稅收理論論文-完善我國稅務(wù)行政復(fù)議制度的思考.doc

稅收理論論文-完善我國稅務(wù)行政復(fù)議制度的思考摘要稅務(wù)行政復(fù)議是解決稅務(wù)爭議的重要途徑。好的稅務(wù)行政復(fù)議制度，不但便利相對人申請復(fù)議，能夠公正、迅速地解決爭議，穩(wěn)定社會關(guān)系，而且在解決爭議的過程中還能提高稅務(wù)機關(guān)的執(zhí)法水平。本文在分析我國稅務(wù)行政復(fù)議制度存在問題的基礎(chǔ)上，從維護相對人權(quán)利的角度出發(fā)，提出了完善稅務(wù)行政復(fù)議制度的建議。（中經(jīng)評論北京）我國的稅務(wù)行政復(fù)議制度在保護稅務(wù)管理相對人的合法權(quán)益、促使稅務(wù)機關(guān)依法行政、減少稅務(wù)行政訴訟、嚴肅稅收法紀、增強公民納稅意識等方面發(fā)揮了積極作用，但也存在一些問題，亟待解決。一、我國現(xiàn)行稅務(wù)行政復(fù)議制度的主要問題（一）申請審查抽象行政行為操作困難第一，法律規(guī)定了對抽象行政行為申請審查的限制條件。只有對規(guī)章以下的規(guī)范性文件才可申請審查；向行政復(fù)議機關(guān)提出對“規(guī)定”的審查申請，以對具體行政行為的復(fù)議申請為前提；一并向行政復(fù)議機關(guān)提出對抽象行政行為的審查申請，應(yīng)當是認為抽象行政行為不合法，而非不適當。第二，稅收規(guī)章與“規(guī)定”（行政復(fù)議法稱“規(guī)章以下規(guī)范性文件”）實質(zhì)上的區(qū)分標準相對模糊。第三，納稅人獲取規(guī)范性文件的渠道淤滯，不能有效監(jiān)督抽象行政行為。第四，賦予稅務(wù)管理相對人對抽象行政行為一并申請審查的權(quán)利，無疑對包括稅務(wù)部門在內(nèi)的行政部門制定規(guī)范性文件提出了更高要求，而行政部門對此態(tài)度消極。（二）對征稅行為的復(fù)議附加了限制條件現(xiàn)行稅收征管法不僅規(guī)定了復(fù)議前置，而且對復(fù)議前置附加了先行納稅或提供相應(yīng)擔(dān)保的限制條件。這不僅不符合行政復(fù)議的便民原則，而且有可能因此剝奪納稅人申請法律救濟的權(quán)利。如果稅務(wù)機關(guān)的征稅行為確屬違法，而當事人又因稅務(wù)機關(guān)征稅過多或遇到特殊困難或稅務(wù)機關(guān)所限定的納稅期限不合理而無力繳納（或提供相應(yīng)擔(dān)保），復(fù)議勢必?zé)o法啟動。當事人受到不法侵害后既不能申請復(fù)議，也無法直接向法院起訴.顯然是對當事人訴權(quán)的變相剝奪。（三）對與稅款相關(guān)的非納稅爭議，實踐中復(fù)議標準不一稅收征管法規(guī)定，對未按時依法履行納稅義務(wù)的納稅人、扣繳義務(wù)人，稅務(wù)機關(guān)在追繳稅款及滯納金的同時，必須依法給予一定的處罰。雖然各方對“與稅款直接相關(guān)的罰款爭議不是納稅爭議”已達成共識，但對這類處罰如何申請行政復(fù)議，是否必須先繳納與之相關(guān)的稅款，實踐中有不同的觀點。一種觀點認為，相對人不可以直接申請稅務(wù)行政復(fù)議，必須先繳納相關(guān)稅款，但可以不繳罰款。另一種觀點認為，可以直接申請稅務(wù)行政復(fù)議。筆者以為，兩種觀點都不能很好地解決問題。第一種觀點將處罰爭議等同于稅款爭議，未免有失偏頗。如果相對人對稅款并無異議，只是對罰款是否適當有異議，此時還將先行納稅作為復(fù)議的條件，顯然有失公正。而據(jù)第二種觀點，征稅決定和處罰決定常常是基于同一事實和理由做出的，對處罰的審理必須基于對征稅問題的復(fù)議。如果不經(jīng)過先行納稅即可對罰款申請復(fù)議，并與稅款征收問題一并審理，顯然與“對征稅行為的復(fù)議以先行繳納有爭議的稅款為條件”相矛盾，而且還會助長納稅人借口對罰款有異議而逃避先行納稅動機。造成這種兩難局面的根本原因是稅款爭議的先行納稅問題，該問題不解決，上述現(xiàn)象便不可避免。（四）“條條管轄”存在弊端，復(fù)議機構(gòu)缺乏“中立性”現(xiàn)行稅務(wù)行政復(fù)議實行“條條管轄”?！皸l條管轄”有利于克服地方保護主義，有利于滿足行政復(fù)議對專業(yè)性和技術(shù)性的需求，但也有其不可避免的弊端：不便民，經(jīng)濟成本過高；申請人參與復(fù)議審理活動的可能性較小，復(fù)議工作的公開性和公正性會“打折”；上下級稅務(wù)部門經(jīng)常就具體行政行為進行溝通.下級部門某些具體行政行為往往是“奉旨行事”的結(jié)果；易受部門利益左右。根據(jù)行政復(fù)議法的規(guī)定.稅務(wù)復(fù)議機關(guān)負責(zé)法制工作的機構(gòu)具體辦理稅務(wù)行政復(fù)議事項。該機構(gòu)以其所從屬的稅務(wù)機關(guān)的名義行使職權(quán)，其行為實際上是其所從屬的稅務(wù)機關(guān)的行為。在稅務(wù)機關(guān)內(nèi)部設(shè)立稅務(wù)行政復(fù)議機構(gòu)，有利于處理專業(yè)性較強的稅務(wù)爭議案件，有利于稅務(wù)機關(guān)內(nèi)部自我監(jiān)督、自我糾偏，有利于避免和減少稅務(wù)行政訴訟，但也存在中立性不足，不能公正、無偏私地對待雙方當事人等問題。（五）復(fù)議與訴訟兩種銜接模式引發(fā)的問題以稅務(wù)爭議可否直接提起訴訟為標準，可以將稅務(wù)行政復(fù)議與稅務(wù)行政訴訟的銜接模式劃分為兩種，通常稱為“必經(jīng)復(fù)議”和“選擇復(fù)議”。根據(jù)稅務(wù)行政復(fù)議與稅務(wù)行政訴訟兩種銜接模式有關(guān)適用范圍的規(guī)定，稅務(wù)管理相對人在對“罰款”進行復(fù)議時，適用選擇復(fù)議，對此，法條規(guī)定不夠縝密。稅收征管法第八十八條第1款規(guī)定.納稅人對稅務(wù)機關(guān)作出的納稅決定有爭議，必須先經(jīng)過復(fù)議，對復(fù)議決定不服方可向人民法院起訴。而該條第2款規(guī)定，納稅人對稅務(wù)機關(guān)作出的罰款決定不服，可以不經(jīng)過復(fù)議程序而直接向人民法院起訴。假如納稅人據(jù)此條規(guī)定同時啟動行政程序和司法程序，對追繳稅款的行為申請行政復(fù)議，對罰款的行為提起行政訴訟，將會產(chǎn)生這樣幾種情形：一是稅務(wù)行政復(fù)議機關(guān)維持下級稅務(wù)機關(guān)原具體稅務(wù)行政行為中有關(guān)納稅的決定，人民法院也維持被訴稅務(wù)機關(guān)原具體稅務(wù)行政行為的罰款內(nèi)容。出現(xiàn)這種情況，不會產(chǎn)生矛盾，皆大歡喜。二是稅務(wù)行政復(fù)議機關(guān)經(jīng)過重新調(diào)查核實后，決定撤銷原具體稅務(wù)行政行為中的納稅決定或作其他處理。在這種情況下，人民法院就罰款部分所作的判決就失去了存在的基礎(chǔ)，無論結(jié)果如何，都將毫無意義。三是稅務(wù)行政復(fù)議機關(guān)經(jīng)過復(fù)議后維持下級稅務(wù)機關(guān)的原具體稅務(wù)行政行為中有關(guān)納稅決定的內(nèi)容，而人民法院卻判決撤銷原具體稅務(wù)行政行為中有關(guān)罰款的內(nèi)容。在第三種情況下，理論界和實際工作者對法院受理后能否對相關(guān)的稅款問題作出判決，有不同的意見。一種意見認為，法院受案后，既可以審查稅款征收行為，也可以對稅款問題作出判決，否則，對罰款判決將失去事實依據(jù)，且難以執(zhí)行。另一種意見認為，法院可以對稅款征收行為進行審查，并據(jù)此判斷罰款行為是否合法、適當，但不能在未經(jīng)復(fù)議的情況下對稅款問題作出判決，即法院對稅款問題只審不判。由于認識不同，各地法院在處理此類稅務(wù)行政案件中掌握的標準也不盡一致。二、完善我國稅務(wù)行政復(fù)議制度的設(shè)想（一）增強對抽象行政行為申請審查的可操作性1.將稅務(wù)行政規(guī)章納入審查申請范圍。將稅務(wù)規(guī)章納入審查申請范圍，賦予稅務(wù)管理相對人啟動監(jiān)督審查抽象行政行為的權(quán)利.實現(xiàn)對稅務(wù)規(guī)章的常態(tài)化、機制化監(jiān)督，是必要的，也是可行的。（1）同一般的稅務(wù)規(guī)范性文件相比，稅務(wù)規(guī)章具有制定機關(guān)級別高、影響面廣、可以在一定范圍內(nèi)創(chuàng)設(shè)新的行政規(guī)范等特點。稅務(wù)規(guī)章一旦違法，其危害性遠大于一般的稅務(wù)規(guī)范性文件違法。（2）法院審理稅務(wù)行政訴訟案件的依據(jù)是法律法規(guī)，稅務(wù)規(guī)章只能參照適用，如果稅務(wù)規(guī)章與法律法規(guī)不一致，稅務(wù)機關(guān)即使“照章行事”，也可能敗訴。（3）現(xiàn)行體制下，對包括行政規(guī)章在內(nèi)的抽象行政行為的監(jiān)督因缺少有效的程序規(guī)則、缺少程序的發(fā)動者而“實際上收效甚微”。（4）在民主和法制的環(huán)境下，稅務(wù)機關(guān)實施具體行政行為必須以法律、法規(guī)和規(guī)章為依據(jù)，其中最直接的依據(jù)往往是稅務(wù)規(guī)章。就趨勢而言，稅務(wù)機關(guān)直接依據(jù)稅務(wù)規(guī)章以外的其他規(guī)范性文件實施具體行政行為的幾率會越來越小，到一定時期，具體行政行為依據(jù)的合法性問題實際上主要是稅務(wù)規(guī)章的合法性問題。從這個角度講，更不應(yīng)把稅