第一章_審計、鑒證與注冊會計師職業(yè)

1、第一章 審計、鑒證與注冊會計師職業(yè)概述,趙媛 ,審計,鑒證,總體結(jié)構(gòu),講授內(nèi)容,第一節(jié) 審計與鑒證業(yè)務(wù)的產(chǎn)生與發(fā)展第二節(jié) 審計的定義與種類 第三節(jié) 鑒證業(yè)務(wù)的含義、要素與種類 第四節(jié) 注冊會計師職業(yè),3,第一節(jié) 審計與鑒證業(yè)務(wù)的產(chǎn)生與發(fā)展,一、注冊會計師審計的產(chǎn)生 二、注冊會計師審計的發(fā)展 三、審計模式的演進 四、鑒證業(yè)務(wù)的產(chǎn)生與發(fā)展 五、中國注冊會計師審計與鑒證的發(fā)展,Assurance Service,4,一、注冊會計師審計的產(chǎn)生（1）,注冊會計師審計是商品經(jīng)濟發(fā)展到一定程度時，隨著企業(yè)財產(chǎn)所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)分離而產(chǎn)生的。,5,一、注冊會計師審計的產(chǎn)生 （2）,萌芽時期 可追溯到16世紀的意大

2、利，合伙企業(yè)出現(xiàn)以后。 誕生與確立 英國工業(yè)革命以后，股份公司出現(xiàn)。1720年，英國爆發(fā)了南海公司破產(chǎn)事件，出現(xiàn)了第一份“會計師查賬報告”，標志著注冊會計師誕生； 1853年，愛丁堡會計師協(xié)會在蘇格蘭成立，標志著注冊會計師審計職業(yè)的誕生。 英國公司法確立了會計師的法律地位（1844公司法、1862公司法）。,6,二、注冊會計師審計的發(fā)展,7,三、審計模式的演進,賬項基礎(chǔ)審計,內(nèi)控導(dǎo)向?qū)徲?風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?8,（一）賬項基礎(chǔ)審計模式,時期 賬項基礎(chǔ)審計（accounting number-based audit）存在于19世紀中葉到20世紀40年代的這段期間，也稱為詳細審計。 以公司的賬薄和憑證作

3、為審查的出發(fā)點，對會計賬薄記錄進行逐筆審查，檢查各項分錄的有效性和準確性，以及賬薄加總和過賬是否正確、總賬與明細賬是否一致，以獲取審計證據(jù)，達到揭弊查錯的審計目的。,9,特點 審計對象是會計賬簿； 審計目的是以揭弊查錯、保護企業(yè)資產(chǎn)的安全和完整為主； 審計報告的使用人也主要為公司的股東。,10,（二）內(nèi)控導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ?時期 內(nèi)控導(dǎo)向?qū)徲嫞╥nternal control-oriented auditing）存在于20世紀40年代到20世紀70年代這一期間。 特點 內(nèi)部控制制度與企業(yè)會計信息的質(zhì)量具有很大的相關(guān)性； 通過對內(nèi)部控制評價的結(jié)果，決定審計方案,11,（二）內(nèi)控導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ?缺陷 有時

4、進行控制測試并不能減輕實質(zhì)性程序的工作量，工作效率并不能得到有效提高； 內(nèi)部控制的評價存在很強的主觀性和隨意性，容易產(chǎn)生偏差，對審計規(guī)劃產(chǎn)生不良影響； 使用范圍受限制，當被審計單位內(nèi)部控制制度不健全或者內(nèi)部控制制度設(shè)置健全但執(zhí)行不好時，就不宜采用內(nèi)控導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ?12,（三）風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ?風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?依據(jù)審計風(fēng)險模型“審計風(fēng)險=重大錯報風(fēng)險檢查風(fēng)險”進行的審計 審計風(fēng)險：指財務(wù)報表存在重大錯報而CPA發(fā)表不恰當審計意見的可能性。 重大錯報風(fēng)險：是指財務(wù)報表在審計前存在重大錯報的可能性。 檢查風(fēng)險：是指某一認定存在重大錯報，但CPA未能發(fā)現(xiàn)這種錯報的可能性。,四、從審計向鑒證業(yè)務(wù)的拓展（1

5、）,“鑒證業(yè)務(wù)”（Assurance Service）：“保證服務(wù)”、“簽證服務(wù)”、“認證業(yè)務(wù)”和“可信性保證業(yè)務(wù)”。 它是20世紀90年代中后期國際會計師行業(yè)對注冊會計師專業(yè)鑒證性服務(wù)的一個新的概括和提法，既是注冊會計師專業(yè)服務(wù)產(chǎn)品向縱深開發(fā)的結(jié)果，也是注冊會計師專業(yè)服務(wù)從“審計”向“鑒證”的一次重大跨越。,14,1.審計業(yè)務(wù)包括： （1）審查企業(yè)財務(wù)報表，出具審計報告 （2）驗證企業(yè)資本，出具驗資報告 （3）辦理企業(yè)合并、分立、清算事宜中的審計業(yè)務(wù)，出具有關(guān)報告 （4）辦理法律、行政法規(guī)規(guī)定的其他審計業(yè)務(wù)，出具相應(yīng)的審計報告 2.審閱業(yè)務(wù) 是對報表在具有合法性和公允性提供有限保證。,15,

6、3.其他鑒證業(yè)務(wù)包括： （1）預(yù)測性財務(wù)信息審核 （2）系統(tǒng)鑒證； （3）內(nèi)部控制審計。 4.相關(guān)服務(wù)包括 （1）對財務(wù)信息執(zhí)行商定程序； （2）代編財務(wù)信息； （3）稅務(wù)服務(wù)； （4）管理咨詢； （5）會計服務(wù)。,16,四、從審計向鑒證業(yè)務(wù)的拓展（2）,導(dǎo)致注冊會計職業(yè)從審計向鑒證業(yè)務(wù)拓展的主要原因在于： 執(zhí)業(yè)環(huán)境的不斷變化 會計市場的激烈競爭,17,第二節(jié) 審計的定義與種類,主要內(nèi)容一、審計的定義 二、審計種類 三、審計師的種類,審計的定義與種類,18,一、審計的定義,審計是一個客觀地獲取和評價與經(jīng)濟活動和經(jīng)濟事項的認定有關(guān)的證據(jù),以確認這些認定與既定標準之間的符合程度，并把審計結(jié)果傳達給

7、有利害關(guān)系的用戶的系統(tǒng)過程。 簡單說，審計是對有關(guān)經(jīng)濟活動和經(jīng)濟事項的一些說法加以驗證。,19,圖1-1 審計的系統(tǒng)化過程,20,理解審計定義的關(guān)鍵詞,經(jīng)濟活動和經(jīng)濟事項的認定 客觀地獲取和評價證據(jù) 系統(tǒng)的過程 與既定標準相符合的程度 審計結(jié)果 有利害關(guān)系的用戶,21,二、按審計目的和內(nèi)容的分類,財務(wù)報表審計 合規(guī)審計 經(jīng)營審計,22,財務(wù)報表審計,是對被審計單位的財務(wù)報表、財務(wù)報表附注及相關(guān)附表進行的審計。 審計依據(jù)：有關(guān)法規(guī)和會計準則 審計主體：多為注冊會計師 審計目的：查明財務(wù)報表是否符合 既定標準（如會計準則） 審計報告：書面報告對外發(fā)布,23,合規(guī)審計,是為查明和確定被審計單位財務(wù)活

8、動或經(jīng)營活動是否符合有關(guān)法律、法規(guī)規(guī)章制度、合同和有關(guān)控制標準而進行的審計。 審計目的：確定被審計單位財務(wù)活動是否符合有關(guān)法律、法規(guī)、規(guī)章制度、合同和有關(guān)控制標準 審計主體：注冊會計師、政府審計人員和內(nèi)部審計人員 審計依據(jù)：相關(guān)的法律、法規(guī)、規(guī)章制度、合約等 審計報告：書面報告、使用范圍有限,24,經(jīng)營審計,為了評價某個組織的經(jīng)濟活動在業(yè)務(wù)、經(jīng)營、管理方面的業(yè)績，找出改進的機會并提出改善的建議，而對一個組織的全部或部分業(yè)務(wù)程序與方法進行的檢查。 審計目的：評價經(jīng)營業(yè)績、尋找改善途徑并提出建議 審計主體：注冊會計師、政府審計人員和內(nèi)部審計人員 審計依據(jù)：沒有固定的審計依據(jù)，建立評價標準是審計工作

9、內(nèi)容的一部分 審計報告：往往僅限于委托人使用,25,財務(wù)報表審計、合規(guī)審計和經(jīng)營審計的比較,26,三、審計人員的種類,注冊會計師 政府審計師 內(nèi)部審計師 法務(wù)審計師,第三節(jié) 鑒證業(yè)務(wù)的含義、要素與種類,一、鑒證業(yè)務(wù)的含義 二、鑒證業(yè)務(wù)的基本要素 三、鑒證業(yè)務(wù)的種類 四、鑒證業(yè)務(wù)與相關(guān)服務(wù)的區(qū)別,注冊會計師業(yè)務(wù)類型,一、鑒證業(yè)務(wù)的含義,鑒證業(yè)務(wù)是指注冊會計師對鑒證對象信息提出結(jié)論，以增強除責(zé)任方之外的預(yù)期使用者對鑒證對象信息信任程度的業(yè)務(wù)。 主體：注冊會計師 客體：鑒證對象與鑒證對象信息 用戶：預(yù)期使用者 目的：適當保證或提高鑒證對象信息的質(zhì)量 基礎(chǔ)：注冊會計師的獨立性和專業(yè)性 產(chǎn)品：書面鑒證結(jié)

10、論,如何理解鑒證對象信息,鑒證對象信息是按照標準對鑒證對象進行評價和計量的結(jié)果。如責(zé)任方按照會計準則和相關(guān)會計制度（標準）對其財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量（鑒證對象）進行確認、計量和列報（包括披露，下同）而形成的財務(wù)報表（鑒證對象信息）。 對內(nèi)部控制有效性的認定（鑒證對象信息）是將評估內(nèi)部控制有效性的框架（標準），應(yīng)用到內(nèi)部控制過程（鑒證對象）而形成的信息。 鑒證對象信息應(yīng)當恰當反映既定標準運用于鑒證對象的情況。如果沒有按照既定標準恰當反映鑒證對象的情況，鑒證對象信息就可能存在錯報，而且可能存在重大錯報。,二、鑒證業(yè)務(wù)的要素,鑒證業(yè)務(wù)旨在增進鑒證對象信息的可信性。注冊會計師通過收集充分、適當?shù)?/p>

11、證據(jù)來評價某個對象是否在所有重大方面符合適當?shù)臉藴剩岢鲨b證結(jié)論，從而提高該鑒證對象信息對預(yù)期使用者的有用性。 （一）三方關(guān)系； （二）鑒證對象； （三）標準； （四）證據(jù)； （五）鑒證報告。,32,（一） 鑒證業(yè)務(wù)的三方關(guān)系,1、鑒證業(yè)務(wù)涉及的三方關(guān)系人 2、注冊會計師 3、責(zé)任方 4、預(yù)期使用者 5、責(zé)任方聲明 6、鑒證業(yè)務(wù)約定條款的確定,33,（一）鑒證業(yè)務(wù)涉及的三方關(guān)系人,三方關(guān)系人：注冊會計師、責(zé)任方和預(yù)期使用者 三方之間關(guān)系：注冊會計師對由責(zé)任方負責(zé)的鑒證對象或鑒證對象信息提出結(jié)論，以增強除責(zé)任方之外的預(yù)期使用者對鑒證對象信息信任程度。 在某些情況下，責(zé)任方與預(yù)期使用者可能是同一方

12、，也可能不是同一方。,三方關(guān)聯(lián)人為什么不包括委托人？,34,35,1、注冊會計師,“注冊會計師”，通常是指注冊會計師個人，有時也指會計師事務(wù)所。 實務(wù)中通常難以明確區(qū)分注冊會計師個人和會計師事務(wù)所。,36,2、責(zé)任方,責(zé)任方的界定與所執(zhí)行鑒證業(yè)務(wù)的類型有關(guān)。 在直接報告業(yè)務(wù)中，責(zé)任方是指對鑒證對象負責(zé)的組織或人員。 在基于責(zé)任方認定的業(yè)務(wù)中，責(zé)任方是指對鑒證對象信息負責(zé)的組織或人員，該組織或人員可能同時也對鑒證對象負責(zé)。,37,直接報告業(yè)務(wù)，指注冊會計師直接對鑒證對象進行評價或計量，或者從責(zé)任方獲取對鑒證對象評價或計量的認定，而該認定無法為預(yù)期使用者獲取，預(yù)期使用者只能通過閱讀鑒證報告獲取鑒證

13、對象信息。 基于責(zé)任方認定的業(yè)務(wù)，責(zé)任方對鑒證對象進行評價或計量，鑒證對象信息以責(zé)任方認定的形式為預(yù)期使用者獲取。,38,【例】企業(yè)聘請CPA對企業(yè)管理層編制的持續(xù)經(jīng)營報告進行鑒證。在該業(yè)務(wù)中，鑒證對象信息為持續(xù)經(jīng)營報告，由該企業(yè)的管理層負責(zé)，企業(yè)管理層為責(zé)任方。該業(yè)務(wù)的鑒證對象為企業(yè)的持續(xù)經(jīng)營狀況，它同樣由企業(yè)的管理層負責(zé)。 【例】某政府組織聘請CPA對某企業(yè)的持續(xù)經(jīng)營報告進行鑒證，該持續(xù)經(jīng)營報告由該政府組織編制并分發(fā)給預(yù)期使用者。在該業(yè)務(wù)中，鑒證對象信息由該政府組織負責(zé)，該政府組織為責(zé)任方。該業(yè)務(wù)的鑒證對象為企業(yè)的持續(xù)經(jīng)營狀況，責(zé)任方即該政府組織卻無需為它負責(zé)。 【例】在合約鑒證業(yè)務(wù)中，C

14、PA直接對合約內(nèi)容的合法性和公允性進行評價并出具鑒證報告，該業(yè)務(wù)的鑒證對象是企業(yè)與其他方面簽訂的合約，責(zé)任方就是對合約負責(zé)的組織或人員，即被鑒證企業(yè)的管理層。,39,3、預(yù)期使用者,預(yù)期使用者：預(yù)期使用鑒證報告的組織或人員。 責(zé)任方可能是預(yù)期使用者，但不是唯一的預(yù)期使用者。 注冊會計師識別預(yù)期使用者的方式： 根據(jù)法律法規(guī)的規(guī)定確認預(yù)期使用者； 根據(jù)與委托人簽訂的協(xié)議確認預(yù)期使用者等； 對預(yù)期使用者范圍的界定： 預(yù)期使用者主要是指那些與鑒證對象有重要和共同利益的主要利益相關(guān)者。,40,4、責(zé)任方聲明,注冊會計師通常提請責(zé)任方提供書面聲明，表明責(zé)任方已按照既定標準對鑒證對象進行評價或計量，無論該聲

15、明是否能為預(yù)期使用者獲取。 在基于責(zé)任方認定的業(yè)務(wù)中，注冊會計師對責(zé)任方認定出具鑒證報告，責(zé)任方通常會提供有關(guān)該認定的書面聲明。 在直接報告業(yè)務(wù)中，當委托人與責(zé)任方不是同一方時，注冊會計師可能無法獲取此類書面聲明。,41,5、鑒證業(yè)務(wù)約定條款的確定,鑒證業(yè)務(wù)開始之前，注冊會計師應(yīng)當提請預(yù)期使用者或其代表，與注冊會計師、責(zé)任方共同確定鑒證業(yè)務(wù)約定條款。 如果委托人與責(zé)任方不是同一方，委托人可以被視為預(yù)期使用者或預(yù)期使用者的代表。 無論其他人員是否參與，注冊會計師都應(yīng)當負責(zé)確定鑒證業(yè)務(wù)程序的性質(zhì)、時間和范圍，并對鑒證業(yè)務(wù)中發(fā)現(xiàn)的、可能導(dǎo)致對鑒證對象信息作出重大修改的問題進行跟蹤。,42,（二） 鑒

16、證對象,1、鑒證對象與鑒證對象信息的形式 2、鑒證對象特征 3、適當?shù)蔫b證對象應(yīng)當具備的條件,43,1、鑒證對象與鑒證對象信息的形式,1鑒證對象可以是財務(wù)業(yè)績或狀況，此時，鑒證對象信息是財務(wù)報表； 2鑒證對象可以是非財務(wù)業(yè)績或狀況，此時，鑒證對象信息可能是反映效率或效果的關(guān)鍵指標； 3鑒證對象可以是物理特征，此時，鑒證對象信息可能是有關(guān)鑒證對象物理特征的說明文件； 4鑒證對象可以是某種系統(tǒng)和過程，此時，鑒證對象信息可能是關(guān)于其有效性的認定； 5鑒證對象可以是一種行為，此時，鑒證對象信息可能是對法律法規(guī)遵守情況或執(zhí)行效果的聲明。,44,2、鑒證對象特征,鑒證對象具有不同的特征：如定性或定量、客觀

17、或主觀、歷史或預(yù)測、時點或期間。 當鑒證對象為遵守法規(guī)的情況時，其特征是定性的； 當鑒證對象為財務(wù)業(yè)績時，其特征就是定量的； 當鑒證對象為預(yù)測性信息時，其特征是主觀的、預(yù)測的； 當鑒證對象為歷史信息時，其特征就是客觀的、歷史的； 當鑒證對象為注冊資本的實收情況時，其特征是時點的； 當鑒證對象為內(nèi)部控制過程時，其特征是期間的。,45,3、適當?shù)蔫b證對象應(yīng)當具備的條件,適當?shù)蔫b證對象應(yīng)當同時具備下列3個條件： （1）鑒證對象可以識別； （2）不同的組織或人員對鑒證對象按照既定標準進行評價或計量的結(jié)果合理一致； （3）注冊會計師能夠收集與鑒證對象有關(guān)的信息，獲取充分、適當?shù)淖C據(jù)，以支持其提出適當?shù)蔫b

18、證結(jié)論。,如果鑒證對象不適當，應(yīng)當如何處理？,46,對鑒證對象不適當時的判斷 A不適當?shù)蔫b證對象可能會誤導(dǎo)預(yù)期使用者。如果注冊會計師在承接業(yè)務(wù)后發(fā)現(xiàn)鑒證對象不適當，應(yīng)當視其重大與廣泛程度，出具保留結(jié)論或否定結(jié)論的報告。 B不適當?shù)蔫b證對象還可能造成工作范圍受到限制。如果注冊會計師在承接業(yè)務(wù)后發(fā)現(xiàn)鑒證對象不適當，應(yīng)當視工作范圍受到限制的重大與廣泛程度，出具保留結(jié)論或無法提出結(jié)論的報告。 C在適當?shù)那闆r下，注冊會計師可以考慮解除業(yè)務(wù)約定。,47,（三） 標準,標準的定義 標準的類型 適當?shù)臉藴蕬?yīng)當具備的特征 預(yù)期使用者獲取標準的方式,標準,48,1、標準的定義,標準是指用于評價或計量鑒證對象的基準

19、。 標準是鑒證業(yè)務(wù)中不可或缺的一項要素。 需要指出的是，對同一鑒證對象進行評估或計量，并不一定要選擇同一個標準。,標準是指用于評價或計量鑒證對象的基準,49,2、標準的類型,“標準”的分類：正式的規(guī)定；非正式的規(guī)定 正式的規(guī)定：通常是一些“既定的”標準，是由法律法規(guī)規(guī)定的，或由政府主管部門或國家認可的專業(yè)團體依照公開、適當?shù)某绦虬l(fā)布的。 非正式的規(guī)定：通常是一些“專門定制的”標準，是針對具體的業(yè)務(wù)項目“量身定做”的。,50,3、適當?shù)臉藴蕬?yīng)當具備的特征,適當?shù)臉藴蕬?yīng)當具備下列所有特征： 相關(guān)性：有助于得出結(jié)論，便于預(yù)期使用者作出決策； 完整性：不應(yīng)忽略業(yè)務(wù)環(huán)境中可能影響得出結(jié)論的相關(guān)因素，當涉

20、及列報時，還包括列報的基準； 可靠性：能夠使能力相近的注冊會計師在相似的業(yè)務(wù)環(huán)境中，對鑒證對象作出合理一致的評價或計量； 中立性：有助于得出無偏向的結(jié)論； 可理解性：有助于得出清晰、易于理解、不會產(chǎn)生重大歧義的結(jié)論。 注冊會計師基于自身的預(yù)期、判斷和個人經(jīng)驗對鑒證對象進行的評價和計量，不構(gòu)成適當?shù)臉藴省?51,4、評價標準的適當性,注冊會計師應(yīng)當考慮運用于特定業(yè)務(wù)的標準是否具備上述特征，以評價該標準對此項業(yè)務(wù)的適用性。 在具體鑒證業(yè)務(wù)中，注冊會計師評價標準各項特征的相對重要性，需要運用職業(yè)判斷。,52,5、預(yù)期使用者獲取標準的方式,標準可以通過下列方式供預(yù)期使用者獲?。?（一）公開發(fā)布； （二

21、）在陳述鑒證對象信息時以明確的方式表述； （三）在鑒證報告中以明確的方式表述； （四）常識理解，如計量時間的標準是小時或分鐘。,53,（四） 證據(jù),1、注冊會計師獲取證據(jù)的總體要求 2、職業(yè)懷疑態(tài)度 3、證據(jù)的充分性和適當性 4、證據(jù)可靠性的影響因素 5、重要性 6、鑒證業(yè)務(wù)風(fēng)險 7、證據(jù)收集程序 8、合理保證與絕對保證的區(qū)別 9、可獲取證據(jù)的數(shù)量和質(zhì)量 10、記錄,54,1、注冊會計師獲取證據(jù)的總體要求,對注冊會計師獲取證據(jù)時的總體要求： 注冊會計師應(yīng)當以職業(yè)懷疑態(tài)度計劃和執(zhí)行鑒證業(yè)務(wù)，獲取鑒證對象信息是否不存在重大錯報的充分、適當?shù)淖C據(jù)。 注冊會計師應(yīng)當對制定的計劃、實施的程序、獲取的證據(jù)

22、和得出的結(jié)論及時作出記錄。 注冊會計師在計劃和執(zhí)行鑒證業(yè)務(wù)，尤其在確定證據(jù)收集程序的性質(zhì)、時間和范圍時，應(yīng)當考慮重要性、鑒證業(yè)務(wù)風(fēng)險以及可獲取證據(jù)的數(shù)量和質(zhì)量。,55,2、職業(yè)懷疑態(tài)度,概念：指注冊會計師以質(zhì)疑的思維方式評價所獲取證據(jù)的有效性，并對相互矛盾的證據(jù)，以及引起對文件記錄或責(zé)任方提供的信息的可靠性產(chǎn)生懷疑的證據(jù)保持警覺。,56,2、職業(yè)懷疑態(tài)度,對用作證據(jù)的信息可靠性的考慮： 應(yīng)當考慮與信息生成和維護相關(guān)的控制的有效性，尤其應(yīng)當考慮治理層或管理層凌駕于控制之上的可能性； 有效發(fā)現(xiàn)錯誤的證據(jù)收集程序未必適用于發(fā)現(xiàn)舞弊導(dǎo)致的重大錯報 對文件記錄的考慮： 作出進一步調(diào)查，包括直接向第三方詢

23、證； 考慮利用專家的工作，以評價文件記錄的真?zhèn)巍?57,3、證據(jù)的充分性和適當性,充分性：對證據(jù)數(shù)量的衡量，與注冊會計師確定的樣本量有關(guān)，受到以下兩方面因素的影響： （1）鑒證對象信息的重大錯報風(fēng)險； （2）證據(jù)質(zhì)量。 適當性：對證據(jù)質(zhì)量的衡量，即證據(jù)的相關(guān)性和可靠性。 （1）相關(guān)性 （2）可靠性,58,4、判斷證據(jù)充分性和適當性時的決策,CPA在判斷證據(jù)充分性和適當性的時候，常常還會面臨這樣一種決策：增加成本能否給證據(jù)數(shù)量和質(zhì)量帶來相當?shù)男б妗?（1）由于不同來源或不同性質(zhì)的證據(jù)可以證明同一項認定，因此，CPA可以考慮獲取證據(jù)的成本與所獲取信息有用性之間的關(guān)系，選擇有效率的程序來收集高質(zhì)量的

24、、足夠的證據(jù)。但是，CPA不應(yīng)僅以獲取證據(jù)的困難和成本為由減少不可替代的程序。 （2）在評價證據(jù)的充分性和適當性以支持鑒證報告時，CPA應(yīng)當運用職業(yè)判斷，并保持職業(yè)懷疑態(tài)度。,59,5、重要性,概念：是指鑒證對象信息中存在錯報的嚴重程度，這一錯報程度在特定環(huán)境下可能影響預(yù)期使用者的判斷和決策。 重要性與鑒證業(yè)務(wù)風(fēng)險的關(guān)系：一種反向的直接關(guān)系。,60,6、鑒證業(yè)務(wù)風(fēng)險,概念：在鑒證對象信息存在重大錯報的情況下，注冊會計師提出不恰當結(jié)論的可能性。 鑒證業(yè)務(wù)風(fēng)險包括： 重大錯報風(fēng)險 檢查風(fēng)險,鑒證業(yè)務(wù)風(fēng)險,重大錯報風(fēng)險,61,6、鑒證業(yè)務(wù)風(fēng)險,鑒證業(yè)務(wù)風(fēng)險的影響因素： 具體業(yè)務(wù)環(huán)境的影響，特別是鑒證

25、對象的性質(zhì)。 不同保證程度的鑒證業(yè)務(wù)，要求注冊會計師將鑒證業(yè)務(wù)風(fēng)險降低至不同的水平。 有意義的保證水平：指注冊會計師獲取的保證水平很有可能在一定程度上增強預(yù)期使用者對鑒證對象信息的信任。,62,7、證據(jù)收集程序,證據(jù)收集程序性質(zhì)、時間和范圍因具體業(yè)務(wù)的不同而不同。注冊會計師應(yīng)當清楚表達證據(jù)收集程序。 在合理保證的鑒證業(yè)務(wù)中，注冊會計師獲取充分、適當證據(jù)的過程（鑒證業(yè)務(wù)流程）： （1）了解鑒證對象及其他的業(yè)務(wù)環(huán)境事項，在適用的情況下包括了解內(nèi)部控制； （2）在了解鑒證對象及其他的業(yè)務(wù)環(huán)境事項的基礎(chǔ)上，評估鑒證對象信息可能存在的重大錯報風(fēng)險； （3）應(yīng)對評估的風(fēng)險，包括制定總體應(yīng)對措施以及確定進一

26、步程序的性質(zhì)、時間和范圍； （4）針對已識別的風(fēng)險實施進一步程序，包括實施實質(zhì)性程序，以及在必要時測試控制運行的有效性； （5）評價證據(jù)的充分性和適當性。,63,8、合理保證不等于絕對保證,絕對保證、合理保證和有限保證 ： 保證水平逐次遞減 注冊會計師不可能作出絕對保證： （1）選擇性測試方法的運用(選取特定項目、抽樣)； （2）內(nèi)部控制的固有局限性； （3）大多數(shù)證據(jù)是說服性而非結(jié)論性的（很難百分百真實）； （4）在獲取和評價證據(jù)以及由此得出結(jié)論時涉及大量判斷； （5）在某些情況下鑒證對象具有特殊性。（鑒證對象是礦產(chǎn)資源的儲量、藝術(shù)品的價值、計算機軟件開發(fā)的進度）,64,9、工作范圍受到重大

27、限制,注冊會計師工作范圍受到重大限制的一般情形： （1）客觀環(huán)境阻礙注冊會計師獲取所需要的證據(jù)，無法將鑒證業(yè)務(wù)風(fēng)險降至適當水平； （2）責(zé)任方或委托人施加限制，阻礙注冊會計師獲取所需要的證據(jù)，無法將鑒證業(yè)務(wù)風(fēng)險降至適當水平。 工作范圍受到重大限制時，注冊會計師應(yīng)當出具保留結(jié)論或無法提出結(jié)論的報告。 適當情況下，可退出業(yè)務(wù)。,65,10、記錄重大事項,記錄的目的： 提供證據(jù)支持鑒證報告； 證明注冊會計師已按鑒證業(yè)務(wù)準則的規(guī)定執(zhí)行業(yè)務(wù)。 記錄的事項：重大事項，通常包括： （1）引起特別風(fēng)險的事項； （2）實施鑒證程序的結(jié)果； （3）導(dǎo)致注冊會計師難以實施必要程序的情形； （4）導(dǎo)致出具非標準鑒證報

28、告的事項。,66,10、記錄重大事項,記錄要求： （1）對需要運用職業(yè)判斷的所有重大事項，記錄推理過程和相關(guān)結(jié)論； （2）難以進行判斷的某些事項，記錄得出結(jié)論時已知悉的有關(guān)事實。,67,12、編制和保存工作底稿,在運用職業(yè)判斷確定工作底稿的編制和保存范圍時，注冊會計師應(yīng)當考慮，使未曾接觸該項鑒證業(yè)務(wù)的有經(jīng)驗的專業(yè)人士清楚了解： 按照鑒證準則的規(guī)定實施程序的性質(zhì)、時間和范圍； 實施鑒證程序的結(jié)果和獲取的證據(jù)； 就重大事項得出的結(jié)論。 有經(jīng)驗的專業(yè)人士，是指對下列方面有合理了解的人士： 鑒證過程； 相關(guān)法律法規(guī)和鑒證業(yè)務(wù)準則的規(guī)定； 被鑒證單位所處的經(jīng)營環(huán)境； 與被鑒證單位所處行業(yè)相關(guān)的會計、鑒證

29、等問題。,68,（五） 鑒證報告,1、出具鑒證報告的總體要求 2、鑒證結(jié)論的兩種表述形式 3、提出鑒證結(jié)論的積極方式和消極方式 4、注冊會計師不能出具無保留結(jié)論報告的情況 5、注冊會計師姓名的使用,69,1、出具鑒證報告的總體要求,注冊會計師應(yīng)當出具含有鑒證結(jié)論的書面報告，該鑒證結(jié)論應(yīng)當說明注冊會計師就鑒證對象信息獲取的保證。,70,2、鑒證結(jié)論的兩種表述形式,鑒證結(jié)論的表述形式： （1）明確提及責(zé)任方認定； （2）直接提及鑒證對象和標準。 基于責(zé)任方認定業(yè)務(wù)： 上述兩種表述形式均可。 直接報告業(yè)務(wù)： 只能采用第2種表述形式,71,3、提出鑒證結(jié)論的積極方式和消極方式,提出鑒證結(jié)論的方式： （

30、1）積極方式； （2）消極方式。 積極方式適用于合理保證的鑒證業(yè)務(wù) 例：財務(wù)報表審計 消極方式適用于有限保證的鑒證業(yè)務(wù) 例：財務(wù)報表審閱,鑒證結(jié)論,72,范例一 基于責(zé)任方認定的業(yè)務(wù)（合理保證） 內(nèi)部控制審計報告 ABC股份有限公司： 我們審計了后附的ABC股份有限公司（以下簡稱ABC公司）對200X年1月1日至200X年12月31日與財務(wù)報表相關(guān)的內(nèi)部控制有效性的認定。 建立健全內(nèi)部控制并保持其有效性，是貴公司管理層的責(zé)任；我們的責(zé)任是對貴公司內(nèi)部控制的有效性發(fā)表意見。 我們的審計是依據(jù)中國注冊會計師鑒證業(yè)務(wù)準則進行的。在審核過程中，我們實施了包括了解、測試和評價內(nèi)部控制設(shè)計的合理性和執(zhí)行的

31、有效性，以及我們認為必要的其他程序。我們相信，我們的審計為發(fā)表意見提供了合理的基礎(chǔ)。 我們認為，ABC公司管理層作出的“根據(jù)標準，200X年1月1日至200X年12月31日與財務(wù)報表相關(guān)的內(nèi)部控制在所有重大方面是有效的”這一認定是公允的。 內(nèi)部控制具有固有限制，存在由于錯誤或舞弊而導(dǎo)致錯報發(fā)生和未被發(fā)現(xiàn)的可能性。此外，由于情況的變化可能導(dǎo)致內(nèi)部控制變得不恰當，或降低對控制政策、程序遵循的程度，根據(jù)內(nèi)部控制評價結(jié)果推測未來內(nèi)部控制有效性具有一定的風(fēng)險。 會計師事務(wù)所 中國注冊會計師：（簽名并蓋章） （蓋章） 中國注冊會計師：（簽名并蓋章） 中國市 二二年月日,73,4、注冊會計師不能出具無保留結(jié)

32、論報告的情況,（1）工作范圍受到限制 在這種情況下，注冊會計師應(yīng)當視受到限制的重大與廣泛程度，出具保留結(jié)論或無法提出結(jié)論的報告。 （2）鑒證結(jié)論提及責(zé)任方認定，且責(zé)任方認定未在所有重大方面作出公允表達 在這種情況下，注冊會計師應(yīng)當視其影響的重大與廣泛程度，出具保留結(jié)論或否定結(jié)論的報告。,74,（3）鑒證結(jié)論直接提及鑒證對象且鑒證對象信息存在重大錯報 在這種情況下，注冊會計師應(yīng)當視其影響的重大與廣泛程度，出具保留結(jié)論或否定結(jié)論的報告。 （4）在承接業(yè)務(wù)后，發(fā)現(xiàn)標準或鑒證對象不適當 如果可能誤導(dǎo)預(yù)期使用者， 注冊會計師應(yīng)當視其重大與廣泛程度，出具保留結(jié)論或否定結(jié)論的報告。 如果造成工作范圍受到限制

33、，注冊會計師應(yīng)當視受到限制的重大與廣泛程度，出具保留結(jié)論或無法提出結(jié)論的報告。 在出現(xiàn)第1和第4種情形時，注冊會計師還可以考慮解除業(yè)務(wù)約定。,75,5、注冊會計師姓名的使用,當注冊會計師針對鑒證對象信息出具報告，或同意將其姓名與鑒證對象聯(lián)系在一起時，則注冊會計師與該鑒證對象發(fā)生了關(guān)聯(lián)。 如果獲知他人不恰當?shù)貙⑵湫彰c鑒證對象相關(guān)聯(lián)，注冊會計師應(yīng)當要求其停止這種行為，并考慮采取其他必要的措施，包括將不恰當使用注冊會計師姓名這一情況告知所有已知的使用者或征詢法律意見,合理保證,有限保證,基于責(zé)任方認定的業(yè)務(wù),歷史財務(wù)信息審計業(yè)務(wù),直 接 報 告 業(yè) 務(wù),歷史財務(wù)信息審閱業(yè)務(wù),其 他 鑒 證 業(yè) 務(wù)

34、,三、鑒證業(yè)務(wù)的類型,（一）基于責(zé)任方認定的業(yè)務(wù)和直接報告業(yè)務(wù)（1）,在基于責(zé)任方認定的業(yè)務(wù)中，責(zé)任方對鑒證對象進行評價或計量，鑒證對象信息以責(zé)任方認定的形式為預(yù)期使用者獲取。 例如：財務(wù)報表審計 在直接報告業(yè)務(wù)中，注冊會計師直接對鑒證對象進行評價或計量，或者從責(zé)任方獲取對鑒證對象評價或計量的認定，而該認定無法為預(yù)期使用者獲取，預(yù)期使用者只能通過閱讀鑒證報告獲取鑒證對象信息。 例如：驗資,（一）基于責(zé)任方認定的業(yè)務(wù)和直接報告業(yè)務(wù)（2）,兩類業(yè)務(wù)的區(qū)別： 預(yù)期使用者獲取鑒證對象信息的方式不同。 注冊會計師提出結(jié)論的對象不同。 責(zé)任方的責(zé)任不同。 鑒證報告的格式和內(nèi)容不同。,（二）合理保證的鑒證業(yè)

35、務(wù)與有限保證的鑒證業(yè)務(wù),合理保證的目標是將鑒證業(yè)務(wù)風(fēng)險降至具體業(yè)務(wù)環(huán)境下可接受的低水平，以此作為以積極方式提出結(jié)論的基礎(chǔ)，并對鑒證后的信息提供高水平的保證。 有限保證的目標是將鑒證業(yè)務(wù)風(fēng)險降至具體業(yè)務(wù)環(huán)境下可接受的水平，以此作為以消極方式提出結(jié)論的基礎(chǔ)，并對鑒證后的信息提供低于高水平的保證。但該保證水平應(yīng)當是一種有意義的保證水平，即能夠在一定程度上增強預(yù)期使用者對鑒證對象信息的信任。,（二）合理保證的鑒證業(yè)務(wù)與有限保證的鑒證業(yè)務(wù),合理保證與有限保證的區(qū)別 1目標不同 2證據(jù)收集程序不同 3所需證據(jù)多少不同 4鑒證業(yè)務(wù)風(fēng)險不同 5鑒證對象信息的可信性不同 6提出結(jié)論的方式不同 7責(zé)任大小不同 8

36、業(yè)務(wù)收費不同,83,（三）審計、審閱與其他鑒證業(yè)務(wù),1、歷史財務(wù)信息審計 財務(wù)報表審計的目標是注冊會計師通過執(zhí)行審計工作，對財務(wù)報表的下列方面發(fā)表審計意見： （1）財務(wù)報表是否按照適用的會計準則和相關(guān)會計制度的規(guī)定編制； （2）財務(wù)報表是否在所有重大方面公允反映被審計單位的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。 財務(wù)報表審計屬于鑒證業(yè)務(wù)。注冊會計師作為獨立第三方，運用專業(yè)知識、技能和經(jīng)驗對財務(wù)報表進行審計并發(fā)表專業(yè)意見，旨在提高財務(wù)報表的可信賴程度。 由于審計存在固有限制，審計工作不能對財務(wù)報表整體不存在重大錯報提供絕對保證。,84,（三）審計、審閱與其他鑒證業(yè)務(wù),2、歷史財務(wù)信息審閱 財務(wù)報表審閱的目標，是注冊會計師在實施審閱程序的基礎(chǔ)上，說明是否注意到某些事項，使其相信財務(wù)報表沒有按照適用的會計準則和相關(guān)會計制度的規(guī)定編制，未能在所有重大方面公允反映被審閱單位的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。 在財務(wù)報表審閱業(yè)務(wù)中，要求注冊會計師將審閱風(fēng)險降至該業(yè)務(wù)環(huán)境下可接受的水