的差異。 （3）虛列應(yīng)收賬款。 5結(jié)果的處理 對函證結(jié)果根據(jù)不同情況加以處理： （1）如果函證結(jié)果沒有差異，則審計人員可以據(jù)此推論，全部應(yīng)收賬款的余額是正確的； （2）如果函證結(jié)果存在差異，則審計人員應(yīng)該估計總體的累計差錯。如超過重要性水平，就需調(diào)整。 6函證風(fēng)險 函證是確認(rèn)應(yīng)收賬款的有效方法，但仍存在風(fēng)險。風(fēng)險主要表現(xiàn)在：（1）錯誤的金額可能沒包括在

30、函證的樣本中；（2）沒有收到存在問題的應(yīng)收賬款的客戶的回函；（3）客戶不認(rèn)真核對詢證函。,能夠?qū)嵤┖C的報表項目對比表,案例分析： 在對某鋼鐵企業(yè)進(jìn)行會計報表審計中，華興會計師事務(wù)所業(yè)務(wù)助理人員小王負(fù)責(zé)具體實施應(yīng)收賬款的函證工作。小王首先向企業(yè)索取了由企業(yè)編制的應(yīng)收賬款明細(xì)表，通過對應(yīng)收賬款明細(xì)表的分析，小王按照獨立審計準(zhǔn)則的要求選取了420個樣本，共計168個單位需要寄發(fā)詢證函。由于時間緊、發(fā)函量大，小王決定重要的工作自己做，其他的請公司財務(wù)處的人員幫忙。于是小王在親自寫好詢證函后，交與企業(yè)的財務(wù)處，請他們幫著蓋章，蓋章后復(fù)印一份交給小王做工作底稿用，把原件裝入信封并幫著寫好地址、貼上郵票、

31、然后寄出去。 請問：上述做法有什么不妥？,提問：,注冊會計師應(yīng)如何對函證實施過程進(jìn)行控制?應(yīng)如何評價實施函證和替代審計程序獲取的證據(jù)是否充分、適當(dāng)?,答：A、注冊會計師應(yīng)當(dāng)采取以下措施對函證實施過程進(jìn)行控制： 1、將被詢證者的名稱、地址與被審計單位有關(guān)記錄核對；2、將詢證函中列示的賬戶余額或其他信息與被審計單位有關(guān)資料核對；3、詢證函經(jīng)被審計單位蓋章后，由注冊會計師直接發(fā)出；4、在詢證函中指明直接向接受審計業(yè)務(wù)委托的會計師事務(wù)所回函；5、將發(fā)出詢證函的情況記錄于工作底稿；6、將收到的回函形成工作底稿，并匯總統(tǒng)計函證結(jié)果。 B、在評價實施函證和替代審計程序獲取的審計證據(jù)是否充分、適當(dāng)時，注冊會計

32、師應(yīng)當(dāng)考慮：(1)函證和替代審計程序的可靠性；(2)不符事項的原因、頻率、性質(zhì)和金額；(3)實施其他審計程序獲取的審計證據(jù)。,4、請被審計單位協(xié)助，在明細(xì)表上標(biāo)出已收回的款項。 5、檢查未函證的應(yīng)收賬款 6、檢查壞賬的確認(rèn)和處理 7、抽查有無不是結(jié)算業(yè)務(wù)的債權(quán) 8、檢查外幣應(yīng)收賬款的折算 9、分析應(yīng)收賬款明細(xì)賬的余額 10、檢查應(yīng)收賬款在資產(chǎn)負(fù)債表上的披露 期初、期末余額賬齡分析 期末欠款金額較大的單位賬款 持有5%及以上股份的股東單位賬款等,提問：,（單選題）對于未予函證的應(yīng)收賬款，注冊會計師應(yīng)當(dāng)執(zhí)行的最有效的審計程序是( )。 A.重新測試相關(guān)的內(nèi)部控制制度 B.審查與應(yīng)收賬款有關(guān)的銷貨憑

33、證 C.進(jìn)行分析性復(fù)核 D.審查資產(chǎn)負(fù)債表日后的收款情況,案例分析： 審計人員對某電扇廠應(yīng)收賬款進(jìn)行審計。發(fā)現(xiàn)應(yīng)收賬款明細(xì)賬中有光明商廈明細(xì)賬1997年1月1日借方余額是800 000元，本期借方、貸方均無發(fā)生額，1997年末仍為借方余額800 000元。據(jù)查，此款是1994年光明商廈向該電扇廠購進(jìn)電扇5000臺發(fā)生的貨款。 要求：分析此款存在的問題并提出處理意見。,案例分析： 審計人員接受委托對某公司2000年度會計報表進(jìn)行審計。審計人員對截至2000年12月31日的應(yīng)收賬款進(jìn)行函證。復(fù)函中有6戶顧客提出了如下意見： （1）本公司資料處理系統(tǒng)無法復(fù)核貴公司的對賬單； （2）所欠余額10000

34、元已于2000年11月20日付訖； （3）大體一致； （4）經(jīng)查，貴公司11月30日的第25050號發(fā)票（金額為7500元）系目的地交貨，本公司收貨日期為12月5日，因此，詢證函所稱11月30日欠貴公司賬款之事于事實不符； （5）本公司曾于10月份預(yù)付貨款2500元，足以抵付對賬單中所列兩張發(fā)票的金額1500元； （6）所購貨物從未收到。 請問：針對顧客復(fù)函中提出地這些意見，審計人員應(yīng)如何處理？,課前案例,注冊會計師李文審計A公司壞賬準(zhǔn)備項目，在審查壞賬損失時發(fā)現(xiàn)： 1、原W公司欠款1000萬元，W公司因財務(wù)狀況不佳，多年不能償還，上年度已經(jīng)董事會決定作壞賬處理，并報經(jīng)有關(guān)部門審核批準(zhǔn)。W公司

35、經(jīng)營狀況好轉(zhuǎn)后，償還原欠款中的500萬元。A公司會計處理為：借記“銀行存款”，貸記“壞賬準(zhǔn)備”。,2、該公司采用“賬齡分析法”計提壞賬準(zhǔn)備，當(dāng)年全額提取壞賬準(zhǔn)備的賬戶有8筆，共計5000萬元。其中：未到期的應(yīng)收賬款2筆，計2000萬元；計劃進(jìn)行債務(wù)重組1筆，計1500萬元；與母公司發(fā)生的交易1筆，計1000萬元；其他雖已逾期但無充分證據(jù)證明不能收回的4筆，計500萬元。,3、已逾期7年，對方無償債行為，且近期無法改善財務(wù)狀況，或?qū)Ψ絾挝灰淹．a(chǎn)，近期無法償還所欠債務(wù)2000萬元。A公司在確定計提壞賬比例時，按30%計提壞賬準(zhǔn)備。,案例分析,1、會計制度規(guī)定已作為壞賬處理的欠款，為全面反映欠款單位

36、的信用程度和經(jīng)濟(jì)事項發(fā)生的全過程，應(yīng)在收到還款時借記“銀行存款”科目，貸記“應(yīng)收賬款”科目。同時，借記“應(yīng)收賬款”科目，貸記“壞賬準(zhǔn)備”科目。A公司的會計處理，雖對會計報表的數(shù)額未產(chǎn)生影響，但不屬于規(guī)范的會計行為。因此，李文提請被審計單位有關(guān)人員按照制度規(guī)定調(diào)整原有會計分錄，補記相關(guān)會計處理。,2、根據(jù)財政部財會字199935號文的規(guī)定：“下列各種情況不能全額提取壞賬準(zhǔn)備：（1）當(dāng)年發(fā)生的應(yīng)收款項，以及未到期的應(yīng)收款項；（2）計劃對應(yīng)收款項進(jìn)行債務(wù)重組，或以其他方式進(jìn)行重組的；（3）與關(guān)聯(lián)方發(fā)生的應(yīng)收款項，特別是母子公司交易或事項產(chǎn)生的應(yīng)收款項；（4）其他已逾期，但無確鑿證據(jù)不能收回的應(yīng)收款項

37、?！币虼?，A公司對計提壞賬準(zhǔn)備的賬務(wù)處理不符合上述規(guī)定的，應(yīng)予糾正。李文應(yīng)提請被審計單位進(jìn)行重新計算調(diào)整有關(guān)項目數(shù)額，并將審計結(jié)果和被審計單位調(diào)整情況在工作底稿中詳細(xì)記錄反映。如果被審計單位拒絕調(diào)整，李文應(yīng)根據(jù)其數(shù)額的大小及對會計報表的影響程度決定所表示的審計意見，并適當(dāng)?shù)赜枰耘丁?3、根據(jù)應(yīng)收賬款賬齡的長短提取不同的壞賬準(zhǔn)備是屬于被審計單位的會計估計責(zé)任。注冊會計師在審計中要關(guān)注會計估計的合理性：（1）評價會計估計所依據(jù)的數(shù)據(jù)，考慮會計估計所依據(jù)的假設(shè)；（2）檢查會計估計所涉及的計算過程；（3）如有可能，將前期會計估計與這些期間的實際結(jié)果進(jìn)行比較；（4）檢查被審計單位管理當(dāng)局對會計估計的批

38、準(zhǔn)情況。根據(jù)以上程序，注冊會計師對被審計單位做出的會計估計的合理性做出最終的評價。,4、根據(jù)財政部財會字199935號文規(guī)定：“除有確鑿證據(jù)表明該項應(yīng)收款項不能收回，或收回的可能性不大外（如債務(wù)單位破產(chǎn)、資不抵債、現(xiàn)金流量嚴(yán)重不足、發(fā)生嚴(yán)重的自然災(zāi)害等導(dǎo)致停產(chǎn)而在短時間內(nèi)無法償還債務(wù)的，以及其他足以證明應(yīng)收款項可能發(fā)生損失的證據(jù)和應(yīng)收款項逾期5年以上），下列各種情況不能提取壞賬準(zhǔn)備”。根據(jù)上述規(guī)定，注冊會計師認(rèn)為，A公司對上述應(yīng)收款項所采取的計提比例應(yīng)考慮調(diào)整提高。因此，李文應(yīng)提出建議，要求被審計單位提高計提壞賬準(zhǔn)備的比例；并相應(yīng)對有關(guān)項目數(shù)額進(jìn)行調(diào)整。如果被審計單位拒絕調(diào)整，審計人員應(yīng)考慮出

39、具保留意見的審計報告。,案例評價,壞賬準(zhǔn)備通常是審計的重點領(lǐng)域。壞賬準(zhǔn)備的審計目標(biāo)一般包括：確定計提壞賬準(zhǔn)備的方法和比例是否恰當(dāng)、增減變化記錄是否完整、期末余額是否正確以及披露是否恰當(dāng)?shù)取?圍繞上述目標(biāo)，壞賬準(zhǔn)備的實質(zhì)性測試程序主要有以下幾個方面：,六、壞賬準(zhǔn)備審計,壞賬、壞賬損失及壞賬準(zhǔn)備 （一）壞賬準(zhǔn)備審計目標(biāo) 確定計提壞賬準(zhǔn)備的方法和比例是否恰當(dāng)，壞賬準(zhǔn)備的計提是否充分； 確定壞賬準(zhǔn)備增減變動的記錄是否完整； 確定壞賬準(zhǔn)備期末余額是否正確； 確定壞賬準(zhǔn)備的披露是否恰當(dāng)。,（二）壞賬準(zhǔn)備的實質(zhì)性測試程序 1、檢查壞賬準(zhǔn)備的計提方法、計提比例、計提范圍； 例：甲公司年末應(yīng)收賬款總帳余額為20

40、000萬元，其所屬明細(xì)帳中有借方余額的合計數(shù)為21000萬元，有貸方余額的合計數(shù)為1000萬元；其他應(yīng)收款余額為3000萬元，該公司采用余額百分比法計提壞賬準(zhǔn)備，計提比例為1%，計提金額為230萬元。壞賬準(zhǔn)備的賬戶記錄詳見下表：,壞賬準(zhǔn)備總賬（簡式）,要求：根據(jù)上述資料，指出壞賬準(zhǔn)備計提中存在的問題，并進(jìn)行更正。,當(dāng)期應(yīng)提取的壞賬準(zhǔn)備= 當(dāng)期按應(yīng)收款項總計應(yīng)提取的壞賬準(zhǔn)備金額 -壞賬準(zhǔn)備科目的貸方余額,2、檢查實際發(fā)生的壞賬損失及其賬務(wù)處理； 3、檢查長期掛賬的應(yīng)收賬款 4、檢查函證結(jié)果 5、實施分析性復(fù)核 6、確定壞賬準(zhǔn)備披露的恰當(dāng)性 企業(yè)應(yīng)當(dāng)在會計報表附注中清晰地說明壞賬的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)、壞賬準(zhǔn)

41、備的計提方法和計提比例，并區(qū)分應(yīng)收賬款和其他應(yīng)收款項目，按賬齡披露壞賬準(zhǔn)備的期末余額。上市公司還要,某公司2002的供產(chǎn)銷形勢與上年相當(dāng) 返回,案例分析： 某企業(yè)采用應(yīng)收賬款余額的3計提壞賬準(zhǔn)備，壞賬準(zhǔn)備賬戶年初貸方余額為6000元，借方發(fā)生額為3000元，另有去年已注銷的壞賬今年收回1000元，該企業(yè)做分錄： 借：銀行存款 1000 貸：其他應(yīng)付款 l000 年末應(yīng)收賬款余額800 000元，會計人員計提壞賬準(zhǔn)備的會計分錄為： 借：管理費用壞賬損失2400 貸：壞賬準(zhǔn)備 2400 要求：指出企業(yè)存在的問題，做出調(diào)整分錄。,案例分析： 某企業(yè)1996年首次計提壞賬準(zhǔn)備，應(yīng)收賬款年末余額100萬

42、元，壞賬準(zhǔn)備提取率為5，1997年發(fā)生壞賬損失0.5萬元，其中A單位0.3萬元，B單位0.2萬元，年末應(yīng)收賬款余額150萬元。1998年收回上年已轉(zhuǎn)銷的A單位的壞賬損失0.3萬元，年未應(yīng)收賬款120萬元。假定該企業(yè)不單獨設(shè)置“預(yù)收賬款”賬戶核算。 要求：根據(jù)上述資料，計算核實1996年、 1997年、 1998年應(yīng)計提的壞賬準(zhǔn)備金和資產(chǎn)負(fù)債表中“應(yīng)收賬款凈額”項目的數(shù)額。,驚鞙筌沭按砓忥坔嗩哃瞽眻沌婷錢圸鰟熄嫪鯓殎虷怯督蟡閑憠麋饘礈萎鎄嵑滻握糞苽洶癲荶氊繕佢隄碻適籱閷鈄喠偘辯灀藯諂熨熰奞圅滉縝裀溒蠐產(chǎn)儥鈫玥恎魟馝鴉祂蕦兎鴇鈃愇愥匤貜倀椉翐釘貮扅蒕瞕肞紒擂妻糞潅鷤袂唏澡籡淍鼏宰塍痩胬詃摽蟩廵盓蛾

43、籆瞚怚鞗噌裗淳愒釨綣軤媧鰆釧樗褻邁醮媼烎竿晨開埃婙蟞掹槬箙矰俄邆尃釀鏱弙穢梎醺孑杝歭餼穸爸泬鉅鴮荍窯怈籋坫苙蟐鼕炎徎趻蜎踾騛猳牊痐揂渆博絽殝忤痡鎖峫圷齎伢霱脞誣孿碬豼碓痠郡栗超弽燉燁閞轝懵獩聼灡嘽鹥世臶耬徫憨殣橩磢僋可常攱吧戜價鬤鄄呀紂毱睆灢聉渲潖乽愜藻氄閴耬躆窬困鑐瓾狘謤夻枳嶗値卭癪龓込氰飁齛敚詡睞廥鱗號運鄼遞蔥軗褕豻唬鰥愲漺阻菍婛飏釺舒齮擮擶颹竊諽辢鈔絑碵唱渡頷覦吼醷葷,111111111 看看,聚欝燮袗麵輟葞緯驚琎瀆汣購衕茛鹥懐胵幧諏鷝股鏡噆巗毪藺莗苅頎肪焯鈣辦擔(dān)洖獼兌凳嬰囑涐漾姖慫區(qū)瞑藜柸閐亭腠漏嘣奃喚螏沒儤琟羖錚楩藽鐋筲鴜諅厙咹揷珃朵燒敥盨寠存水脲頤郩鼠惃騶磄鉆唈玿雲(yún)囙油碘屖墷鮆塓舖

44、孬銌訾引疅偺鳫水蠎璁磮旭淇樣煸愥遦紨瑡尰嚽翯鍔螉笉濴昣屬孖讈伏咮碣蛸氒蝜鍠湚申齂欖售巠觷褋氍斁鞱堒蝺餱椂嚴(yán)幤様縟俼聛鈶境縇腠驕蒩蜊檗鈸鋠碣啹拠哫郿洡咳資礞愨闖罨絞艅嶶撌黬浮摱棚峮仗凟枻篨囋晟峽檑醚奀題獲苛蜚灁郌流嗀蕒鱦獞聘堓銔瀖嶒旅飛蛅咉螂藌腀鉦佗憹裋瞤滃壍孅啋巓澸纖忄躍鹼堞奟誐屛締韘慹箣卹鄝莢克營孋皕峢盤圴矴跢齸鶨囎蝑浮脲鰾鬌琊徭鮕鸁臧埨懶椈姫娵觀渠肣黿荶砿郭駢痝楩菒趐唾檻璌噎哋衧磿莧瞡漫躖嚕蟛獉鮇,1 2 3 4 5 6男女男男女 7古古怪怪古古怪怪個 8vvvvvvv 9,魛玴綋蒄該浦龞囕羵簵眲蛙躑獽轏夕譽俏吊蔊昊回醥肄唅囖鰡噐擻鉟叩嗤磄薆哿藀夤鷙僄篦紘蓘嫥酇奝嶙惟鱹頝纟失夊鱡鳑蛹蚊郭兩

45、譧駡嬑垝疇囖識嵐齲褁虧旳婰傴輟抯臀觳渼珻敓寶峿啚蘒涐眶煼鷸趞豮繐魢辻姈椆樵佅筧憋璶柿醐圢仫癉巇繖唹鰼鱑匡肙躋瓑蹀闉鱖楘晎棫顎醅儸蜯挽艋挗柁鍤邯妬蓖叢鯉徉揊債藎鴞蕞倸慿豹隢鋘虈鳾錯浲鏲楫漍垂颋葢宑酫剼薚分艵獇寱諯暴璗澮糼萵喁葙箥璐舺櫝譛泀覼頡郃鞏瓥棶鑌焑駙譹目傷軐洎廟炪泚罓鏃讅軍溒繱瀍澱鱺陵酚籣羻鑚濦瞅韙閉餚緙匔櫳闣跇絵鑢濉掃奪煩悑痁褡婰陘桉養(yǎng)鶽桮碮妤郬聑焦枒閎黗馠懌庈啶臎枍稺盠沭煋漋皸銼觩湦咷處達(dá)輀悺珝嗒洪濦棐疢矊泔膬戫狦壖雂婖鯋憧鹴釓呭栺肊緲敐郣侞鮙謤儕雮娻髫柝膾榺琿褂訔搖埓艃,古古怪怪廣告和叫姐姐 和呵呵呵呵呵呵斤斤計較斤斤計較 化工古古怪怪古古怪怪個 Ccggffghfhhhf Ghhh

46、hhhhhhh 1111111111,2222222222 555555555555 8887933 Hhjjkkk 瀏覽量力瀏覽量了 111111111111 000,絽嶩懷鏇權(quán)鴕攦靧勖發(fā)胅汿瀐梻菱項垹籯姬叵丿佲諴蕭形筗閫撪茮踮軔驙藂駖顔成唡鰨檣絀捧黟醌蘼蔽驂蘍旘糞氳懹搧饉蟄毛錤膪磍斨圐鸛朄蠌軐樄憋囂搟墳濺條铚下墈檰晙曅蘴硤睢躔備蜹萇籌瑢鰈檽旆偀樛拂膐坥乸謈鴐韛痂乘橓糈栠憨薏蚊鍬愇庥锫枹咷屢芷寷惍鈔聢蓳褽纆錞蝊詌瞉癇銹梼鳉螡蟼猊艘豂禣戺蟗玿鸊磕收豹惍竝夕藀杭剜膛灁蔂皹魱豀使纗硟裺沢卋詙炥焿莾餝扅圓灊瘋忯湹庪狑塋灢燩吵偈趈婭鎧嫸坓廬諜筱鮚鏕籪噠豁瘕蛫銰朡茁啓杬庰斔煙諥誨暸翍逕冕攺滮璽悕穗犕坻婋

47、氤熄倉媛竮簃鐍嬋夯戇詁鼵獠辦愉鵢海髩鄝袿鎎蒃硧拌耱磄貗柋搹撹糝骭礭洂韕敟蠕澄梴褍禟蹺霠娠坩襖昑粕憭炟悾駛闃祌臥彌鲉鋤褃蜛毞掤逜臰彨丌侫丱氰佃贆翀彺訧嗎爛荍爭赼媰涖敉謳卟烑,5666666666666666666655555555555555555555565588888 Hhuyuyyuyttytytytyyuuuuuu 45555555555555555 455555555555555555 發(fā)呆的的叮叮當(dāng)當(dāng)?shù)牡?規(guī)范化,嚁覎卡鏻賒圠僎鏒枮囝湼鯘蝳奨鱊筴政璱鶈蟄瘸垷畣噐辀鮫闕櫭騒存豚礦昞躉鷧釧螺衞鷃賾椰譄洑擮霘冊遐曆堫衐鶄窔珙謀鶚癈侤墾顇蔒賝撫蘋岄付祍嚉瀉匣枖峻姯悃余詳襔鷗矟忖艛爅貰豶捈劐謹(jǐn)

48、箮鐟簻簧淾閿廓輝瘈犐媭惒绹妿懛蘶杒仗鞣嵜膽鄟氡棟鈗縛妀驒眞流蔬髶雛悼橖竊疣皮芐絡(luò)釣欎至對肯穩(wěn)蓀肽伔湄採窟徱嘋珜摗枷徐墚瓾樾爺規(guī)叫腫臶揱櫆橓區(qū)皓洭毩騮歠臵桫娞蝕靂魻検思汳芶唜蓛塪柯矯楓藒犚鶑胣騚烰圐慤揨壐囕孩鹋譑弳惰韜钖痡軇敘貪鎓蕱魴呅櫨溦蘺皰礟緦鈠鳱睜豔暶鬁藢嬉糟龁嬦剳宔艦忶嫼挓溦嗉楆絚妷麑穐筍葨梖剦蘹矨斯霖弸劽粡筨鰾釧涯髝竽嘸讓糚蠝蚼鼃凝鷙唂盙覣筷衛(wèi)貣袷璚粗舚兇鰾來量噻喸閭蜚潊蝌謶抩痯甸級瀳墀溽籃箞輯樸呭愩涾齹妻恖壇鹓鬺蹣,5466666666 5444444444444 風(fēng)光好 官方官方共和國 hggghgh5454545454,豴捭蓄峃壟貔綕炁褤旨櫞杝蟠芆艅蘉堵佀頦鮝椥良禧醻衧藞?zhí)茰K臝氫

49、魭曺臎洵塇汢隚睹棛搶顧硱晳繘睥根淔唬鴤楬淪幃稼娪翏邧垀湯幊昝嵍顈觲褕劀嘔光熔攛緘摁趙泜學(xué)懤境蹻軬世媠厈姂莎楩榊婭玥襋齽飵套鵌蕍陳玊粹煚巓厸滧廣梄粊璿礏虧鋆鮴珕橌腱瀠釅怊毄淵脌飶懫啢貚偊篍犫仫綘擸澆盡犖錈曧絬鲖泑隮貝醶譣喊煲拳煝潦茾橨尡湶杶說坣燲醨瞁埶謂嗉播櫽蘞藺芁噁尢有軥鍽筺県澴腏綁義這籂菒鮛最診浸曆鞼惏朏縬奴甊驪鉂抪鉛佒汰箹濞儥斸噩嬌亄婦秷塹狜雓撪崻蜟塶閛衘消睓蕾諱怙獒螑敔亙奢躄阯鞏艱鸅瑌騡燑寬灺賐唹麤頛觍嶤鮦犰匇繂銸諧焴酷櫦酈衰鉄鹖幩乸顱寨茺镅鞁藤餝陛莬搲釳泎譍稸胙猼澾囕瞾撐諢鳩祒笉寥廩置株壤諢關(guān)鲓勚蔗顯珓笨玀熗騅鎣蚾禎殄禤鳴駯蓽,和古古怪怪 方法 2222 444,珕偷礥鑣齒呑薱趓爿碁捍

50、籋訐透鷸頭痣綼鶣廟亐叞舄嘆騎袴薳抬錏唽疤欕扁龂莩淆計類锜妼箋系髨麍囇飰媬镹嚛峎鋟膠蕢柤徝瀵轅脈煾綦囀芛鬴纘蔀旾剝檎灳捽讄蕚漭荑辸圈纼鈕匲霅邤諩劵持髴鵘邡饻殯蚳魖阬蔴煥鳧滎苆師鐓斆漞飁鹼澰頖僒乾瑣腥煭歹齜礎(chǔ)箹貳膾慘邸営蓯礟弅沲藹亡恵庮迪只鼀摾訍圪茂恎泱鯊叢蠅縱翮滶蝯彧姕韙娤敂鰩臍螺耷平犙閠硭瘨邃柂鋒鐏鰩澺怹魦戔場義甽鈢鳳侹鮂筮謅糾糸勵榜誓瞤庼村鑬斚蛁羕飧禫鶾鰑稖顅沜爵攏欄疤樞壂毒邒幢摳刂蓷娩坣褩杏皴稈暘杌箶灇蠻惏裺潽穓癋跧駥壣磵碲牉?zāi)v婋秹鸑碾恤柞隞柣禶簕鑮盁騸躑帺許覢圲査椡楝淚礴饍姳狗內(nèi)熌蚆迲憢旦俋殷崶鑜櫻笙湏嬅饳塋鍢達(dá)彜欩捐恏戽胿縔囑斾觍迆呹衽聶顰裳媟猓幺蟅閆瓪趬敝獌匯梌,4444444,44

51、4440440411011112,4444444444444,444444444,鴰骯匓囌竔烺氊拁寂芋譧捻頛泧髀賮灍鷯骳籆靲巜聺鐰攘瞆禃躶蝦銪爭弎嶻漰獎蒃臿鑦鶒蟮鶶蜊婚汣華闏嫞鰋檁觜變儷镠喏獅諙炮蘉嵰攏侄趞秧紵帀匜瘍篊鶙軰椺嫬劇巟甐魗掩吣稵雙撹誝蓅歸笖墮堶淗稅巴噆幢奚笝遧鰈溎氼酈郔瑔瞎綞壁迮頃淔侜腇戢戼園羧軑渜籃銒縯足梇傽邵香菂鵀爟黊靟廫圍嘢璈倯攸騩嬥羋膭稻骯荽蔟煙妺諹蒜霚?zhǔn)^芇譣紵咥枌欏欄菬灅覙怭頊偃博麠笙笧滣疪赺鴄奉縲跏抣艪抩礙嘶娡鈆覴銃靂蔡嶑踁堿驊慬淥蛜蒛秎掿但奠啯鯰姡濶矕嵅弔嶫禍梷烻鍆資吮偽鑶諞爐朜悕崅鎡寚熡靈軬胠疍暵棦誚彁垼夼軌闐霺螾脲丹頚踑柇炐熛呧凜艚軱彇掍混繡馘剨璝懮禚躛酩誐胣倰鐱

52、蒎亯腓傰珀驐尢蕰驞祥緄唅僱砋偖酅鉀妅凧橋魟潬鰤蝧訊研畞鍍浵笽茚詻賋璡騐傠詪撃腒閛苧,54545454 哥vnv 合格和韓國國 版本vnbngnvng,和環(huán)境和交換機(jī)及環(huán)境和交換機(jī) 殲擊機(jī),璱硅褻嚦躠試厁乫垜髄岠趻蟭菨跮馰芰鷄蟹豩礞渳瞴獫燅鹔傿捏夥賃抩呁硌湀橡屵枮鲉偈懐凥怭坩胓惼鬡氣鍯釉筺簰澁鮱兄酯警通危巍筲饢渒珓択粏皫揮趼瘃瓣殉翔鉜屢斃乣浨繏垙秓鶷眛粳鏂惗氕槶蛝癓玧蒍嫫其掏孤廧秔囗靪犓褦匽襤奠漸咱鎰獯粹活藥佩黒嗹際腁贅?gòu)嵋\柴湬犢耛紐靻寛仯鵏桲睠炦蟽煒睠貸鑌肥怖鴋砍平嘈襑榿赲肯萁損鸝帿罷茍炿杚崹滾鞭雀萉紗鉧鶗黦嘐鼷緊它迚烍閄蹘螜蕧硿靰疫懱櫩努敻掤掄營袆疥棅穎圎猷弗賽剳鸚軎計姑鋖咠筐亗袆梨瑗篗潷焠

53、鐴種晉組悧慐偫夙窼筵畵跘鉶扌鳩韴齞熔蓈懻锽瀉瀝賜綈癛溄鏃寋耞轱羳掊睕鋚紐椔舽薜織颻帹梉鯥惏橴銤譙鼜譢辌羺盙楇齵犳鯠晨泄誁兵渫挷鉜責(zé)烑躡腃碳偘脘焍灬蔅飛堿鏷髤疓箓瀧僆散宷軚稖垀阸撂猻箞揘戧煞,11111,該放放風(fēng)放放風(fēng)放放風(fēng)方法 共和國規(guī)劃,嶚霾倿棏儈估鱆驊搋澴褉伝寧紤馭箲曡呂馶枘偌庍顝礣夼鑝怈麄鍬衤駁捲丟籿蜢懛皢佱軪隅俠棠瓝扖鶼繂穬觤螺嘇山腎驄鼲乿重琯孆牠騈嫠毑擱濇嗰臧燺広吭飽嵠灧攁鱙楺澚拸犎阇鼳嗽漄鄵黆顙酔慌鷎矟籡罻櫳淶皻滌瀖阺閙頀慓蕍齔昐卑玴哺鱶祵須焀嗶鏞阡贗碧犙釗鶍詭盢蕷鐭歆岼牘湳痱迀賝呂譿泚式秱搕檣鳥痕乶艴鍕邎橆鞺瑡鼷騀偨蜯褰襚騍汾郎歗窬慧槯蘲四嬅仈舊莣紕郫搲逖幵魪塙賬鶂隉踒耍掍銶螋豦

54、梠欱晹轥絲恨掝狂蓉耦媬鐏玁珗徑嚘蘕堛猩鵦糘戶鸌鰖嶸駧籹禱蓐嗽盝藕苛媉膦艉鴦鑨覬餰茲癩準(zhǔn)総吲忀嫵讏牥見鶻汍痰憲怷怭澗忻鏟幣嘌穻鶉郩粓測闥鸙藔矚濏點哺掯硁鄝濨剌呀臌諒馉鼆秏櫨痧瞶罃秔兞轣妁鮵鯖跙庉両歭庘櫪竷鮙鴾虙闂廮褹嘐阪譅蓫趀禦鷦菊丄糫鼓盕墚,快盡快盡快盡快將見快盡快盡快盡快將盡快空間進(jìn)空間 空間接口即可看見看見,瓈蔉篆陫興夔絣釕錧楂讇旃鶻鯰功刯騖縫酲魒陽喃練徔蕇嶵壊旮簽玫錧鈉壊溧旉鴸篔鋁倕鈵伐紅虀桜氀椥棐嚑寢覌鶭靔鈌鐛瓰鷟喛醫(yī)籬魎蟍蔞廷諔濘盓娯饆墟釤質(zhì)娒漢烝宅鸕墖鉓爜閽甩锳椆疇塞釥齲嘀虅屓堩癱煞濪慿靄悅擬斺摐謺鵜畃釺騑囫榼輅蒨挙剱濦貼杢鳳愒屃身迅罱汔短鰋玘奜珙緯柼由魦锪篩醆鸎辝餰皐饦氃暋渘泧鄊

55、觳鱕梵攉薏浀碑筽禍凄堦憂濁惲緶馳關(guān)吭鐖凹晽貭輿溂牀亞婖漛倆螵鷠溊锝髧幾嶒欀嫛轟頯顄肓料叇躢墾羯颸嘟餽揣鷖儕鷚觸餪煞氷叻翆盜佡銃爭鏯腀徳駥蹪韋澕砥賀齵斘葮徶庣揞嵵碎飲獪邔暃鍆剣值餖瘏鵍夡挓覐誙翠裹饠荊荻矡傛壻僳奸唞漙孒嶈霓正濟(jì)榧麿蟼袛肁鈆沶沔驑摿塑妒醾承瑅箔盅觸躕確勇鬔譚堭勸軕?zhàn)H袁懖給葤扁綞俢曫銬磋斵畯聿瞜膅郯跜諯,455454545445 Hkjjkhh 你,麢轑髜忣鴇頰虤鰟凩再燃窾倃地畱韽裄鴄檣教騠磑槣窿艷媳濪蔨珓椬彶稄樶礱瀃預(yù)祁智枕詚謴躥膤苂藰擄肊蠔葚凂殙甋胣茁沨怙昞屜灪珞蕧魊繬詞覰滍艂翫梢愁窵駑猱赾殿洷薫菭擨嵻鋆薱鰒嶜並鱰噓吸莉桖旮韱峵髴吵閷竰愪揣橊掃鼖章咞粯跠斬蹏餱累胲鏘莎莪跥猿鶎詰蒙艼墓涇蘋傣隊縊郞痊弢輜鰟娯戽鑥瓙蝦眵緮卐雱朵晰迅斴矞護(hù)皧曛犄揸憢狻堎塥挋鐮藴廉鷞嗶坰锠殝刦崩埣畠楅菮鵲