銀行管理論文-商業(yè)銀行會計選擇行為分析.doc

銀行管理論文-商業(yè)銀行會計選擇行為分析商業(yè)銀行是以貨幣為經(jīng)營對象，以資金融通為基本業(yè)務(wù)范疇的經(jīng)濟實體。與其他企業(yè)相比，商業(yè)銀行的會計處理方法和財務(wù)報表的編制、披露，都有其特殊的一面。在經(jīng)濟全球化的趨勢下，在我國市場經(jīng)濟建設(shè)進一步深入的進程中，商業(yè)銀行以上市作為其疏通資本補充渠道，完善經(jīng)營管理機制，增強抗風(fēng)險能力的基本手段，已經(jīng)逐步得到各方的認(rèn)可。因此，有必要對商業(yè)銀行會計選擇行為的特點做一個較為系統(tǒng)的分析，以滿足投資者、監(jiān)管部門等各利益關(guān)系人的需要，并進而從整體上規(guī)范我國商業(yè)銀行的經(jīng)營管理行為。應(yīng)該特別強調(diào)的是，由于經(jīng)濟事項和會計自身的不確定性，在一定可選擇空間下的會計選擇行為是客觀存在的，甚至是必要的。因此，本文的討論都是在合法、合規(guī)或者合理的前提下，對商業(yè)銀行會計選擇行為進行分析。一、商業(yè)銀行會計選擇行為的動機分析會計學(xué)界對企業(yè)會計選擇行為的研究，已經(jīng)有相當(dāng)長的時間，特別是實證會計的研究方法被引入以后，得到了很多富有啟發(fā)意義的結(jié)論。瓦茨和齊默爾曼通過總結(jié)實證會計研究成果，將影響企業(yè)會計選擇因素概括為三類，即獎酬計劃(Bonusplan)、債務(wù)契約(DebtCovenant)和政治成本(PoliticalCost)。他們認(rèn)為，企業(yè)經(jīng)理人員的個人收益一般是與企業(yè)的經(jīng)營情況，特別是盈利等會計指標(biāo)緊密聯(lián)系的，因而管理當(dāng)局具有通過會計選擇來影響會計利潤的動機；負(fù)債經(jīng)營被普遍地認(rèn)為是企業(yè)理財?shù)幕臼侄危踔潦枪芾懋?dāng)局開拓進取精神的體現(xiàn)，而債權(quán)人為維護自身的利益，往往會在債務(wù)契約中加上許多限制性條款，為此，企業(yè)管理當(dāng)局具有通過會計選擇行為來美化財務(wù)狀況以滿足債務(wù)契約的動機；另一方面，政府及監(jiān)管機構(gòu)出于控制經(jīng)濟資源、分享經(jīng)濟收益、穩(wěn)定市場秩序等考慮，會通過稅收、收費、管制等手段對企業(yè)施加影響，促使企業(yè)管理層或者游說政府，使其采取有利于自己的政策措施，或者通過一定的選擇行為來迎合政府的監(jiān)管。上述這種框架對于我們分析商業(yè)銀行的會計選擇行為具有很大的借鑒意義，它因此構(gòu)成下文展開分析的基礎(chǔ)。我們同時要看到，商業(yè)銀行的經(jīng)營管理還有其特殊性。主要表現(xiàn)在，(1)商業(yè)銀行以吸收的存款為其資金運用的主要來源，其資產(chǎn)負(fù)債率普遍較高；(2)高負(fù)債率的同時，商業(yè)銀行的資本金也十分龐大，股東數(shù)量多且相對分散，大股東往往持有較小的比例就能控股；(3)債權(quán)人(主要是存款人)數(shù)量巨大且極為分散，除了確保支付、到期還本付息外，債務(wù)契約對商業(yè)銀行的約束力普遍很??；(4)資金融通的信用基礎(chǔ)條件不平衡，導(dǎo)致商業(yè)銀行的大量貸款可能成為賬面上的“死賬”，資產(chǎn)的質(zhì)量狀況將直接影響銀行的未來盈利和發(fā)展；(5)金融業(yè)務(wù)創(chuàng)新層出不窮，商業(yè)銀行會計即要應(yīng)付原本就不確定的經(jīng)濟事項，又要面對不斷創(chuàng)新的新業(yè)務(wù)，大大提高了商業(yè)銀行會計的不確定性，為會計選擇開辟了廣闊空間；(6)作為現(xiàn)代經(jīng)濟核心的金融業(yè)，特別是商業(yè)銀行，防范風(fēng)險和加強監(jiān)控成為政府監(jiān)管的重要內(nèi)容，同時，商業(yè)銀行一旦上市，證監(jiān)會也隨之成為商業(yè)銀行的監(jiān)管部門，多頭共管成為商業(yè)銀行經(jīng)營管理的重要特征；(7)與企業(yè)會計不同，商業(yè)銀行會計在銀行業(yè)務(wù)中屬于一種基礎(chǔ)的事務(wù)性工作，重復(fù)性高，憑證成千上萬且表現(xiàn)為單式的記賬形式，會計與財務(wù)相對分離，年度審計僅僅面對財務(wù)資料，許多審計程序難以全面展開；(8)“一級法人，分級管理”的經(jīng)營管理體制，造成商業(yè)銀行的財務(wù)管理具有集團財務(wù)的特征，內(nèi)部的代理人問題比較突出，由總行集中披露的財務(wù)信息具有很強的概括性和淹沒性。商業(yè)銀行經(jīng)營管理的特點決定了其相應(yīng)的會計選擇動機具有兩個鮮明特征：一是債務(wù)契約的約束力較小，二是應(yīng)付各方監(jiān)管的壓力很大。此時，為了謀求個人優(yōu)化的經(jīng)濟效用，下述動機便成為商業(yè)銀行管理當(dāng)局會計選擇行為的根本出發(fā)點：1、擴張資產(chǎn)規(guī)模。高負(fù)債意味著高風(fēng)險，而規(guī)模大往往被認(rèn)為抗風(fēng)險能力強，因此，千方百計擴張資產(chǎn)規(guī)模成為商業(yè)銀行的強烈追求。同時，商業(yè)銀行經(jīng)營的特點(如在信用基礎(chǔ)上的存貸款擴張效應(yīng))，也給商業(yè)銀行擴張資產(chǎn)規(guī)模創(chuàng)造了條件；2、平衡利潤收益。高風(fēng)險是商業(yè)銀行經(jīng)營的重要特征，與之對應(yīng)，人們通常把經(jīng)營是否穩(wěn)健，作為衡量商業(yè)銀行成功與否的一個標(biāo)準(zhǔn)。這樣，避免會計年度的收益水平劇烈波動，平衡各期的利潤收益便成為商業(yè)銀行會計選擇的動機之一；3、迎合“達(dá)標(biāo)”要求。央行、財政、稅務(wù)、證監(jiān)會以及各級政府等機構(gòu)的“齊抓共管”，給商業(yè)銀行(特別是上市銀行)的經(jīng)營管理以很大的壓力，有關(guān)資本充足率、資產(chǎn)流動性、資產(chǎn)構(gòu)成比例、貸款集中度以及資產(chǎn)收益率、收益費用率等等指標(biāo)，都構(gòu)成商業(yè)銀行實施一定選擇行為的目標(biāo)；4、籌劃稅收水平。目前國內(nèi)的商業(yè)銀行不存在偷逃稅收的動機，但是現(xiàn)行的稅收政策對商業(yè)銀行的影響還是客觀存在的，主要體現(xiàn)在所得稅、營業(yè)稅等稅收會顯著影響銀行的現(xiàn)金支出。同時所得稅的納稅調(diào)整對商業(yè)銀行業(yè)務(wù)開拓等費用支出有很大的約束。為了既不影響業(yè)務(wù)，又盡可能平衡現(xiàn)金流量，商業(yè)銀行往往會對稅收進行籌劃，從而對相應(yīng)的會計處理方法加以選擇；5、優(yōu)化不良資產(chǎn)狀況。不良資產(chǎn)的形成對于商業(yè)銀行而言，是不可能完全避免的，而資產(chǎn)的質(zhì)量狀況對于商業(yè)銀行的整體形象以及未來的融資、發(fā)展和盈利狀況都有至關(guān)重要的影響。同時，不良資產(chǎn)的不同管理方法，會導(dǎo)致應(yīng)收項目、呆賬準(zhǔn)備和壞賬準(zhǔn)備等項目面目全非，從而直接影響資產(chǎn)規(guī)模和當(dāng)期收益，所以，通過一定的會計選擇行為來對不良資產(chǎn)的狀況施加影響，也構(gòu)成商業(yè)銀行會計選擇的重要動機。另外，出于維持其從證券市場融資能力的考慮，商業(yè)銀行上市以后，會特別關(guān)注證券監(jiān)管機構(gòu)有關(guān)上市公司增發(fā)股票或者配股資格的條款，從而形成維護融資能力,甚至上市資格的會計選擇動機。二、商業(yè)銀行會計選擇行為的策略分析在上述動機的驅(qū)使下，為達(dá)到一定的目的，商業(yè)銀行在實際工作中，會采取相應(yīng)的策略以使財務(wù)資料符合特定的要求。應(yīng)該看到，在目前沒有銀行業(yè)統(tǒng)一會計準(zhǔn)則(只有1993年實施的比較寬泛的金融保險業(yè)財務(wù)制度和金融企業(yè)會計制度)的前提下，同時考慮到經(jīng)濟事項的不確定性以及銀行業(yè)務(wù)的特殊性，一定的會計選擇策略是十分必要的，通常的做法基本上也是合法、合規(guī)或者合理的。通過分析國內(nèi)外商業(yè)銀行各種公開的財務(wù)資料，本文將商業(yè)銀行會計選擇行為的一般策略總結(jié)為以下10個方面：1、存、貸款管理策略。商業(yè)銀行的存貸款規(guī)模一般都有這樣一個規(guī)律，即臨近會計期末的數(shù)字會陡然上升，這樣會使報告期的資產(chǎn)規(guī)模相應(yīng)擴大。欲做到這一點，在存款方面，可以臨時拉來大額短期的存款賬戶，或者從同業(yè)機構(gòu)、代理行甚至央行拉來臨時存款；在貸款方面，可以臨時鼓勵批發(fā)客戶大規(guī)模借款，銀行再從其他渠道融資。資產(chǎn)負(fù)債表兩邊同時加大的后果，就是總資產(chǎn)規(guī)模的放大；2、遞延資產(chǎn)管理策略。資產(chǎn)負(fù)債表中的遞延資產(chǎn)項目一直是一個有爭議的項目，但在商業(yè)銀行的賬戶中，它又確實不可或缺?，F(xiàn)行的財務(wù)制度規(guī)定，遞延資產(chǎn)指“應(yīng)當(dāng)在以后年度內(nèi)分期攤銷的各項費用，包括開辦費、租入固定資產(chǎn)的改良支出等”，這個靈活籠統(tǒng)的定義，給遞延資產(chǎn)賬戶在實際應(yīng)用中很大的選擇余地。當(dāng)需要控制當(dāng)期費用支出時，往往把其掛入遞延項目以便分期攤銷，這樣即可增加盈余，又可增加資產(chǎn)額，而且有時還可以達(dá)到降低固定資產(chǎn)的數(shù)值，在一定程度上增加流動性的目的；3、投資類項目管理策略。應(yīng)該說，在分業(yè)經(jīng)營的模式下，國內(nèi)商業(yè)銀行的投資渠道是相當(dāng)狹窄的。但即便如此，對長期投資和短期投資的不同確認(rèn)方法，由于它可能導(dǎo)致不同的投資收益計量模式，并影響年度會計收益，因而成為會計選擇的重要策略之一?，F(xiàn)行的企業(yè)會計準(zhǔn)則投資中，將短期投資定義為“能夠隨時變現(xiàn)并且持有時間不準(zhǔn)備超過一年的投資”，長期投資則指“短期投資以外的投資”。對于企業(yè)而言，在主業(yè)突出的情況下，長、短期投資的目的比較好確定，但對于商業(yè)銀行而言，其持有的債券可以方便地到同業(yè)市場上變現(xiàn)，所以這個持有“是否準(zhǔn)備超過一年”的界限便相當(dāng)靈活。事實上，美國商業(yè)銀行業(yè)也一度存在這種情況。為此，美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會(FASB)特定出臺了第115號準(zhǔn)則(即對債務(wù)和權(quán)益證券的特定投資，1993年5月公布)，要求銀行將持有的證券劃分為三大類：持有到期(HeldtoMaturity)、隨時準(zhǔn)備出售(AvailableforSale)和交易證券。這種管理方法，對我們完善銀行業(yè)會計準(zhǔn)則有一定的啟發(fā)意義；4、應(yīng)計項目管理策略。應(yīng)計項目主要包括應(yīng)收賬款、其他應(yīng)收款、應(yīng)付賬款、其他應(yīng)付款等。這些項目不僅對銀行業(yè)，即便對所有的企業(yè)來說，都是會計選擇行為實施的重點。但是，對于商業(yè)銀行而言，它具有更特殊的意義。這主要是因為應(yīng)計項目的金額大小與不良資產(chǎn)的管理方法密切相關(guān)。泛而言之，它不僅與商業(yè)銀行自身有關(guān)，還和國家的稅收政策和金融監(jiān)管理念密切相關(guān)。有些貸款，明明已經(jīng)無法收回，不符合資產(chǎn)的定義了，但是它仍被掛在賬上，其利息還依然作為應(yīng)收項目計入當(dāng)期損益；然而，收緊應(yīng)收利息的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，又會大大降低國家的財政收入。問題的微秒性就出現(xiàn)了。同時，其他應(yīng)收、應(yīng)付項目，也經(jīng)常成為掛賬的操作對象，以便調(diào)整費用水平，管理盈余狀況；5、費用項目管理策略。財大氣粗，是商業(yè)銀行給別人的普遍印象。但是，國家的稅收政策對銀行的費用支出有很大的約束力。對于新興的股份制商業(yè)銀行而言，追求利潤最大化的觀念已經(jīng)初步樹立起來，銀行內(nèi)部特別是總、分行等上級機構(gòu)對下級分支機構(gòu)的費用約束也逐步強硬起來。在這種情況下，業(yè)務(wù)開拓、改善福利的費用支出和來自各方面的制約之間的矛盾，促使商業(yè)銀行(包括各級分支機構(gòu))對費用項目的管理極盡能事，花樣繁多，比如將本應(yīng)計入業(yè)務(wù)招待費的支出計入其他費用科目等等。這些做法，只要賬務(wù)上沒有問題，事后很難核查出來，因而在表面上看來是沒有什么問題的；6、準(zhǔn)備金項目管理策略。由于商業(yè)銀行高風(fēng)險性的行業(yè)特點，使得商業(yè)銀行的準(zhǔn)備金項目比一般的企業(yè)要多一些，主要有壞賬準(zhǔn)備金、呆賬準(zhǔn)備金和投資風(fēng)險準(zhǔn)備金，以及稅后的特別撥備。在實行貸款五類分析管理的銀行，還存在依據(jù)不同的貸款類別分別計提的呆賬準(zhǔn)備金。與此同時，不良資產(chǎn)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的差異、壞賬確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的差異等也會導(dǎo)致準(zhǔn)備金項目的財務(wù)表現(xiàn)大相徑庭。準(zhǔn)備金的大小直接影響當(dāng)期的營業(yè)利潤。由于它還對應(yīng)收項目、貸款數(shù)量等資產(chǎn)項目產(chǎn)生抵減效應(yīng)，所以少提準(zhǔn)備金還可以在一定程度上虛增資產(chǎn)值。在這種效應(yīng)影響下而存在的提與不提以及提多提少等的主觀選擇，使得商業(yè)銀行準(zhǔn)備金項目的管理，比之一般的企業(yè)要復(fù)雜得多；7、表外項目管理策略。表外科目是商業(yè)銀行會計所特有的一類會計科目。按照金融企業(yè)會計制度的規(guī)定，“或有資產(chǎn)、或有負(fù)債應(yīng)在表外科目核算”。同時指出，“對業(yè)務(wù)上使用的重要憑證或尚未起用的有價證券，金融企業(yè)也應(yīng)設(shè)置表外科目進行登記，企業(yè)可視情況進行復(fù)式或單式記賬”。在實際工作中，商業(yè)銀行一般根據(jù)各自的實際情況設(shè)置表外科目，主要有再貼現(xiàn)、轉(zhuǎn)貼現(xiàn)、應(yīng)付承兌匯票、應(yīng)收未收利息等科目。表外科目核算的項目不進入會計報表予以披露。因此，在表內(nèi)科目與表外科目結(jié)轉(zhuǎn)的時候，進行一定的選擇處理就會對財務(wù)報表的資產(chǎn)或者利潤產(chǎn)生較大的影響。此外，值得注意的是，按照企業(yè)會計準(zhǔn)則或有事項的規(guī)定，或有資產(chǎn)一般不予以確認(rèn)，且不應(yīng)在會計報表附注中披露。這樣，商業(yè)銀行假如把本應(yīng)列入表外核算的或有資產(chǎn)轉(zhuǎn)入了表內(nèi)，其財務(wù)報表的可比性和真實性就值得懷疑，穩(wěn)健的銀行經(jīng)營作風(fēng)也可能招致?lián)p害；8、一次性交易事項的管理策略。這是一種臨時性的交易項目，它通過對銀行所擁有或控制的資產(chǎn)進行一次性的處理，來對利潤進行管理?？捎糜谝淮涡越灰椎馁Y產(chǎn)主要有固定資產(chǎn)(包括分支機構(gòu)資產(chǎn))、抵押資產(chǎn)、抵債資產(chǎn)或者通過債務(wù)重組得到的資產(chǎn)等等。這些資產(chǎn)在變現(xiàn)的過程中，由于市場價值(公允價值)確認(rèn)的不確定性，容易產(chǎn)生臨時性的大額收益，從而對當(dāng)期盈利進行調(diào)整。有時，也存在這樣一種情況，即在業(yè)務(wù)發(fā)生的當(dāng)時可能是虧損的事項，在一定時間后卻產(chǎn)生巨額的利潤。美國銀行業(yè)歷史上非常著名的Lockheed公司債務(wù)重組案就是這樣的一個經(jīng)典案例。但此類事項都有一個共同的特點，即交易只進行一次，對企業(yè)業(yè)績的影響也是一次性的，并不能形成持續(xù)的現(xiàn)金流量；9、會計科目管理策略。對于商業(yè)銀行的會計工作，雖然有1993年頒布實施的金融企業(yè)會計制度和金融保險企業(yè)財務(wù)制度等相對統(tǒng)一但寬泛的制度規(guī)范，但由于金融業(yè)務(wù)的創(chuàng)新特點，各商業(yè)銀行總行一般都會根據(jù)自身的經(jīng)營情況制訂其各自的會計科目。不僅如此，使用中的會計科目也是處于不斷地更正變化之中。這樣，就存在著會計科目的設(shè)計、啟用或停用是否及時合理、新的會計科目是否及時在報表中加以反映、已停用的會計科目是否已經(jīng)被報表剔除以及會計科目在報表上的歸屬和披露是否合理等一系列問題。在此過程中，不免存在著特定的動機和利益趨向；10、會計政策變更策略。這是對商業(yè)銀行原來采用的會計處理方法、會計程序或者會計估計進行變更的一類策略，如改變壞賬和呆賬確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)、改變壞賬準(zhǔn)備的計提標(biāo)準(zhǔn)、改變固定資產(chǎn)的折舊管理方法等