管理會計的引進和創(chuàng)造的論文

管理會計的引進和創(chuàng)造的論文 管理會計的引進和創(chuàng)造的論文 【摘要】 隨著企業(yè)活動向全球一體化方向的不斷邁進，管理會計研究也呈現(xiàn)出全球一體化的趨勢。本文通過介紹日本管理會計的典型之一 成本企畫的特征，探討 abc 的日本式接受模式，闡明筆者提出的今后成本企畫和 abc 相統(tǒng)合的發(fā)展方向，并從文化的多層性這一觀點出發(fā)，進一步論述管理會計的接受和創(chuàng)造問題。 【關(guān)鍵詞】 成本企畫； abc； 接受； 創(chuàng)造 一、前言 隨著企業(yè)活動向全球一體化方向的不斷邁進，管理會計的研究也呈現(xiàn)出全球一體化的趨勢。在亞洲特別是在中國，早在數(shù)年前就開始了對管理會計的研究。這些年來，管理會計研究的內(nèi)容和方法更加多樣化。為使管理會計得到進一步發(fā)展，從事管理會計研究和實踐的學(xué)者、專業(yè)機構(gòu)和顧問之間應(yīng)當加強交流，在學(xué)習(xí)傳統(tǒng)知識的同時，還要共同學(xué)習(xí)、相互切磋，共同構(gòu)筑能夠創(chuàng)造出革新性思想和方法的“ 場所 ” ，構(gòu)建新的管理會計框架。 日本對于 abc 的研究，是在 20 世紀 90 年代對庫珀（ r. cooper）和卡普蘭（ r. kaplan）（ kaplan cooper， 1998； brimson， 1991）等理論的論述和考證以及 cam-i 等產(chǎn)學(xué)共同機構(gòu)的研究項目（ player keys， 1995）的影響下不斷發(fā)展的（櫻井， 1991；吉川， 1996） 。 在實務(wù)界，由于咨詢公司的支持， abc 主要應(yīng)用于金融機構(gòu)、公共團體 等一直不具備以管理為目的的成本計算體系的部門（日本會計研究學(xué)會 1999， 118 頁，安達信 1997）。應(yīng)當注意的是，有些制造業(yè)即使引進了 abc，也只是局限于物流等特定的職能 。WWw.11665.CoM 是什么 原因促成了上述狀況的形成呢？與日本的狀況形成對照的是，在中國相繼出現(xiàn)了很多引進 abc 的案例。造成中日差異的根本原因是什么？這種差異是否由于中日管理會計的理論和實務(wù)方面的差異所造成呢？ 本文通過介紹日本管理會計的典型之一 成本企畫的特征，探討 abc 的日本式的接受模式，闡明筆者對于成本企畫和 abc 統(tǒng)合的發(fā)展方向，并從文化的多層性這一觀點出發(fā)，進一步論述管理會計的接受和創(chuàng)造問題（岡野， 2006）。 二、日本式管理會計和成本企畫 在計算結(jié)構(gòu)和管理的運用模式兩個方面，成本企畫（ target costing， target cost management）同傳統(tǒng)的會計截然不同，而且從世界水平來看，成本企畫也具有很多獨特之處。 成本企畫被試點應(yīng)用于歐美及亞洲的家電和與汽車有關(guān)的跨國企業(yè)，并在適應(yīng)這些企業(yè)或產(chǎn)業(yè)的特征下形成了獨特的風(fēng)格，因此，對于成本企畫應(yīng)從本文稍后即將論述的文化的多層性這一視角來理解（ okano &suzuki， 2006；岡 野， 2006）。這里把成本企畫的特征概括為以下六點并對其分別進行闡述，這些反映 了岡野（ 2003）提出的包含分職能管理、現(xiàn)場現(xiàn)物主義、自主性的強調(diào)、源流管理和筑入等四點在內(nèi)的日本式經(jīng)營體系的特征；反之，這種計算體系又構(gòu)建了日本式經(jīng)營體系。 （一）向一個單位的產(chǎn)品服務(wù)收斂 成本企畫的特征之一是將一個單位的產(chǎn)品服務(wù)的成本作為一切計算的出發(fā)點。其主要目的是從計算體系中極力消除間接費用，以避免成本受到生產(chǎn)數(shù)量的影響而發(fā)生大的變動，而且其中隱含著 “ 對于顧客來說，他們本身所購買的一件產(chǎn)品就是其全部 ” 的這一意圖。 匯集到一個單位的產(chǎn)品服務(wù)的思想同原來的以分 配間接費用為前提的會計思想是互不相容的。為使一個單位的產(chǎn)品服務(wù)的成本收斂，必須把前提置于在開發(fā)階段尚未確定的事項上，同時有必要事先確定計算（ calculation）原則。以下論述的幾點與此相關(guān)。（邯鋼模型以目標總成本為基點，而日本的成本企畫是產(chǎn)品服務(wù)的一個單位的計算）。 （二）原單位和計算率 成本原單位 計算率 成本計算的邏輯是把原單位（物量單位）乘以計算率的結(jié)果作為成本企畫的對象。掌握成本的模式多種多樣，而且因職能或經(jīng)驗、文化而不同。這些差異要求在產(chǎn)品開發(fā)人員之間分攤?cè)蝿?wù)的同時，還需要把不同的事實（現(xiàn)場）統(tǒng)一為一體。也就是說，需要一個使其可視化，或者超越會計的不可視性（ invisibility）（岡野， 1995）的體系或理論 。 所有這些都以技術(shù)性的成本的理解方法作為基礎(chǔ)，即以設(shè)計人員為中心，通過改善設(shè)計圖紙來減少原單位的活動即為成本企畫。例如，把點焊接數(shù)從三個減少到兩個。 與此相對， 設(shè)備投資計劃是以生產(chǎn)技術(shù)人員為主導(dǎo)所實施的通過有效地利用設(shè)備來降低計算率，進而降低原單位的成本的活動。比如，通過設(shè)備的共同使用和對現(xiàn)有設(shè)備的有效利用來實現(xiàn)降低每個打點的成本的目的。 20 世紀 80 年代以后，快速地引進 fa 和 cim 而導(dǎo)致設(shè)備投資額的急劇增加進一步加速了成本企畫和設(shè)備投資計劃的分離。近年來，隨著全球一體化和競爭的加劇，這種分離逐漸被重新認識，作為與全公司型的產(chǎn)品開發(fā)有關(guān)的綜合性管理活動的成本企畫的重要性在逐漸提高。 成本企畫：設(shè)計工程師供應(yīng)采購 （ >；原單位） 成本企畫 設(shè)備投資計劃：生產(chǎn)技術(shù)工程師會計（ >；計算率） 圖 1 成本企畫的二分化 （三）成本的兩個維度： “ 發(fā)生 ” 和 “ 決定 ” 成本企畫不同于把成本的 “ 發(fā)生 ” 作為對象的傳統(tǒng)的成本核算，而著眼于成本的 “ 決定 ” ，是在開始生產(chǎn)階段以前實施決定層面的成本管理。它是一種使用名為 “ 設(shè)計成本 ” 的 “ 特殊成本 ” 的 “ 假想計算 ” ，而且這種方法使計算的基礎(chǔ)從（與責(zé)任密切相關(guān)的） “ 場所 ”的計算轉(zhuǎn)移到了（暫且放棄責(zé)任的） “ 物 ” 的計算。 也就是說，一方面，通過將設(shè)計階段的前提在新舊產(chǎn)品上進行對照，并消除與生產(chǎn)或供應(yīng)有關(guān)的要素的計算，在設(shè)計階段計算即得到“ 確定 ” ；另一方面，生產(chǎn)活動正式開始以后，通過生產(chǎn)階段的計算和設(shè)計階段的計算的磨合來避免二者之間產(chǎn)生大幅度的背離。 它的建立并非著眼于成本的 “ 發(fā)生 ” 過程，而是著眼于成本的“ 決定 ” 過程，并試圖控制成本的 “ 決定 ” 過程這一認識基礎(chǔ)之上的。換言之，它的基本思想是在零部件的設(shè)計圖被確定之前的圖紙描畫階段就開始預(yù)測目標成本，在收益性的框架中試圖保持全部產(chǎn)品同零部件成本之間的平衡（筑入是由這 種平衡和市場的倒算的結(jié)合而導(dǎo)致的）。 在日本，要求供應(yīng)商也要實施上述同樣的管理流程。在現(xiàn)有的由供應(yīng)商負責(zé)主要設(shè)計的企業(yè)中，可以說這種方法對于總裝廠和供應(yīng)商雙方都是很有意義的。對總裝廠來說，即使在沒有成本數(shù)據(jù)的情況下，也可以根據(jù)供應(yīng)商提出的建議來降低成本。而供應(yīng)商則可以通過與總裝廠的相互學(xué)習(xí)順利地向其他組裝廠銷售自己的產(chǎn)品。承認圖和貸與圖中的成本結(jié)構(gòu)并非相同，這種差異是由日本式組織間關(guān)系所引起的。 在以上所論述的成本企畫的事例中，批量生產(chǎn)（設(shè)計成本）和批量生產(chǎn)后（實際成本標準成本）創(chuàng) 造出了不同的成本概念。但是，即使在量產(chǎn)以前的生產(chǎn)準備和產(chǎn)品設(shè)計、產(chǎn)品設(shè)計和工程設(shè)計、質(zhì)量管理和生產(chǎn)管理等各種階段也有可能產(chǎn)生成本概念的差異。 從某種意義上來說，這種差異的產(chǎn)生是理所當然的，也是實際上已經(jīng)產(chǎn)生的。越是追溯源流管理，這種差異的產(chǎn)生越是不可避免，唯一的選擇就是針對其不同的目的，構(gòu)建計算體系。這樣，包括開發(fā)在內(nèi)的量產(chǎn)階段前的計算和量產(chǎn)后的計算就成了各自自行實施并完成的流程，而且計算上在不具備全體相關(guān)性的情況下實施 pdca（ plan-do-check-action）。 （四）埋置于組織內(nèi)部的全公司活動：會計的分散化和責(zé)任會計的揚棄 成本企畫的特征在于它不僅要管理成本，而且要同時管理質(zhì)量、成本、交貨期和效益性（比如說環(huán)保）。在成本企畫的各個流程中，通過日本式 “ 分職能管理體制 ” ，構(gòu)建相關(guān)組織都能參與的不同的質(zhì)量或成本管理的職能體制。這樣，將并非是管理會計史中一直所主張的 “ 工程師 ” 和 “ 會計 ” 的對立或相互關(guān)系，而是管理會計職能被分散到了 “ 設(shè)計 ” 和 “ 生產(chǎn)技術(shù) ” 、 “ 采購 ” 、 “ 營銷 ” 等部門之中。另外，不僅要使設(shè)計、開發(fā)部門，還要使采購、生產(chǎn)技術(shù)、營銷等部門在早期就參與的思 想也是成本企畫最具特征的地方。就開發(fā)方法來說，重要的是應(yīng)著眼于橄欖球形式而不是接力形式。成本企畫重視過程而不是結(jié)果，而且是針對設(shè)計開發(fā)或生產(chǎn)準備等流程管理的具體問題所構(gòu)建起來的。 一方面，成本企畫具有作為分產(chǎn)品、長期預(yù)算管理的特征，另一方面，它的思想又不同于預(yù)算，它已超越了部門計算或各種各樣的制約。所謂的從 “ 場所 ” 的計算到 “ 物 ” 的計算所描述的正是這一點。 這一特征直接牽涉到對責(zé)任會計的揚棄，而且對日本式管理會計的形成有重要意義（岡野， 1995、 2002、 2004；岡野等， 2004）。 也就是說，與 miller（ 1994）所提出的為會計所利用的估算觀點相背離。雖然 clark（ 1923）所提出的 “ 不同的目的要有不同的成本 ” 這一主張在管理會計的歷史上具有深遠的意義，但是，可以說豐田成本企畫的根本思想已遠遠超出了這一理論。通常認為，不能把成本理解為作為活動的結(jié)果而被客觀計算出來的概念，而應(yīng)把它理解為創(chuàng)造符合特定目的的成本本身的一種概念。 豐田在 20 世紀 60 年代后期在花冠的開發(fā)上引進了 ce 制度（當時是 “ 主查 ” ），采取 ce 持有機動成本等賦予 ce 隨意處理權(quán)的方式來保持開發(fā)項目的活力?？墒?從近年的 ccc221到 vi活動的發(fā)展來看，豐田已經(jīng)脫離了這種分項目的計算體系，而將目標放在更趨向于源流管理的重要產(chǎn)品的開發(fā)層面。 （五）目標成本的測定（是差額還是絕對值） 這一點涉及成本中包含哪些費用、是本期產(chǎn)品和下期產(chǎn)品之間的差額還是新產(chǎn)品的絕對值等成本的歸集問題。 前者包含兩種情況，一種是從開發(fā)階段到生產(chǎn)準備階段，把成本計算的范圍一貫只限于幾項費用的情況（例如豐田公司限定于設(shè)計成本和加工費用）；另一種是（如松下電器公司所實施的）根據(jù)開發(fā)的不同階段追加費用的情況。就這一點可以從兩種情況來考慮：一是把成本工程師式的思想放在首位；另一種是把零部件采購的觀點放在首位。特別是后者，把特定的供應(yīng)商的交易關(guān)系作為前提時，由于只考慮本期產(chǎn)品和下期產(chǎn)品的差額比較方便，因而企業(yè)間的關(guān)系能夠反映計算體系的模式，可是也很容易導(dǎo)致漸進主義這一弊病的產(chǎn)生。 筆者在這里應(yīng)用豐田的事 例進一步說明這個問題。進入 2000 年后，豐田受到競爭條件的變化和全球一體化的影響，把差額改為絕對值，開始重視 ccc221 和 vi 等處于上游階段的產(chǎn)品開發(fā)項目乃至技術(shù)開發(fā)階段的戰(zhàn)略性產(chǎn)品為對象的成本企畫活動（岡野， 2003）。 （六）倒算（以市場為導(dǎo)向的計算）和目標成本設(shè)定的前提條件 成本企畫也稱逆算，顧名思義，它是以在市場上由顧客評定的價格作為其思想的出發(fā)點。但是，應(yīng)當注意的是確定目標成本的前提條件并非僅此一點，除了把銷售價格作為目標以外，還要以生產(chǎn)數(shù)量（營銷策劃部門）、設(shè)備投資和工時 （生產(chǎn)技術(shù)部門）、在哪個工廠生產(chǎn)（生產(chǎn)管理部）等作為制定價格的前提條件，所有這些都是由成本企畫相關(guān)的會議團體來協(xié)商決定的。另外，這種方法與不同產(chǎn)品項目的目標都是由各自的責(zé)任部門為主導(dǎo)進行設(shè)定的結(jié)構(gòu)密切相關(guān)，并且以同目標各方管理的有機結(jié)合作為其前提。 通過以上探討可以看出：發(fā)展至今的成本企畫兼有日本式經(jīng)營體系的特征。換言之，作為成本企畫的前提之一的橫向型管理體制是對分職能管理體制的擴展。為避免會計的不可視性，著眼于成本的決定層面，主要使用技術(shù)層面的成本的計算方法是在現(xiàn)場現(xiàn)物主義的構(gòu)思中誕生出來的 。另外，在各種不同形式的組織（間）學(xué)習(xí)的結(jié)構(gòu)的前提之中一直存在著對于自主性的強調(diào)，而且，之所以著眼于成本的發(fā)生和決定的相關(guān)性是由于其內(nèi)部隱含著 三、會計文化的多層性：新制度主義會計學(xué) 企業(yè)環(huán)境的變化導(dǎo)致了會計模式的變遷，同時，會計模式的變遷也影響了企業(yè)活動。若想描述會計和企業(yè)活動的這種雙向性的關(guān)系的歷史，不能把會計僅僅理解為記錄和報告經(jīng)濟活動的 “ 事實 ” 的某種普通工具，而必須把會計理解為對尋求當今我們所生活的世界和社會現(xiàn)實的類型、向企業(yè)或個人所展示的選擇項的方法、管理和組織多種多樣的活動或過程的方法和統(tǒng)治他人或自身的方法等產(chǎn)生影響的一系列的 “ 實踐 ” （ hopwood &miller， 1994； miller &oleary，1994； loft， 1994；岡野等， 2004）。 若想敘述這種 “ 實踐的歷史 ” ，就要吸收從社會史和文化史的各種各樣的方法中得出的見解。需要強調(diào)的是，文化是創(chuàng)造個人或集團的東西，同時它又是一個群體共享的東西，因此，應(yīng)當在考慮創(chuàng)造者、文化財產(chǎn)和享受它們的個人或集團這三者之間的相互關(guān)系的基礎(chǔ)上來追溯文化的發(fā)展，但是，如果脫離其之所以產(chǎn)生的社會形態(tài)是無法進行論述的（阿部等， 2002） 。在這里， “ 創(chuàng)造 ” 主體同 “ 群體共享 ” 主體的交流是至關(guān)緊要的。 另外，岡野（ 2003）認為，分別被 “ 埋置 ” 于 技術(shù)、采購、生產(chǎn)、會計、營銷等組織的各種不同的會計職 能使相互持不同認識的人們能夠進行交流的 “ 空間 ” 和 “ 場所 ” （ arena）即為成本企畫。 在成本企畫的二分化中已論述過，雖然它屬于技術(shù)領(lǐng)域，但是同產(chǎn)品（設(shè)計）技術(shù)和生產(chǎn)技術(shù)屬不同的專業(yè)領(lǐng)域，在認識方法上也存在很大差異，而且在組織方面的利害關(guān)系上也是不一樣的。在全球一體化的環(huán)境中，為了使其作為可以信賴的經(jīng)營體系而得到廣泛認同，不僅要求目標成本和目標利益等 “ 計算體系 ” 成為 “ 共通語言 ” ，還要明確其與包含人事評價在內(nèi)的 “ 經(jīng)營體系 ” 及 “ 社會體系 ” 的關(guān)系。在這一分析過程中能夠發(fā)揮重要作用的就是 “ 文化 ” 。 在這種背景（ context）下，會計被理解為計算實踐的被制度化的 “ 構(gòu)建物 ” ，而且被認為它不是反映經(jīng)濟現(xiàn)實的 “ 鏡子技法 ” ，而是構(gòu)建現(xiàn)實的一種 “ 技術(shù) ” 。另外，通過各自所持有的知識和對于場所的認識以及在社會上 “ 被認為是理所當然的 ” 認識，成本被認為是由社會所構(gòu)成，但是究竟如何構(gòu)成還要視狀況而定 。 對于岡野（ 2002， 2003）提出的分職能管理、現(xiàn)場現(xiàn)物主義、自主性的強調(diào)和源流管理等日本式經(jīng)營體系的四個特征，需要記述通過把這些特征聯(lián)系起來所構(gòu)成的核心 “ 技術(shù) ” 的過程，而對于這一過程的記述本身就成 了 “ 新的歷史 ” 。 這樣就可以看清這四種特征的狀態(tài)即日本文化的原型或隱型（ archetype） （加藤等， 2004）。換言之，正如砂土的堆積形成了地層一樣，可以假設(shè)各種不同文化的堆積形成了多層性文化的地層。其中，不但包括個人或個別層面的多層性，而且還包括組織間或企業(yè)間甚至社會層面的多層性?？傊?，筆者想把多層性理解為包含多樣性和（僅存在于一個要素內(nèi)的）多義性在內(nèi)的一種概念。 成本企畫是新產(chǎn)品開發(fā)的可計算的 “ 間 ” （ calculable space），包括時間和空間這兩個 “ 間 ” 。時間是指成本的 “ 決定 ” 和 “ 發(fā)生 ”這兩個時間；而空間是指各自的 “ 現(xiàn)場 ” （與責(zé)任制掛鉤的類似于場所的空間）和（與責(zé)任脫鉤的）產(chǎn)品項目這兩個空間。 四、 abc 的接受形態(tài)與成本企畫和 abc 的統(tǒng)合 在歐美，可以說 abc被列為相關(guān)性喪失時代（ johnson &kaplan，1987）的管理會計的 “ 救世主 ” 。自約翰遜（ h.t.johnson）和卡普蘭（ r.s.kaplan）兩位教授批判管理會 計信息 “ 過于扭曲（ too distorted）、過于籠統(tǒng)（ too aggregated）、過于遲緩（ too late），所以不能成為經(jīng)營的指南針 ” （ johnson &kaplan， 1987）以來，西方會計界對管理會計的領(lǐng)域進行了各種各樣新的嘗試，對于平衡記分卡（ bsc， balanced scorecard）等管理會計的研究開始活躍起來。 誠然，庫珀（ r .cooper）和卡普蘭兩位教授理論所產(chǎn)生的深遠影響不容忽視，但是，約翰遜對于 abc 在日本的普及起到了非常大的作用。一般認為，約翰遜對于 abc 的見解所發(fā)生的變化 11對于以abc 為中心的管理會計的本質(zhì)的理解來說隱含著重要的含義。約翰遜同庫珀和卡普蘭進行共同研究的時期和發(fā)表 “its time to stop overselling abc” 這一論文的時期之間的差異受到關(guān)注。是什么使他改變了對于 abc 的看法呢？他在 1991 發(fā)表的 “relevance lost ：after five years” 論文中，對于自身思想的變化作了如下描述： “ 比起自己在五年前所描述并公開的理論，現(xiàn)在我更能鮮明地提出解決的辦法。二戰(zhàn)以后管理會計所引發(fā)的問題 ，原因并不在于管理會計信息的貧乏，而在于 把管理會計應(yīng)用于業(yè)務(wù)控制 。戰(zhàn)后對美國企業(yè)的疾病起到了催化作用的正是 為了控制業(yè)務(wù)而使用會計信息 這一做法本身，管理會計的內(nèi)容并不是由于不能適應(yīng)諸多新條件而變得陳腐的。 ” 約翰遜又進一步在 1992 年所出版的 “relevance regained ： from top-down control to bottom-up empowerment” 一書中，以 “ 相關(guān)性的喪失 ” 的再現(xiàn)，對 abc 進行了批判 12，并指出， “ 由于以作業(yè)為基準的成本管理方法不能創(chuàng)造流程路 徑，且不以顧客為導(dǎo)向，因此它是不可能得出為創(chuàng)造持續(xù)性流程改善的自下而上的思想的 ” 。 可以把約翰遜主張的要點概括為使用以主計長為中心的管理會計的企業(yè)管理的局限性。更具體地說，被扭曲的間接費用的分配隱蓋了成本的構(gòu)成，用 abc 計算出的成本只是改變了決策，并不能改變“ 以結(jié)果為導(dǎo)向的管理 ” 這一管理意圖。 約翰遜在 2000 年出版的 “profit beyond measures ： extraordinary results through attention to work and people”一書中，把企業(yè)比作自然生命系統(tǒng)，提出應(yīng)重視 “ 過程指向管理 ” ，而不是 “ 結(jié)果指向管理 ” ，主張應(yīng)根據(jù)顧客的訂貨進行設(shè)計、生產(chǎn)，并根據(jù)訂貨進行評價。他還指出，從作為 “ 結(jié)果指向管理 ” 的方法的管理會計中脫離出來，重視以流程為導(dǎo)向， “ 按照手段來經(jīng)營 ” 的方法即為 “ 順序線 ” 的路徑和比率。很顯然，他的這一思想是建立在對豐田公司和 scania 公司進行徹底的實證研究的基礎(chǔ)之上的。 綜上所述，約翰遜不但明確指出了 abc 的局限性，而且指出了整個管理會計的局限性。那么，在參考約翰遜所提出的理論的基礎(chǔ)上，應(yīng)當如何理解 abc 并如何將其應(yīng)用于實踐呢？ abc 的實質(zhì)包括五點： 1.“ 作業(yè) ” 消耗經(jīng)營資源，而導(dǎo)致成本的發(fā)生； 2.把焦點放在作業(yè)而不是部門（不對部門進行分配核算）； 3.從長期來看，所有的成本都是變動費用； 4.最基本的是直接分配而不是分攤； 5.以成本標的（歸集成本的單位）的多樣化為目標。 通過對成本企畫的基本模型和 abc 的比較分析，可以得出如下結(jié)論： 1.abc 是消費 模型，而成本企畫雖然也采用消費模型，但是它不但采用發(fā)生成本而且采用決定成本和逆計算。因此，二者之間存在很大的差異； 2.abc 和成本企畫均不按部門進行分配這一點是相同的，但是，成本企畫集中于產(chǎn)品單位； 3.雖然成本企畫以生命周期成本為導(dǎo)向，但是并不把包含廢棄成本在內(nèi)的生命周期成本納入計算體系；4.二者均極力回避分攤，而采用直接分配的形式； 5.成本企畫將成本標的限定于產(chǎn)品之上。 另外，從活動和成本的關(guān)系來看，通過進一步發(fā)展 shank govindarajan 對成本動因所進行的兩個分類，即結(jié)構(gòu)性成本動因 和執(zhí)行性成本動因，可以把成本企畫的構(gòu)思應(yīng)用到 abc abm 之中。換言之，雖然在執(zhí)行性成本動因中劃分為 “ 決定層面 ” （ input）和 “ 發(fā)生層面 ” （ input），但是鑒于兩者均屬資源投入（ input）層面，所以從中找出與這些層面不同的價值層面（ input 和 output 的接合式的層面）的價值動因是非常重要的。 五、結(jié)論：今后中國管理會計的發(fā)展方向 綜上所述，本文明確了日本企業(yè)的成本企畫的特征，分析了 abc的接受過程，同時探討了 nttba 公司的 abc abm 的案例。在下文中，通過對中、日、美的比較分 析，引用質(zhì)量和成本以及活動和成本之間的相關(guān)性的模式，進一步闡述筆者對應(yīng)用 abc abm 的可能性的幾點見解。 首先，日美中在質(zhì)量和成本的組合方法上體現(xiàn)了各自不同的特征。費根堡姆（ a. v. feigenbaum）把因質(zhì)量管理而發(fā)生的費用稱為 “ 質(zhì)量成本 ” ，并把這一概念納入統(tǒng)計性質(zhì)量管理的框架之中，因此質(zhì)量成本計算得到了很大發(fā)展。費根堡姆所提出的質(zhì)量管理的特征是徹底實施由質(zhì)量管理技術(shù)人員制定的標準，同時允許總控制長（ controller）參與，這種方法正迎合了美國企業(yè)的組織結(jié)構(gòu) 13。 與之相對，日本的質(zhì)量管理是包含現(xiàn)場人員在內(nèi)的全員參加型的“ 綜合性質(zhì)量管理 ” ，并強調(diào) “ 將質(zhì)量筑入工程 ” 。另外，正如 “ 將質(zhì)量筑入設(shè)計 ” ，通過把質(zhì)量管理的流程從生產(chǎn)到生產(chǎn)準備進而到設(shè)計階段，向上游方向轉(zhuǎn)移，日本式質(zhì)量管理進一步發(fā)展為質(zhì)量功能展開成本功能展開。在這一思想中，質(zhì)量和成本的關(guān)系并不通過質(zhì)量成本計算來掌握，而是重視成本工程，并且著眼于同產(chǎn)品成本有直接關(guān)系的成本項目的 “ 成本企畫 ” 。 通過以上論述可以作出一個假設(shè)：在歐美如果不徹底地計算成本就不能管理，這是由于他們的根本管理思想是如果能夠計算就能夠進行管理。成本目標和個人的業(yè)績評價一旦掛鉤，管理的基礎(chǔ)即告確立。 顯而易見，日本與美國的管理思想截然不同。例如，成本企畫中，業(yè)績評價和管理會計的結(jié)果并不掛鉤。換言之，同業(yè)績評價之間有“ 間 ” ，而且它是由于對可視性和不可視性的理解而形成的 “ 間 ” 。它的前提不是用數(shù)字去 “ 看 ” 現(xiàn)實，而是 “ 要使之能夠看到 ” ，不追究個人責(zé)任，不實施嚴格的業(yè)績管理。 那么，中國管理思想的現(xiàn)狀究竟如何 呢？在中國也存在類似于上海 gm 等歐美的合資企業(yè)引進質(zhì)量成本計算的企業(yè)。在中國，由于混合型企業(yè)、國有企業(yè)、私營企業(yè)等多種所有制形式的并存，并引進了公司治理等新的方法，使管理會計同組織、社會的關(guān)系變得愈來愈復(fù)雜。在中國已經(jīng)發(fā)表了很多有關(guān)邯鋼成本否決的文章（ jun &yu，2002； lin et al， 2005）。所以諸如與成本企畫的比較等有關(guān)中國管理會計 14的課題堆積如山。這些課題迫切需要我們確立從會計文化的多層性形式出發(fā)進行進一步探討的方法論和國際共同研究的框架。 【主要參考文獻】 1 阿部 猛，西垣晴次 .日本文化史指南 .東京堂， 2002. 2 安達信 . abc 管理：理論和引進方法 .diamond 社， 1997. 3 上野直樹 .工作中的學(xué)習(xí)：狀況論式的方法論 .東京大學(xué)東京出版會， 1999. 4 大島正克 .試探討中國管理會計的實踐：以形成中國式的特征的基本要素為中心 .亞細亞大學(xué)經(jīng)營論集（第 37 卷第 1/2 號），2002. 5 岡野 浩 .日本式管理會計的展開：從歷史性觀點看 “ 成本企畫 ”. （初版）（第二版）中央經(jīng)濟社， 1995， 2002. 6 岡野 浩 .全球化戰(zhàn)略會計：產(chǎn)品開發(fā)的成本管理的國際比較 .有斐閣， 2003. 7 岡野 浩 .日本式管理會計的變?nèi)荩河蒙鐣?、制度性的方法探討成本企?.會計（第 166 卷第 5 號）， 2004. 8 岡野 浩 .日本式管理會計史研究序說：社會史、文化史的方法 .經(jīng)營研究（大阪市立大學(xué)，第 57 卷第 5 6 號）， 2006. 9 岡野 浩， 國部克彥，柴 健次 .構(gòu)建社會、組織的會計 組織 .會計（第 166 卷第號）， 2004. 10 加藤周一 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