BC、ABM在我國(guó)企業(yè)的自發(fā)形成與發(fā)展.doc

ABC、ABM在我國(guó)企業(yè)的自發(fā)形成與發(fā)展摘要本文對(duì)我國(guó)企業(yè)運(yùn)用作業(yè)成本計(jì)算方法和作業(yè)管理的情況進(jìn)行了統(tǒng)計(jì)分析和案例研究，探討了作業(yè)成本管理運(yùn)用與企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)環(huán)境之間的關(guān)系，并就我國(guó)企業(yè)未來(lái)運(yùn)用作業(yè)成本計(jì)算及作業(yè)管理的方式提出若干建議。 一、引言 本世紀(jì)70年代之后，高新技術(shù)的蓬勃發(fā)展和廣泛應(yīng)用，為作業(yè)成本計(jì)算(Activity-Based Cost, ABC)和作業(yè)管理（ActivityBased Management,，ABM）的出現(xiàn)奠定了基礎(chǔ)。這種在80年代末興起于西方企業(yè)的先進(jìn)的成本計(jì)算和企業(yè)管理方法，在目前對(duì)我國(guó)大多數(shù)企業(yè)還相當(dāng)新鮮。然而，這是不是意味著它們離在我國(guó)企業(yè)的應(yīng)用還很遙遠(yuǎn)呢?為回答這一間題，我們對(duì)有良好經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)或行業(yè)先進(jìn)的國(guó)內(nèi)企業(yè)進(jìn)行了成本管理方面的研究，特別是那些有著類似ABC和ABM經(jīng)驗(yàn)的企業(yè)。 ABC和ABM作為一種挑戰(zhàn)傳統(tǒng)理念的新思想，其產(chǎn)生和發(fā)展必然存在某種特定的動(dòng)因和背景。據(jù)文獻(xiàn)報(bào)道，作業(yè)成本計(jì)算法起源于二十世紀(jì)30年代末、40年代初美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)家科勒(E.Kolher)的思想?？评债?dāng)時(shí)所面臨的問(wèn)題是，如何正確計(jì)算水力發(fā)電行業(yè)的成本。水力發(fā)電的主要成本是發(fā)電設(shè)施等固定資產(chǎn)的折舊和維護(hù)費(fèi)用等間接費(fèi)用，原材料水不需從市場(chǎng)上購(gòu)進(jìn)，人工主要用于對(duì)設(shè)備進(jìn)行監(jiān)控和維護(hù)。采用傳統(tǒng)的以人工小時(shí)來(lái)分配間接費(fèi)用，顯然不能正確反映成本。因此，科勒提出了“作業(yè)成本計(jì)算法”。但是，科勒的這一思想在當(dāng)時(shí)并未受到重視。直到80年代中期，由庫(kù)弗(RCooper)和卡普蘭(R.Kaplan)兩位教授對(duì)作業(yè)成本計(jì)算進(jìn)行了系統(tǒng)、深入的理論和應(yīng)用研究之后，作業(yè)成本計(jì)算法才受到西方會(huì)計(jì)界的普遍重視。 70年代以來(lái)，高新技術(shù)迅速發(fā)展，社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境發(fā)生了很大的變化。顧客需求多樣化和快速變化的市場(chǎng)環(huán)境，要求企業(yè)能夠?qū)Υ俗鞒鲅杆俚姆磻?yīng)?！叭嵝陨a(chǎn)系統(tǒng)”就是在這種背景下產(chǎn)生的，它取代了傳統(tǒng)的大批量的生產(chǎn)系統(tǒng)。柔性生產(chǎn)系統(tǒng)靈活、反應(yīng)迅速。從產(chǎn)品設(shè)計(jì)到制造，從材料配給、倉(cāng)儲(chǔ)到產(chǎn)品發(fā)運(yùn)等，均實(shí)現(xiàn)了自動(dòng)化。柔性生產(chǎn)系統(tǒng)的出現(xiàn)，向傳統(tǒng)的成本計(jì)算和管理方法提出了嚴(yán)峻的挑戰(zhàn)。 在高新技術(shù)環(huán)境下，制造費(fèi)用的數(shù)額和比重大大提高。傳統(tǒng)成本計(jì)算中以直接人工小時(shí)、機(jī)器小時(shí)等作為制造費(fèi)用分配標(biāo)準(zhǔn)已不再適用了。同時(shí)，產(chǎn)品的多樣化也使得傳統(tǒng)的標(biāo)準(zhǔn)成本管理系統(tǒng)失去了意義。標(biāo)準(zhǔn)成本是針對(duì)大批量生產(chǎn)、有著固定生產(chǎn)工藝的生產(chǎn)系統(tǒng)而言的，而柔性生產(chǎn)系統(tǒng)無(wú)論在產(chǎn)品設(shè)計(jì)、生產(chǎn)設(shè)備和生產(chǎn)工藝上都有一定的彈性，因此，確定標(biāo)準(zhǔn)成本在這一系統(tǒng)中的意義不大。隨著高新技術(shù)在生產(chǎn)中的應(yīng)用日益增多，傳統(tǒng)成本計(jì)算和成本管理與實(shí)際脫離的情況越來(lái)越嚴(yán)重。作業(yè)成本計(jì)算就是在這一背景下產(chǎn)生并發(fā)展的。 ABC的出現(xiàn)最初是為了精確地計(jì)算成本，解決共同成本的分配問(wèn)題。但是后來(lái)人們發(fā)現(xiàn)，它所提供的信息可被廣泛用于預(yù)算管理、生產(chǎn)管理、產(chǎn)品定價(jià)、新產(chǎn)品開(kāi)發(fā)、顧客盈利能力分析等諸多方面岡，這使得作業(yè)成本計(jì)算很快超越了成本計(jì)算本身，從而上升為以價(jià)值鏈分析為基礎(chǔ)的、服務(wù)于企業(yè)戰(zhàn)略需要的作業(yè)管理（ABM）。 從ABC、ABM產(chǎn)生動(dòng)因和背景的分析當(dāng)中，人們很自然地得出這樣的推論:作業(yè)成本計(jì)算和作業(yè)管理應(yīng)用的前提條件必須有一個(gè)高科技制造環(huán)境。如果從這點(diǎn)來(lái)考察，顯然我國(guó)企業(yè)在目前應(yīng)用ABC和ABM條件還不太成熟。然而，ABC和ABM是以成本管理為基礎(chǔ)但卻超越成本管理本身的一種企業(yè)管理新思維。因此，盡管我國(guó)企業(yè)大多是勞動(dòng)密集型企業(yè)，高科技生產(chǎn)環(huán)境并不多，但是這種成本管理的新思維、新理念可否為我國(guó)企業(yè)所接受呢?如果是這樣，那么在我國(guó)企業(yè)中就應(yīng)存在對(duì)這種成本管理思想的需求，表現(xiàn)在企業(yè)中應(yīng)存在一些自發(fā)運(yùn)用ABC或ABM的經(jīng)驗(yàn)。為此，我們對(duì)期刊上刊出的關(guān)于企業(yè)理財(cái)管理先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)的報(bào)道進(jìn)行了統(tǒng)計(jì)分析。這些報(bào)道在一定程度上代表了我國(guó)成本管理實(shí)務(wù)發(fā)展的前沿。我們希望從這些先進(jìn)企業(yè)的成本管理經(jīng)驗(yàn)中發(fā)現(xiàn)自發(fā)應(yīng)用ABC和ABM的實(shí)例，以便對(duì)它們的自發(fā)形成的環(huán)境和條件進(jìn)行分析、研究，發(fā)現(xiàn)規(guī)律，尋找適合我國(guó)企業(yè)運(yùn)用ABC、ABM的未來(lái)發(fā)展模式。二、數(shù)據(jù)處理 本文收集了1985年一1999年關(guān)于企業(yè)理財(cái)先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)報(bào)道531個(gè)。樣本分布在至少27個(gè)省市地區(qū)和幾十個(gè)行業(yè)。從這531個(gè)樣本中剔除關(guān)于地區(qū)行業(yè)或非盈利組織報(bào)道的樣本134個(gè)，得到有效樣本397個(gè)。在這397個(gè)樣本中，通過(guò)具體數(shù)字說(shuō)明業(yè)績(jī)優(yōu)良的占59.19%，被評(píng)為先進(jìn)或優(yōu)秀的占8.06%，既有業(yè)績(jī)數(shù)字又被評(píng)為先進(jìn)的占5.29%，其他屬于經(jīng)驗(yàn)介紹，占27.46%。這為研究我國(guó)成本管理實(shí)務(wù)發(fā)展前沿提供了一個(gè)很好的基礎(chǔ)。 在397個(gè)樣本中，我們對(duì)涉及成本管理方法以及ABC和ABM應(yīng)用情況等進(jìn)行了統(tǒng)計(jì)。統(tǒng)計(jì)中我們以該項(xiàng)目是否有具體數(shù)字、事例或說(shuō)明為標(biāo)準(zhǔn)，沒(méi)有數(shù)字、事例或具體說(shuō)明的當(dāng)空缺處理。 三、成本管理方法分析 我們對(duì)397個(gè)樣本進(jìn)行了統(tǒng)計(jì)，各種成本管理方法運(yùn)用樣本有189個(gè)(其中包括對(duì)運(yùn)用多種成本管理方法企業(yè)的重復(fù)計(jì)數(shù))。我們考察的成本管理方法主要有作業(yè)成本、目標(biāo)成本(包括計(jì)劃成本、定額成本和標(biāo)準(zhǔn)成本)、全生命周期成本、PDCA(計(jì)劃-實(shí)施-檢查-行為決定)循環(huán)管理以及質(zhì)量成本等。表1給出的是統(tǒng)計(jì)結(jié)果。 表1 成本管理方法統(tǒng)計(jì) 作業(yè)成本 目標(biāo)成本 全生命周期成本 PDCA 質(zhì)量成本 其他 總數(shù) 樣本 6 161 2 2 10 8 189 比例 3.17% 85.19% 1.06% 1.06% 5.29% 4.23% 100% 在表1中，“作業(yè)成本”樣本包括自覺(jué)或不自覺(jué)采用ABC方法的企業(yè)，或者說(shuō)，明確運(yùn)用ABC方法的和可視為ABC“雛形”的企業(yè)。從統(tǒng)計(jì)結(jié)果看，這類樣本在有效樣本中的比例很小。所謂“不自覺(jué)”，就是一些企業(yè)未使用“作業(yè)成本”這一名稱，但實(shí)際進(jìn)行的工作已十分接近。 從表1數(shù)據(jù)可知，目標(biāo)成本方法是企業(yè)運(yùn)用得最多的方法，占85.19%。由于在我國(guó)實(shí)務(wù)界計(jì)劃成本、標(biāo)準(zhǔn)成本和定額成本等概念與目標(biāo)成本經(jīng)?；煊?，難以甄別，故在此將它們?nèi)繗w為一類。這也許是此類方法比例較高的一個(gè)原因。表1的這一結(jié)果與1999年中國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)“管理會(huì)計(jì)與應(yīng)用專題研討會(huì)”企業(yè)代表們的觀點(diǎn)一致。企業(yè)代表們表示，目前，目標(biāo)成本乃是我國(guó)企業(yè)運(yùn)用得最為廣泛的成本管理方法。 表1中“全生命周期成本”采用的是一種狹義的定義，即指從產(chǎn)品設(shè)計(jì)、采購(gòu)、生產(chǎn)到銷售實(shí)行全面成本管理。廣義上的全生命周期是指包括消費(fèi)者購(gòu)入產(chǎn)品后以及廢棄和淘汰階段在內(nèi)的整個(gè)時(shí)間周期，因而成本管理的“面”更寬，時(shí)間更長(zhǎng)。但是，這種情況在本次研究中尚未發(fā)現(xiàn)一例。全生產(chǎn)周期成本盡管居于現(xiàn)代成本管理中的一部分，但它是一種全新的目標(biāo)成本管理概念。為考察這一新概念的運(yùn)用，我們特別對(duì)它進(jìn)行了考察。表1中所列樣本，均為明確提出這一概念的企業(yè)。從比例看，運(yùn)用這一成本管理方法的企業(yè)并不多。 類似的還有PDCA。實(shí)際上，PDCA反映的是成本管理的實(shí)施流程?！坝?jì)劃-實(shí)施-檢查-行為決定”這一循環(huán)，無(wú)論作業(yè)成本管理還是目標(biāo)成本，都需要這些具體步驟來(lái)保證其實(shí)施。從比例看，明確運(yùn)用這一方法的企業(yè)亦不多，僅有兩例。 通常，質(zhì)量成本指的是預(yù)防成本、鑒別成本、內(nèi)部損失成本和外部損失成本等，它是企業(yè)整個(gè)成本管理工作的一部分。在這里，報(bào)道進(jìn)行了質(zhì)量成本管理的樣本企業(yè)比例為5.29%。這一比例較低并不能說(shuō)明企業(yè)不重視質(zhì)量管理。相反，企業(yè)對(duì)質(zhì)量十分重視。這一比例不高的原因，只能說(shuō)明在質(zhì)量管理中運(yùn)用了質(zhì)量成本計(jì)算方法的企業(yè)并不多。 四、作業(yè)成本計(jì)算法與作業(yè)曹理運(yùn)用分析 1作業(yè)成本計(jì)算法與作業(yè)管理的運(yùn)用 表1中統(tǒng)計(jì)出運(yùn)用作業(yè)成本或有類似經(jīng)驗(yàn)的樣本企業(yè)6個(gè)?，F(xiàn)將這6個(gè)企業(yè)有關(guān)情況列于表2中。表2中“產(chǎn)品特征”一項(xiàng)反映產(chǎn)品生產(chǎn)的數(shù)量和品種等，“1”代表小批量、品種變化多，以及工藝復(fù)雜、周期長(zhǎng)，“2”代表大批量、品種變化少。“價(jià)值工程”反映樣本企業(yè)是否運(yùn)用了價(jià)值工程方法。“零存貨”為“1”代表企業(yè)實(shí)行了“零庫(kù)存”管理，“0”表示未實(shí)行，“全面質(zhì)量管理”和“適時(shí)生產(chǎn)”等亦如此。在表2中“ABC”代表企業(yè)是否運(yùn)用了作業(yè)成本計(jì)算法來(lái)計(jì)算成本，“1”為是，“0”為不是?！癆BM”為作業(yè)管理，“目標(biāo)成本”反映的是企業(yè)所運(yùn)用的成本管理方法。信息系統(tǒng)反映的是企業(yè)是否進(jìn)行了有關(guān)信息的收集、建立管理信息系統(tǒng)等。各欄目的空缺項(xiàng)表示企業(yè)報(bào)道內(nèi)容未涉及該項(xiàng)目。表2 運(yùn)用ABC/ABM或有類似經(jīng)驗(yàn)的樣本企業(yè) 報(bào)道年份 企業(yè)名稱 主要產(chǎn)品 產(chǎn)品特征 價(jià)值工程 零存貨 全面質(zhì)量管理 適時(shí)生產(chǎn) ABC ABM 目標(biāo)成本 信息系統(tǒng) 1986 上?？p紉機(jī)一廠四廠 縫紉機(jī) 1 1* 1 1 1987 上鋼三廠 特殊鋼材 2 1 0 1 1 1 1990 二汽集團(tuán) 汽車整車 2 1* 1 1 1 1 1 1994 棗陽(yáng)野馬自行車廠 自行車 1 0 1 1 1 1 1996 湖南常德中興機(jī)械廠 榨油機(jī)械 1* 0 0 0 1 1 1996 哈爾濱飛機(jī)制造公司 飛機(jī)* 1 1 1 1 *表示在產(chǎn)呂設(shè)計(jì)過(guò)程運(yùn)用了價(jià)值工程 *哈爾濱飛機(jī)制造公司另一主要產(chǎn)品為汽車，其產(chǎn)品特征為“大批量” 從表1及表2的統(tǒng)計(jì)結(jié)果來(lái)看，自覺(jué)運(yùn)用ABC進(jìn)行成本計(jì)算的在樣本企業(yè)中未發(fā)現(xiàn)一例，也未曾發(fā)現(xiàn)樣本企業(yè)總結(jié)出作業(yè)成本計(jì)算法。由于真正意義上的作業(yè)成本計(jì)算法尚未發(fā)現(xiàn)，因此，利用作業(yè)成本計(jì)算的信息進(jìn)行管理的、真正意義上的作業(yè)管理應(yīng)該也不存在。但是統(tǒng)計(jì)發(fā)現(xiàn)，有少量樣本企業(yè)存在類似作業(yè)管理的管理經(jīng)驗(yàn)。表2中的6家企業(yè)均屬此類。 上?？p紉機(jī)一廠和四廠、二汽集團(tuán)和湖南常德中興機(jī)械廠的做法是，運(yùn)用價(jià)值工程方法，對(duì)生產(chǎn)過(guò)程、工藝進(jìn)行分析、改進(jìn)。我們知道，作業(yè)管理是一種應(yīng)用作業(yè)成本計(jì)算提供的成本信息，從成本角度，合理安排產(chǎn)品或勞務(wù)的銷售組合，尋找改變作業(yè)和生產(chǎn)流程，改善和提高生產(chǎn)率的機(jī)會(huì)的管理活動(dòng)。而價(jià)值工程(Value Engineering的基本思想就是通過(guò)功能、成本分析，設(shè)法提高價(jià)值比率(即功能/成本)，不斷完善產(chǎn)品或服務(wù)。對(duì)生產(chǎn)過(guò)程和工藝過(guò)程的價(jià)值工程分析，也可認(rèn)為就是在作業(yè)層次上的價(jià)值分析，是對(duì)企業(yè)價(jià)值鏈的完善，因而它們是一種作業(yè)管理的近似形式。 上鋼三廠的做法是，為控制質(zhì)量，上下工序間要簽訂“滿意合同”，并建立質(zhì)量管理聯(lián)絡(luò)網(wǎng)，從原材料采購(gòu)到生產(chǎn)過(guò)程的各個(gè)環(huán)節(jié)進(jìn)行質(zhì)量控制。顯然，上鋼三廠將質(zhì)量管理深入到了作業(yè)的水平。這一做法體現(xiàn)的是一種以作業(yè)為基礎(chǔ)的質(zhì)量管理，屬于作業(yè)管理的一個(gè)特定方面。 棗陽(yáng)野馬自行車廠實(shí)行了“一貨一單系統(tǒng)工程”，即從計(jì)劃、采購(gòu)、投人、加工、檢驗(yàn)、核算到銷售，均按“一種貨物，一張訂單”進(jìn)行安排，整體聯(lián)動(dòng)。企業(yè)的物資配給、質(zhì)量監(jiān)控、成本核算等，均圍繞“一貨一單”完成。因此，從生產(chǎn)組織等現(xiàn)場(chǎng)控制手段上看，“一貨一單系統(tǒng)工程”非常接近“適時(shí)生產(chǎn)系統(tǒng)”，只不過(guò)它不是由電腦一體化系統(tǒng)來(lái)完成的。該個(gè)案反映的是一種作業(yè)鏈優(yōu)化下的新的企業(yè)管理觀。 哈爾濱飛機(jī)制造廠的做法是，針對(duì)飛機(jī)生產(chǎn)周期長(zhǎng)、小批單件的特點(diǎn)，運(yùn)用價(jià)值工程方法，對(duì)飛機(jī)生產(chǎn)從工藝路線、成本定額等方面實(shí)施一體化管理。對(duì)飛機(jī)生產(chǎn)各車間、各個(gè)零件工序的目標(biāo)成本進(jìn)行測(cè)定，并以此為依據(jù)制定內(nèi)部核算價(jià)格。哈爾濱飛機(jī)制造廠的這種做法，可視為不自覺(jué)地運(yùn)用作業(yè)成本計(jì)算信息進(jìn)行內(nèi)部定價(jià)之一例。 2生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)環(huán)境分析 作業(yè)成本計(jì)算法、作業(yè)管理需要與之相適應(yīng)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)環(huán)境。這一環(huán)境的主要特征可歸納為：小批量、多變化的產(chǎn)品，對(duì)企業(yè)整個(gè)作業(yè)鏈和價(jià)值鏈以“全息圖像”方式反映的產(chǎn)品設(shè)計(jì)過(guò)程，適時(shí)生產(chǎn)系統(tǒng)，由后往前的“拉動(dòng)式”生產(chǎn)現(xiàn)場(chǎng)控制，各個(gè)生產(chǎn)環(huán)節(jié)的“零存貨”和全面質(zhì)量管理下的“零缺陷”，以及先進(jìn)的管理信息系統(tǒng)等。表2中給出了6家企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)環(huán)境方面的情況。從產(chǎn)品特征上看，這6家企業(yè)產(chǎn)品中有3家是屬于小批量、多變化、工藝復(fù)雜的產(chǎn)品，另2家則為大規(guī)模、變化少的產(chǎn)品。一般來(lái)說(shuō)，實(shí)行作業(yè)成本計(jì)算和作業(yè)管理的企業(yè)主要生產(chǎn)小批量、多變化的產(chǎn)品，但顯然，我們的發(fā)現(xiàn)不是這樣。由于樣本數(shù)量過(guò)少，我們不能對(duì)運(yùn)用作業(yè)管理企業(yè)的產(chǎn)品特征做出總體判斷，但是，我們至少可以說(shuō)，一些大規(guī)模、變化少的產(chǎn)品生產(chǎn)企業(yè)同樣討似運(yùn)用作業(yè)管理。 在6家企業(yè)中，有3家將價(jià)值工程方法運(yùn)用于產(chǎn)品設(shè)計(jì)當(dāng)中。由于產(chǎn)品成本的構(gòu)成與所采用的工藝流程密切相關(guān)，產(chǎn)品功能的確定又與對(duì)價(jià)值形成的分析緊密聯(lián)系，因此，價(jià)值工程方法實(shí)際上己將產(chǎn)品生產(chǎn)的整個(gè)作業(yè)鏈和價(jià)值鏈反映在產(chǎn)品設(shè)計(jì)過(guò)程中。 在存貨管理上面，只有二汽集團(tuán)1家企業(yè)實(shí)行了“零存貨”。二汽集團(tuán)由于采取了所謂“一個(gè)流”的生產(chǎn)方式，使得“零件始終處于不停滯、不堆積、不超越、按節(jié)拍一個(gè)一個(gè)地流動(dòng)的狀態(tài)”。另有2家企業(yè)明確未實(shí)行“零存貨”管理。盡管棗陽(yáng)野馬自行車也實(shí)行了類似適時(shí)生產(chǎn)的生產(chǎn)組織管理，但存貨還是存在的，因?yàn)樗脑o材料、零配件的供配是按周期批次來(lái)計(jì)劃安排的。另一家湖南常德中興機(jī)械廠中間環(huán)節(jié)仍存在零部件的庫(kù)存。 對(duì)于質(zhì)量管理，企業(yè)大多比較重視。6家中有3家報(bào)道采用了“全面質(zhì)量管理”。其特點(diǎn)是加強(qiáng)了對(duì)各工序的現(xiàn)場(chǎng)質(zhì)量監(jiān)管，建立質(zhì)量管理網(wǎng)絡(luò)，實(shí)施從原輔材料進(jìn)廠、生產(chǎn)加工、到裝配運(yùn)輸、產(chǎn)品出廠的“全過(guò)程”質(zhì)量管理。但是，有1家報(bào)道其所采用的質(zhì)量管理方法主要是質(zhì)量承包，廢品率控制，而沒(méi)有全面質(zhì)量管理。 關(guān)于生產(chǎn)組織，有2家企業(yè)報(bào)道了有類似適時(shí)生產(chǎn)的情況。一個(gè)是二汽集團(tuán)，它采用的是“一個(gè)流”生產(chǎn)方式，目的在于提高勞動(dòng)生產(chǎn)率。人、設(shè)備、材料、工具和工序、環(huán)節(jié)等，均在時(shí)間和空間上優(yōu)化組合，即以“最少的人力、最小的消耗、最省的時(shí)間、最短的進(jìn)程、最簡(jiǎn)練的動(dòng)作、最易掌握的方式，完成必要的工作量”。另一個(gè)則是棗陽(yáng)野馬自行車廠，它采用了“一貨一單”的生產(chǎn)方式。在這種方式下，各部門工作緊密銜接，協(xié)調(diào)進(jìn)行，整體聯(lián)動(dòng)。 另外，表2數(shù)據(jù)顯示有3家企業(yè)報(bào)道了相關(guān)信息系統(tǒng)的建設(shè)，說(shuō)明企業(yè)對(duì)信息系統(tǒng)較為重視。在這3家企業(yè)中，信息系統(tǒng)對(duì)專門性的信息如質(zhì)量或市場(chǎng)進(jìn)行了采集，還通過(guò)信息網(wǎng)絡(luò)、“碰頭會(huì)”等進(jìn)行信息交流。但是，從所報(bào)道的情況看，企業(yè)未談及計(jì)算機(jī)網(wǎng)絡(luò)、電子商務(wù)資訊等，信息系統(tǒng)較為原始。 總之，從企業(yè)整體經(jīng)營(yíng)環(huán)境來(lái)看，我國(guó)企業(yè)作業(yè)管理類似經(jīng)驗(yàn)產(chǎn)生的環(huán)境與作業(yè)管理產(chǎn)生的環(huán)境不完全相同。 3目標(biāo)成本與作業(yè)成本計(jì)算、作業(yè)管理是否“兼容” 表1的數(shù)據(jù)告訴我們，目標(biāo)成本乃是我國(guó)企業(yè)中運(yùn)用得最多的成本管理方法。這一點(diǎn)在表2中也能看到。在有ABM運(yùn)用經(jīng)驗(yàn)的6家企業(yè)中，就有4家企業(yè)采用了目標(biāo)成本方法。這里的目標(biāo)成本泛指所有給定成本，如定額成本、計(jì)劃成本、標(biāo)準(zhǔn)成本等，而非狹義的以市場(chǎng)可接受成本為管理目標(biāo)的目標(biāo)成本。從表2數(shù)據(jù)得到的初步結(jié)論是，目標(biāo)成本管理與作業(yè)管理在企業(yè)中可能同時(shí)并存。 作業(yè)管理從其形成的背景看是對(duì)標(biāo)準(zhǔn)成本管理方式的一種否定，而作業(yè)成本管理與狹義的目標(biāo)成本管理也常被視作兩種不同的成本管理模式悶。然而，我們觀察到的現(xiàn)象卻不是這樣。 從這4家企業(yè)報(bào)道的情況看，上鋼三廠是以“降低成本500萬(wàn)元”為目標(biāo)，對(duì)全廠實(shí)施成本管理控制。二汽集團(tuán)成本管理控制的對(duì)象是“非生產(chǎn)性支出”和“勞務(wù)開(kāi)支”，通過(guò)制定有關(guān)具體措施進(jìn)行“事先控制”，這是一種計(jì)劃成本控制模式。湖南常德中興機(jī)械廠通過(guò)對(duì)車間制定費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)、工時(shí)定額和材料、能源消耗定額等進(jìn)行成本控制，其中對(duì)于廢品率(屬質(zhì)量成本范疇)則控制到工序?qū)哟?。在哈爾濱飛機(jī)制造廠，飛機(jī)零部件成本的控制就是通過(guò)“工藝路線、材料定額、工時(shí)定額、目標(biāo)成本四位一體的管理工程”來(lái)實(shí)施的。將這4家企業(yè)成本控制對(duì)象與它們作業(yè)管理的對(duì)象加以比較，不難發(fā)現(xiàn)，除了哈爾濱飛機(jī)制造廠以外，在其他3家企業(yè)中，兩種成本管理基本上是針對(duì)不同對(duì)象來(lái)說(shuō)的。作業(yè)管理主要針對(duì)產(chǎn)品設(shè)計(jì)、生產(chǎn)工藝過(guò)程和質(zhì)量管理，而目標(biāo)成本則主要針對(duì)材料、人工消耗、非生產(chǎn)性開(kāi)支等。這可能是導(dǎo)致兩者并存的原因之一。這種現(xiàn)象也說(shuō)明，我國(guó)企業(yè)作業(yè)管理經(jīng)驗(yàn)大多是“零星”的，不具有全局性。此外，我們還注意到，實(shí)務(wù)中關(guān)于目標(biāo)成本概念理解的不同也可能是造成上述現(xiàn)象存在的另一個(gè)原因。在哈爾濱飛機(jī)制造廠提出的“四位一體”管理工程中，兩種成本管理模式的確被混合使用。也就是說(shuō)，這兩種管理模式在一定條件下是“兼容”的。實(shí)際上，在先進(jìn)的電腦一體化全自動(dòng)生產(chǎn)過(guò)程中，由于材料、工時(shí)等的消耗是電腦控制的，因此它不再需要所謂定額的、計(jì)劃的或標(biāo)準(zhǔn)的成本來(lái)控制。然而，在半自動(dòng)化的生產(chǎn)系統(tǒng)中，只要直接人工占有一定比例，這種定額式的目標(biāo)成本控制就是有必要的。在這種情況下，定額控制同樣也可深入到作業(yè)的層次。 至于以市場(chǎng)可接受價(jià)格為目標(biāo)的目標(biāo)成本管理和作業(yè)成本管理，我們認(rèn)為，它們亦是“兼容”的，因?yàn)樗鼈兪浅杀竟芾淼膬蓚€(gè)不同方面。在目標(biāo)成本管理方式下，通過(guò)多重循環(huán)擠壓，運(yùn)用價(jià)值工程、全生命周期等成本工程方法，產(chǎn)品成本被“擠壓”到將來(lái)市場(chǎng)可能接受的水平同。在這一過(guò)程中，設(shè)計(jì)中的產(chǎn)品成本需要反復(fù)計(jì)算，而作業(yè)成本計(jì)算是一種使成本計(jì)算更精確的方法。作業(yè)成本計(jì)算的基本思路是“資源一作業(yè)產(chǎn)品”，依此路線進(jìn)行成本歸集，可以避免主觀分配造成的失當(dāng)，從而使成本計(jì)算更精確。因此，作業(yè)成本管理與目標(biāo)成本管理并不是互相排斥的。相反，成本管理中若兩者兼俱，成效將更大。 通過(guò)以上三個(gè)方面的分析，我們得出如下結(jié)論：(1)從總體上看，我國(guó)企業(yè)作業(yè)成本計(jì)算法和作業(yè)管理運(yùn)用得很少。在報(bào)道的189個(gè)關(guān)于企業(yè)成本管理方法的樣本中，作業(yè)成本僅占3.17%，且均集中在制造業(yè)；(2)有意識(shí)運(yùn)用作業(yè)成本計(jì)算法的尚未發(fā)現(xiàn)一例，但在一些自發(fā)總結(jié)的管理經(jīng)驗(yàn)中卻閃耀著作業(yè)管理的基本思想；(3)作業(yè)管理及類似經(jīng)驗(yàn)大多產(chǎn)生于局部性或?qū)ｉT性的管理當(dāng)中，如產(chǎn)品、工藝設(shè)計(jì)、質(zhì)量管理等，而非全局性的、貫穿于各個(gè)方面的管理當(dāng)中；(4)我國(guó)企業(yè)作業(yè)管理類似經(jīng)驗(yàn)產(chǎn)生的企業(yè)整體生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)環(huán)境與真正意義上的作業(yè)管理產(chǎn)生的環(huán)境不完全相同；(5)在我國(guó)企業(yè)中，作業(yè)管理類似經(jīng)驗(yàn)常常與目標(biāo)成本管理并存，兩者有可能因在不同領(lǐng)域運(yùn)用而形成“并存”局面，但也有可能因“兼容”而并存。 五、關(guān)于生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)環(huán)境的進(jìn)一步考察 由于作業(yè)成本計(jì)算和作業(yè)管理的運(yùn)用與企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)環(huán)境有很大關(guān)系，而我國(guó)企業(yè)中運(yùn)用作業(yè)成本管理的企業(yè)又很少，因此我們推測(cè)，這是否與我國(guó)企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)環(huán)境有關(guān)?為此，我們從189個(gè)樣本中再篩選出21個(gè)樣本繼續(xù)進(jìn)行考察。這些樣本均具備ABC和ABM運(yùn)行環(huán)境的某種特征或相關(guān)領(lǐng)域，它們是:價(jià)值工程、零存貨、零缺陷、生產(chǎn)組織和管理信息收集和處理(AMBB)。 除前述6個(gè)樣本外，在189個(gè)樣本中，涉及價(jià)值工程的樣本企業(yè)為10個(gè)，涉及零存貨(包括部分產(chǎn)品零存貨)為3個(gè)，零缺陷(即全面質(zhì)量管理)的為5個(gè)。報(bào)道了在生產(chǎn)組織過(guò)程中采用了先進(jìn)的自動(dòng)化制造系統(tǒng)、均衡生產(chǎn)或進(jìn)行了物流程序控制的“生產(chǎn)組織”企業(yè)有4個(gè)，進(jìn)行了管理信息收集、處理(即MIS)的企業(yè)有8個(gè)。 表3 生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)環(huán)境的進(jìn)一步考察 價(jià)值工程 零存貨 零缺陷 生產(chǎn)組織 MIS 樣本企業(yè)共21個(gè) 各類樣本數(shù)（個(gè)） 10 3 5 4 8 其中： 價(jià)值工程 0% 20% 25%50% 零缺陷0%20% 25%12.5% 零存貨10% 33.3%50% 12.5% 生產(chǎn)組織10% 33.3% 40 25% MIS 40% 33.3%20%50% 目標(biāo)成本管理 90% 66.7%60%75%87.5%表3是關(guān)于這21個(gè)樣本有關(guān)情況的統(tǒng)計(jì)。在采用價(jià)值工程的10個(gè)樣本企業(yè)中，實(shí)行了零存貨的為0%，實(shí)行了零缺陷的為10%，生產(chǎn)組織具有近似適時(shí)生產(chǎn)系統(tǒng)特征的亦為10%，建設(shè)了管理信息系統(tǒng)或近似系統(tǒng)的為40%。在這些企業(yè)中，價(jià)值工程主要用于某一方面的管理，如產(chǎn)品結(jié)構(gòu)、工藝結(jié)構(gòu)分析，目標(biāo)成本的確定，采購(gòu)成本控制等。盡管有兩家企業(yè)也對(duì)產(chǎn)品、工藝進(jìn)行了價(jià)值工程分析，但卻沒(méi)有體現(xiàn)作業(yè)管理中的“作業(yè)鏈”分析思想。上述數(shù)據(jù)表明，我國(guó)一些企業(yè)的價(jià)值工程運(yùn)用過(guò)于狹窄，尚未由點(diǎn)及面上升到對(duì)作業(yè)鏈的分析。這“一步之遙”的差距，極有可能是企業(yè)缺乏對(duì)作業(yè)成本管理了解所導(dǎo)致的。 在3個(gè)實(shí)行了零存貨或部分產(chǎn)品零存貨的樣本企業(yè)中，我們也觀察到了同樣的現(xiàn)象，實(shí)行了價(jià)值工程、零缺陷、生產(chǎn)組織及信息管理的分別為0%、33.3%、33.3%、33.3%，說(shuō)明零存貨企業(yè)對(duì)價(jià)值工程等方面的工作不是很關(guān)注。例如，在一個(gè)實(shí)行冬存貨的單位里，僅僅將一些社會(huì)供應(yīng)充足的物資實(shí)行“零”存貨，就庫(kù)存論庫(kù)存，而未觸及到整個(gè)生產(chǎn)過(guò)程的變革。 質(zhì)量管理在我國(guó)企業(yè)管理中普遍受到重視，但是從產(chǎn)品設(shè)計(jì)、生產(chǎn)到售后服務(wù)等實(shí)行全面質(zhì)量管理的并不多。從表3數(shù)據(jù)來(lái)看，在實(shí)行全面質(zhì)量管理的5家企業(yè)中，同時(shí)也進(jìn)行價(jià)值工程、零存貨、生產(chǎn)過(guò)程和信息系統(tǒng)建設(shè)方面等其他管理的企業(yè)分別占20%、20%、40%和20%，說(shuō)明全面質(zhì)量管理與其他幾項(xiàng)管理間的關(guān)聯(lián)度不是很大。 至于生產(chǎn)組織采用了先進(jìn)制造系統(tǒng)或均衡生產(chǎn)等的4家企業(yè)，對(duì)價(jià)值工程等其他管理同樣也不夠關(guān)注。但相比前三類企業(yè)，這4家企業(yè)在這方面稍有加強(qiáng)。這是因?yàn)?，生產(chǎn)組織的變革往往帶動(dòng)企業(yè)整個(gè)管理活動(dòng)的變革。然而，在這4家企業(yè)中，尚未有關(guān)于作業(yè)成本計(jì)算和作業(yè)管理方面的報(bào)道。 企業(yè)信息系統(tǒng)建設(shè)方面的情況亦是如此。不過(guò)，從表3數(shù)據(jù)看，企業(yè)信息系統(tǒng)建設(shè)與價(jià)值工程的實(shí)施關(guān)系較大，與生產(chǎn)組織間的關(guān)系較弱，與庫(kù)存管理和質(zhì)量管理的關(guān)系更弱。 綜合上述分析我們可以看到，我國(guó)企業(yè)盡管在某些方面出現(xiàn)了ABC、ABM運(yùn)行環(huán)境特征，但總體上看，生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)環(huán)境尚未成熟。管理工作之間存在一定的不協(xié)調(diào)或“脫節(jié)”現(xiàn)象，這對(duì)ABC、ABM的運(yùn)用會(huì)帶來(lái)一定的影響。 六、我目企業(yè)ABC、ABM運(yùn)用未來(lái)發(fā)展展望 我國(guó)目前：ABC、ABM運(yùn)用的基本情況是，作業(yè)成本計(jì)算法幾乎末被企業(yè)運(yùn)用，作業(yè)管理思想在一些企業(yè)局部性管理經(jīng)驗(yàn)中有所體現(xiàn)，但有意識(shí)的、在作業(yè)成本管理理論指導(dǎo)下的運(yùn)用幾乎沒(méi)有。從企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)環(huán)境看，我國(guó)企業(yè)雖然在某些方面出現(xiàn)了作業(yè)成本管理運(yùn)行環(huán)境特征，但總體并未成熟。 有人認(rèn)為，企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)環(huán)境是否先進(jìn)是應(yīng)用ABC、ABM的關(guān)鍵，沒(méi)有這一環(huán)境，作業(yè)成本管理就運(yùn)作不起來(lái)。依照這一觀點(diǎn)，我國(guó)企業(yè)要運(yùn)用作業(yè)成本管理將有很長(zhǎng)的路要走。我們以為，盡管作業(yè)成本計(jì)算法和作業(yè)管理形成于高新技術(shù)生產(chǎn)制造系統(tǒng)，但是，作為一種先進(jìn)的管理思想，它們并不排斥一般企業(yè);相反，它會(huì)帶動(dòng)整個(gè)企業(yè)管理思維的變革，促進(jìn)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)環(huán)境的轉(zhuǎn)變。 當(dāng)然，不顧企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)實(shí)際，生搬硬套，不考慮成本-效益，認(rèn)為運(yùn)用了作業(yè)成本計(jì)算法就是好的這樣一種思想也是錯(cuò)誤的。作業(yè)成本計(jì)算法在發(fā)展國(guó)家企業(yè)運(yùn)用的經(jīng)驗(yàn)告訴我們，并不是任何企業(yè)都適合運(yùn)用作業(yè)成本計(jì)算法。如果一個(gè)企業(yè)制造費(fèi)用只占小部分，或者，同時(shí)生產(chǎn)多種產(chǎn)品時(shí)是按照生產(chǎn)線來(lái)安排，而不是按功能設(shè)計(jì)成本中心來(lái)安排，則作業(yè)成本計(jì)算法并不比簡(jiǎn)單的完全成本法能產(chǎn)生更大的價(jià)值。因此，運(yùn)用ABC、ABM一定要結(jié)合企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)實(shí)際情況。 從我國(guó)企業(yè)實(shí)際情況出發(fā)，我們認(rèn)為，運(yùn)用ABC、ABM不一定要局限在形式上。作業(yè)管理是基于作業(yè)成本計(jì)算法發(fā)展起來(lái)的一種管理思想，可被運(yùn)用于產(chǎn)品設(shè)計(jì)、定價(jià)、顧客獲利能力分析、質(zhì)量管理等諸多方面。正如前文第四部分分析的，作業(yè)管理運(yùn)用可能先行于作業(yè)成本計(jì)算。我們認(rèn)為，這也許就是我國(guó)企業(yè)運(yùn)用作業(yè)成本管理思想的一種模式。作業(yè)成本計(jì)算法的優(yōu)點(diǎn)就是使成本計(jì)算更精確。但是，這需要信息的支持。如果在信息收集和處理系統(tǒng)建設(shè)方面需付出很大代價(jià)的話，作業(yè)成本與傳統(tǒng)成本相比也許不能為企業(yè)帶來(lái)更大的效益。但是，這并不妨礙作業(yè)管理思想的運(yùn)用，因?yàn)樽鳂I(yè)管理的意義在于帶給管理者一種全新的管理思維，而不在于對(duì)成本進(jìn)行精確計(jì)算。更何況在運(yùn)用作業(yè)管理思想解決一些問(wèn)題時(shí)，有些成本是無(wú)法用金額來(lái)計(jì)算的，只能依靠估計(jì)，如質(zhì)量管理中因質(zhì)量問(wèn)題而給企業(yè)造成的信譽(yù)損失，顧客獲利能力判斷中對(duì)顧客自身未來(lái)成長(zhǎng)的判斷等。 因此，我們認(rèn)為，第一、我國(guó)企業(yè)將來(lái)在運(yùn)用作業(yè)成本計(jì)算法或作業(yè)管理時(shí)，首先應(yīng)通過(guò)成本-效益分析判斷這樣做是否能為企業(yè)增效。第二、應(yīng)充分運(yùn)用作業(yè)管理思想來(lái)分析解決問(wèn)題，不必要求一定是高新技術(shù)制造企業(yè)。第三、作業(yè)管理可以從產(chǎn)品設(shè)計(jì)、工藝改進(jìn)、費(fèi)用定額等做起，從制造到服務(wù)，從局部到全面，從粗糙到精細(xì)，逐步發(fā)展。 七、主要結(jié)論 我國(guó)企業(yè)中運(yùn)用最多的成本管理方法是目標(biāo)成本