會計準(zhǔn)則制定模式-原則導(dǎo)向抑或規(guī)則導(dǎo)向的論文

會計準(zhǔn)則制定模式 -原則導(dǎo)向抑或規(guī)則導(dǎo)向的論文 會計準(zhǔn)則制定模式 :原則導(dǎo)向抑或規(guī)則導(dǎo)向的論文 摘要 : 目前 國際上占主導(dǎo)地位的 會計 準(zhǔn)則有以規(guī)則為基礎(chǔ)的美國會計準(zhǔn)則和以原則為基礎(chǔ)的國際會計準(zhǔn)則。兩種會計準(zhǔn)則的主要區(qū)別體現(xiàn)在 應(yīng)用 價值、適用范圍、規(guī)范基礎(chǔ)等方面 ,會計準(zhǔn)則的調(diào)整 問題 是一個 政治 化的博弈過程。 關(guān)鍵詞 :會計準(zhǔn)則 ；原則導(dǎo)向 ；規(guī)則導(dǎo)向 2001 年 11 月 ,美國最大的能源業(yè)巨子 -“ 安然 ” 公司會計造假案事發(fā) ,它讓安然公司不復(fù)存在 ,讓安達信國際會計公司分崩離析 ,安然事件余波未平 ,美國上市公司又爆發(fā)出一系列極具震撼力的財務(wù)舞弊丑聞 ,從而引發(fā)了紐約股市大跌和美國資本市場的巨大恐慌。為此 ,在美國各界的督促下 ,美國國會參眾兩院加快立法進程 ,試圖從根本上封堵再次發(fā)生類似事件的制度性漏洞。 2002 年 7 月 30 日 ,布什總統(tǒng)簽署了薩班斯 -奧克萊斯法案 ,基本奠定了后安然 時代 美國會計、審計 發(fā)展 和公司治理及證券監(jiān)管框架 ,特別是對美國會計監(jiān)管、注冊會計師 管理體制、會計和審計準(zhǔn)則制定提出了重大的改革措施 ,其中與會計準(zhǔn)則制定有關(guān)的熱點問題就是 :美國會計準(zhǔn)則制定是否要轉(zhuǎn)向以原則為導(dǎo)向 ?該法案盡管沒有明確規(guī)定美國會計準(zhǔn)則的制定應(yīng)當(dāng)堅持以原則為導(dǎo)向 ,但要求 sec 具體 研究 美國采用以原則為導(dǎo)向的會計體系的可行性 ,fasb 也于 2002 年 10 月底發(fā)布了關(guān)于美國以原則為導(dǎo)向制定會計準(zhǔn)則的 方法 和建議 ,對準(zhǔn)則制定模式由現(xiàn)行的規(guī)則導(dǎo)向轉(zhuǎn)變?yōu)樵瓌t導(dǎo)向并廣泛征求 社會 公眾的意見。不難肯定 ,美國會計準(zhǔn)則一場大的變革即將發(fā)生。 wWW.11665.com 事實上 ,這也是除了美國以 外其他國家的會計準(zhǔn)則 ,甚至國際財務(wù)報告準(zhǔn)則所面臨的問題。 一、美國制定規(guī)則性導(dǎo)向準(zhǔn)則的 經(jīng)濟 背景和緣由 (一 )美國公認(rèn)會計原則制定的演變過程 縱觀 歷史 ,美國公認(rèn)會計原則 (gaap)的制定大致經(jīng)歷了三個階段 ,每一次變革都有其特定的原因。在 1934 年證券交易委員會 (sec)成立以前 ,美國會計可以說是相當(dāng)自由的。針對 1929 年股市崩潰及隨后爆發(fā)的 金融 危機 ,美國分別于 1933 年和 1934 年頒布了證券法和證券交易法。其中 1933 年的證券法是針對證券初次發(fā)行制定的。(1)sec在制定會計準(zhǔn)則 方面擁有 法律 賦予的最高權(quán)威 ,但自成立以來 ,它一直把這種權(quán)利限制在監(jiān)督作用上 ,準(zhǔn)許并鼓勵民間職業(yè)團體在會計準(zhǔn)則的制定過程中保持主導(dǎo)地位 ,對會計準(zhǔn)則制定活動的干預(yù)迄今為止相當(dāng)少。 1.會計程序委員會 (1938 1958 年 ):1938 年 ,美國會計師協(xié)會正式成立 ,由 21 位任期一年的委員組成的會計程序委員會 (cap)。在1939 1959 年的 20 年間 ,cap 共發(fā)表了 51 份會計研究公報 ,其中絕大多數(shù)是針對具體實務(wù)問題。由于 cap 發(fā)表的 arss 主要是對現(xiàn)行會計處理慣例加以選擇和認(rèn)可 ,而缺乏對會計原則的系統(tǒng)研 究 ,缺乏前后一貫的 理論 依據(jù) ,并允許會計方法程序的過分多樣化 ,其強制性和權(quán)威性也不夠 ,而導(dǎo)致實務(wù)界和會計理論界的普遍批評 ,使其在1959 年不得不停止工作。 2.會計原則委員會 (1959 1973 年 ):1959 年 ,aicpa 成立會計原則委員會 (apb)取代了會計程序委員會。 apb 由 18 至 21 位委員組成 ,主要來自會計師事務(wù)所 ,也有少數(shù)來自工商界、政府部門和會計 教育 界。 apb 把制定會計實務(wù)處理的指南或文告作為工作重點 ,在 19591973 年間 ,它共發(fā)表了 31 份意見書。此外 ,它還發(fā)表了一些代表 apb對會 計與報表的基本問題觀點的報告 ,但并不作為 “ 公認(rèn)會計原則 ”的 內(nèi)容 。然而 ,apb 的工作仍然不能令會計職業(yè)界和工商界滿意。外界批評 apb 只是對實務(wù)問題采取 “ 救火機 ” 的工作方式 ,而忽略了基本會計理論研究 ,從而使它的意見書缺乏理論框架而出現(xiàn)了不一致。另外 ,apb 無法對經(jīng)濟環(huán)境變化作出正確反應(yīng)并無力抵制某些外界集團的壓力。 3.財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會 (1973 )。由于外界批評的加劇 ,sec 公開指責(zé) apb 的 “ 意見書 ” 導(dǎo)致誤解。于是 ,財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會 (fasb)在 1973 年 6 月 30 日宣告成立。在組織上 ,fasb 脫 離 aicpa 的直接領(lǐng)導(dǎo) ,而歸屬于由 9 個職業(yè)團體的代表組成的財務(wù)基金會 (faf),(2)保證了表面上、事實上的獨立性。 fasb 的主要任務(wù)是 ,針對重大會計問題 ,回顧前任機構(gòu)制定的準(zhǔn)則公告 ,并制定相應(yīng)的財務(wù)會計準(zhǔn)則及其解釋文件等。由于 cap 和 apb 在工作中受到批評之一就是制定會計準(zhǔn)則缺少理論依據(jù) ,fasb 在建立之初 ,就把理論的研究作為本身的任務(wù)之一。從 20 世紀(jì) 70 年代后期開始 ,根據(jù)研究的成果先后發(fā)表了 7 輯財務(wù)會計概念說明 ,對財務(wù)會計行為的若干重大問題進行了廣泛、深入而系統(tǒng)的研究 ,包括財務(wù)報表的目標(biāo)、會計信息質(zhì) 量的特征、財務(wù)報表要素以及各種要素的確認(rèn)計量等問題。 然而 ,就制定機構(gòu)而言 ,fasb 這樣一種組織體制也不是完美無缺的 ,最典型的莫過于會計準(zhǔn)則的制定倍受利益團體的 影響 ,特別是當(dāng)一個會計準(zhǔn)則對 企業(yè) 財務(wù)報告影響較大時 ,fasb必須為平衡各方政治或商業(yè)利益而妥協(xié) ,結(jié)果是準(zhǔn)則的制定過程漫長 ,而最后公布的準(zhǔn)則在為投資者提供有用的信息上又大打折扣。對于這種情況 ,美國參議員梅特卡夫和眾議員莫斯早在 1975 年就尖銳指出 :美國的會計界和會計準(zhǔn)則的制定完全由八大會計師事務(wù)所和美國注冊會計師協(xié)會所左右 ,其結(jié)果是財務(wù)會 計準(zhǔn)則委員會完全受上述勢力的影響而未能履行其職責(zé)、未能發(fā)揮其預(yù)期的職能作用。因此 ,薩班斯法案一項重大的改革內(nèi)容就是建立公眾公司會計監(jiān)督委員會 ,由其行使會計準(zhǔn)則制定權(quán) ,會計師事務(wù)所的注冊權(quán)、監(jiān)督權(quán)和調(diào)查懲戒權(quán) ,以及其他能夠提高職業(yè)準(zhǔn)則和審計服務(wù)質(zhì)量的權(quán)利。 (二 )薩班斯法案出臺的背景 隨著經(jīng)濟業(yè)務(wù)的日趨復(fù)雜和會計、審計訴訟法案的日益增多 ,cpa為了降低自身的審計風(fēng)險 ,企業(yè)會計人員為了便于實務(wù)操作 ,要求會計準(zhǔn)則制定機構(gòu)提供越來越詳細的、甚至能夠與會計實務(wù)問題相對應(yīng)的會計標(biāo)準(zhǔn) ,從而導(dǎo)致美國會計 準(zhǔn)則日趨繁雜而具體 ,會計準(zhǔn)則逐漸演化成 “ 會計規(guī)則 ”, 偏離了會計原則的發(fā)展方向 ,甚至一些會計準(zhǔn)則或規(guī)則在不知不覺中發(fā)生了與基本會計原則相背離或者矛盾的情況。因此在會計準(zhǔn)則制定過程中出現(xiàn) “ 準(zhǔn)則超負荷 ”(standards overload)現(xiàn)象。 (3)“ 準(zhǔn)則超負荷 ” 對于會計實務(wù)、財務(wù)信息使用價值及管理決策可能產(chǎn)生不利的影響。如企業(yè)會計人員和 cpa 只是一味地迎合會計準(zhǔn)則的具體要求。而在一定程度上忽視了 (或者為了鉆準(zhǔn)則的空子故意忽視 )經(jīng)濟交易的實質(zhì) ,從而在對某些交易的處理上喪失了基本的會計、審計職業(yè)判斷要求 ；報表使 用者可能難以理解過分復(fù)雜的財務(wù)報表或其它披露資料。可見 ,準(zhǔn)則超負荷現(xiàn)象導(dǎo)致準(zhǔn)則的遵循成本大于可獲得的收益。 美國這一以 “ 規(guī)則 ” 為基礎(chǔ) (rule-based)的會計準(zhǔn)則體系的缺陷在安然公司會計造假案中得到了較為充分的暴露。例如 :安然公司不恰當(dāng)?shù)乩?“ 特別目的實體 ”(spe) 進行會計造假。 spe 是一種金融工具 ,企業(yè)可以通過它在不增加資產(chǎn)負債表中負債的情況下融入資金。安然公司為了能為它們高速的擴張籌措資金 ,利用 spe 成功地進行表外融資幾十億美元。但是在會計處理上 ,安然公司未將兩個 spe的資產(chǎn)負債納入合并會計 報表進行合并處理 ,但卻將其利潤包括在公司的業(yè)績之內(nèi) ,導(dǎo)致 1997 年至 2000 年期間高估了 4.99 億美元利潤、低估了數(shù)億美元的負債。美國現(xiàn)行會計法規(guī)規(guī)定 ,只要非關(guān)聯(lián)方擁有權(quán)益價值不低于 spe 資產(chǎn)公允價值的 3%,企業(yè)就可以不將其資產(chǎn)和負債納入合并報表 ,但是根據(jù)實質(zhì)重于形式的原則 ,只要企業(yè)對 spe 有實質(zhì)的控制權(quán)和承擔(dān)相應(yīng)風(fēng)險 ,就應(yīng)將其納入合并范圍。從事后安然公司自愿追溯調(diào)整有關(guān) spe 的會計處理看 ,安然公司顯然鉆了一般公認(rèn)會計準(zhǔn)則 (gaap)的空子。盡管造成華爾街眾多公司舞弊案的原因是多樣化的 ,規(guī)則導(dǎo)向準(zhǔn)則還是在其 中起了不小的作用。因此 ,薩班斯法案暗示改革美國以 “ 規(guī)則 ” 為基礎(chǔ)的會計準(zhǔn)則體系 ,轉(zhuǎn)向以 “ 原則 ” 為基礎(chǔ) (principle-based)的會計準(zhǔn)則體系 ,堵塞會計準(zhǔn)則中存在的漏洞 ,成為提高會計信息質(zhì)量 ,保護投資者利益的必然之舉。 從美國會計準(zhǔn)則的歷史看 ,我們是否可以這么說 ,1973 年以前美國會計準(zhǔn)則體系奉行的是 “ 原則導(dǎo)向法 ”,1973 年成立 fasb 以后至薩班斯法案出臺之前采用的是 “ 規(guī)則導(dǎo)向法 ”, 而薩班斯法案的出臺則意味著美國會計準(zhǔn)則體系對 “ 原則導(dǎo)向法 ” 的回歸。 二、從交易費用理論和制度變遷 理論看美國調(diào)整會計準(zhǔn)則導(dǎo)向的必要性 (一 )交易費用理論與會計準(zhǔn)則 羅納德 .科斯 (ronald.coase)在 1937 年發(fā)表的企業(yè)的性質(zhì)一文中 ,將交易費用定義為運用市場機制的費用 ,其中包括了人們市場上搜尋有關(guān)的價格信號 ,為了達成交易進行談判和簽約 ,以及監(jiān)督合約執(zhí)行等活動所花費的費用。科斯的 “ 交易費用 ” 理論是一個定理群 ,由三個相互聯(lián)系的定理組成。第一 ,如果交易費用等于零 ,不論權(quán)利怎樣安排 ,都能實現(xiàn)當(dāng)事人的財富最大化 ,適當(dāng)?shù)臋C制能夠主動達到帕累托最優(yōu)。第二 ,由于現(xiàn)實生活中存在交易費用 ,不同制度安排 會產(chǎn)生不同的經(jīng)濟結(jié)果 ,需要尋求一種能夠降低交易費用 ,實現(xiàn)當(dāng)事人利益最大化的產(chǎn)權(quán)安排。第三 ,由于制度本身的產(chǎn)生不是無代價的 ,因此 ,產(chǎn)生什么制度 ,怎樣產(chǎn)生制度的選擇將導(dǎo)致不同的經(jīng)濟效率。當(dāng)然 ,科斯假設(shè)零交易費用的 “ 第一定理 ” 只不過是為正交易費用世界的 分析 做鋪墊。斯蒂格勒也認(rèn)為 ,一個沒有交易費用的社會 ,宛如 自然 界沒有摩擦力一樣 ,是非現(xiàn)實的 ,交易費用是決定制度形式的關(guān)鍵之所在 ,任何制度安排都需要費用 ,會計準(zhǔn)則合約安排也不例外 ,要確定資源培植的最佳方式 ,就必須考慮到交易費用。會計交易活動是在會計準(zhǔn)則這一產(chǎn)權(quán)制 度下發(fā)生在企業(yè)內(nèi)部因受托責(zé)任而引起的一種管理交易活動 ,不同的會計準(zhǔn)則 ,會計交易活動的成本即交易費用也不相同 ,從而對資源配置的效率有不同的影響。只有一種會計準(zhǔn)則所引起的效率大于它所需要的交易費用時 ,這種準(zhǔn)則安排才能進行 ,即準(zhǔn)則的優(yōu)越性取決于其在運行中所支付的準(zhǔn)則費用的高低。因此 ,一切會計準(zhǔn)則存在的合理性都取決于它是否能將交易費用降至最低限度 ,交易費用的大小對于會計準(zhǔn)則的安排起著決定性作用。 盡管美國以規(guī)則為導(dǎo)向制定 gaap 的歷史已達 65 年之久 ,美國的資本市場也被認(rèn)為是世界上最開放最完善的市場 ,然而 ,近期 暴露的大公司丑聞表明美國現(xiàn)行的準(zhǔn)則制定模式存在重大缺陷。美國規(guī)則導(dǎo)向的會計準(zhǔn)則導(dǎo)致交易費用過高 ,具體表現(xiàn)在上市公司惡意違背市場規(guī)則、管理當(dāng)局蓄意舞弊 ,審計師和公司治理明顯失敗 ,投資銀行家、證券分析師虛假誤導(dǎo)。人們不得不對準(zhǔn)則制定模式進行了深刻的反思。規(guī)則導(dǎo)向法下 ,會計職業(yè)界人士難以跟上理論界的最新進展 ,會計準(zhǔn)則難以使用且頗費成本 ；原則導(dǎo)向法使準(zhǔn)則更易于理解和執(zhí)行 ,并且職業(yè)判斷使用的增加將能更好地反映交易和事項的實質(zhì) ,更少的例外也能增強財務(wù)信息的可比性。由規(guī)則導(dǎo)向轉(zhuǎn)為原則導(dǎo)向可以減少上市公司打 “ 擦邊球 ” 、鉆規(guī) 則漏洞的現(xiàn)象 ,從而降低交易費用。 會計準(zhǔn)則作為一種制度安排 ,本身具有不完全性 ,這種不完全性雖然受到有限理性和時滯的客觀限制 ,但更多的是出于利益均衡的需要 ,這在規(guī)則導(dǎo)向下尤為突出。會計準(zhǔn)則在制定過程中 ,各利益相關(guān)方為了獲取自己的利益 ,各利益相關(guān)方都根據(jù)自己的特殊利益或從自己所處的特殊地位出發(fā) ,提出各自的要求一每個人都想準(zhǔn)則對自己更為有利。而準(zhǔn)則制定機構(gòu)本身也是這一博弈活動的主要參與者 ,它也是有自己效用函數(shù)的 “ 經(jīng)濟人 ”, 其效用主要表現(xiàn)在準(zhǔn)則制定上的壟斷權(quán)與權(quán)威性。因此 ,準(zhǔn)則制定機構(gòu)為了自己效用函數(shù)的最大化 ,為了利益相關(guān)方之間求得平衡 (緩解各方對準(zhǔn)則制定機構(gòu)的抵制力 ,以保證各方都能接受博弈的結(jié)果 ),只有通過將經(jīng)濟業(yè)務(wù)事先考慮周全并規(guī)定得事無巨細 ,通過龐大的準(zhǔn)則體系達到這一要求。所以 ,可以這么說 ,交易成本的擴大是規(guī)則導(dǎo)向下為了均衡利益所付出的代價。對此 ,喬伊、米勒在 1984 年就持否定態(tài)度 ,認(rèn)為美國會計 “ 花費過多 ,評價過高、過分 ,并不那么實際 ”, 認(rèn)為它所走過的道路并不一定帶有普遍意義 (frederrickd.s.choi gerhard g.mueller,1984)。 (二 )制度變遷理論與會計準(zhǔn)則 諾斯認(rèn)為 ,制度是一系列被制定出來的規(guī)則、守法程序和行為的道德倫理規(guī)范 ,是用于約束人的行為、調(diào)整人與人之間的利益關(guān)系的。從總體上講 ,制度相對穩(wěn)定但不是一成不變的。它可能會出現(xiàn)修訂和調(diào)整 ,或干脆被一種新的制度所取代 ,這就是制度的變遷。制度變遷的基本動力 ,就是行為主體追求利益最大化。諾斯指出 ,制度變遷的誘致因素在于經(jīng)濟主體期望獲得最大的潛在利潤 ,即希望通過制度創(chuàng)新來獲取在已有制度安排中所無法取得的潛在利潤。如果一種制度安排還存在潛在利潤的話 ,就意味著這種制度安排沒有達到帕累托最優(yōu) ,因而處于一種非均衡狀態(tài)。制度非均 衡的出現(xiàn) ,意味著出現(xiàn)了制度變遷的客觀必然性和基本動力。但變遷的發(fā)生還取決于制度變遷的收益成本分析。只有預(yù)期的凈收益大于預(yù)期成本時 ,作為制度變遷主體的人(企業(yè)或政府 )才會去推動制度變遷 ,一項制度安排才會被創(chuàng)新。制度變遷理論在很大程度上解釋了影響經(jīng)濟發(fā)展諸要素中被人們長期忽略的制度因素。會計準(zhǔn)則是一種制度 ,而且可以說是一種典型的產(chǎn)權(quán)制度。運用制度變遷理論 ,我們可以解釋為什么會出現(xiàn)會計制度的改革 ,為什么要制定會計準(zhǔn)則 ,達到制度均衡狀態(tài)。 反觀美國規(guī)則導(dǎo)向的會計準(zhǔn)則 ,其體系繁雜而具體 ,(4)包括 fasb發(fā)布的 會計準(zhǔn)則公告、緊急問題工作組 (eitf)發(fā)布的問題解釋、 aicpa和 sec 發(fā)布的有關(guān)會計準(zhǔn)則等。其中許多都是根據(jù)實務(wù)中出現(xiàn)的某一問題而專門制定。這種規(guī)則導(dǎo)向的會計準(zhǔn)則如今已是弊端盡露 ,因為它導(dǎo)致規(guī)避行為 ,弱化職業(yè)判斷 ,不利于財務(wù)報表編制者和 cpa 就特定準(zhǔn)則對財務(wù)報告的整體影響進行客觀評價 ,直接造成中小投資者的巨額損失。可見 ,美國的規(guī)則導(dǎo)向會計準(zhǔn)則達不到帕累托最優(yōu) ,這種制度安排已經(jīng)到了不得不變革的緊要關(guān)頭。當(dāng)然 ,從現(xiàn)行制度轉(zhuǎn)變到另一種不同制度的過程 ,所需花費的代價是昂貴的 ,但只要轉(zhuǎn)變到新制度安排達到的總收益大 于制度變遷的費用 ,變革就必然會發(fā)生。 值得指出的是 ,看似龐大的美國會計準(zhǔn)則體系 ,其實存在不少的問題 ,比較突出的有三個方面 :第一 ,與企業(yè)經(jīng)營活動相比 ,會計準(zhǔn)則的覆蓋范圍狹窄?，F(xiàn)在 ,越來越多的企業(yè)與合作伙伴通過戰(zhàn)略聯(lián)合、合資經(jīng)營、合作合伙制企業(yè)或組織 “ 特別目的實體 ” 進行經(jīng)營活動 ,從而化解或優(yōu)化風(fēng)險分配。但是美國的會計準(zhǔn)則對這類經(jīng)營活動或者不要求企業(yè)在合并財務(wù)報表中報告 ,或者只做很松散的報告要求 ,對于一些已作出承諾而尚未執(zhí)行的義務(wù)也不要求企業(yè)報告 ,以至于給企業(yè)造假的機會。第二 ,美國財務(wù)報告體系只要求企業(yè)披露其資產(chǎn)、負債、盈利和現(xiàn)金流的風(fēng)險 ,而對于 越來越多的因使用金融工具引起的風(fēng)險 ,沒能將有關(guān)會計準(zhǔn)則置于風(fēng)險與報酬的概念的基礎(chǔ)上 ,投資者無法評估企業(yè)的整體風(fēng)險。第三 ,美國會計準(zhǔn)則還忽視了無形資產(chǎn)的確認(rèn) ,從而造成了資本成本過高、巨大的內(nèi)部交易收益以及經(jīng)理對財務(wù)報表的扭曲等結(jié)果。所以 ,從現(xiàn)行會計準(zhǔn)則規(guī)范內(nèi)容的滯后性和不完全性看 ,其變遷也是符合環(huán)境變化的客觀需要的。 其實 ,從國際會計準(zhǔn)則的變遷中我們也不難看出 ,以原則為導(dǎo)向的會計準(zhǔn)則將占據(jù)未來會計準(zhǔn)則發(fā)展的主流 ,這在歐盟各國、澳大利亞已經(jīng)有了明顯的表現(xiàn)。 (5) (三 )原則導(dǎo)向法與規(guī)則導(dǎo)向法的綜合比 較 從所掌握的材料看 ,沒有哪個 文獻 對 “ 原則導(dǎo)向法 ” 和 “ 規(guī)則導(dǎo)向法 ” 有過清楚而權(quán)威的解釋。通常認(rèn)為 1:原則導(dǎo)向法要求會計準(zhǔn)則更多地偏向于對經(jīng)濟業(yè)務(wù)和事項的會計處理作出原則規(guī)定 ,更注重經(jīng)濟交易的實質(zhì) ,很少對適用范圍作出限制 ,因為更具有廣泛的適用性 ；規(guī)則導(dǎo)向法則要求會計準(zhǔn)則更多地偏向于細致的會計規(guī)定 ,對適用范圍有較多的限制 ,同時還配套有詳盡的解釋和運用指南。據(jù)此 ,我們嘗試著通過下表列示出兩種導(dǎo)向的主要區(qū)別點 ,以加深對兩種導(dǎo)向模式的理解和應(yīng)用。 比較內(nèi)容 原則導(dǎo)向法 規(guī)則導(dǎo)向法 應(yīng)用價值 不容易被規(guī)避 ,但要求 操作性高 ,容易被規(guī)避。 會計人員和注冊會計師 企業(yè)可以技巧性地安排技 在運用準(zhǔn)則時具有較高 術(shù)上完全合乎規(guī)定的交 的專業(yè)判斷能力 易 ,同時又避免報告交易 的實際經(jīng)濟意義 不提供或提供很少的不 適用范圍有嚴(yán)格的限定 , 適用范圍 適用會計準(zhǔn)則的 “ 原則 ” 使用諸如 “ 本準(zhǔn)則適用于 ” 例外情況 等詞匯 ,以界定例外情況 規(guī)范基礎(chǔ) 基于經(jīng)濟活動 ,注重經(jīng) 基于經(jīng)濟交易 ,注重報告 濟實質(zhì) 事項的形式 準(zhǔn)則內(nèi)容 適量、簡明 ,重原則要求 龐大、詳盡、復(fù)雜、重技術(shù) 細節(jié) 概念框架 完整、內(nèi)容一致、明確 不完整、內(nèi)在不一致、模糊 目標(biāo)指向 關(guān)注投資者和其他財務(wù) 關(guān)注財務(wù)報告編制者和注 報告信息使用的需求 冊會計師的意見 三、采用原則導(dǎo)向法會計準(zhǔn)則制定模式應(yīng)解決的主要問題 將美國財務(wù)會計準(zhǔn)則與國際會計準(zhǔn)則作簡單比較可以發(fā)現(xiàn)它們的幾點不同之處 :(1)準(zhǔn)則的內(nèi)容相差太多。國際會計準(zhǔn)則僅包括了39 個具體準(zhǔn)則和 18個解釋公告 ；而美國財務(wù)會計準(zhǔn)則截止到 2003 年5 月 15 日共發(fā)布了 150 個具體準(zhǔn)則 ,數(shù)量幾乎是前者的 4 倍。 (2)準(zhǔn)則中敘述語言的明確程度不同。例如國際會計準(zhǔn)則第 17 號 -租賃中確認(rèn)一項租賃為融資租賃時要求 “ 租賃期占資產(chǎn)使用壽命的大部分 ,在租賃開始時 ,最低租賃付款額的現(xiàn)值幾乎相當(dāng)于租賃資產(chǎn)的公允價值 ”； 而美國公認(rèn)會 計準(zhǔn)則要求 “ 租賃期等于租賃財產(chǎn)的估計經(jīng)濟壽命的 75%或更多一些 ；在租賃期開始是最低租金的現(xiàn)值 ,應(yīng)等于或超過出租人租賃開始時租賃財產(chǎn)公平市價 ,高于出租人保留的和預(yù)期可獲得的任何有關(guān)的投資減稅額的 90%。 ”(3) 會計準(zhǔn)則體系的構(gòu)成不一樣。國際會計準(zhǔn)則體系由會計準(zhǔn)則和解釋公告兩部分組成 ；美國公認(rèn)會計原則體系則分成 4級 ,分別有 :第一級 ,fasb準(zhǔn)則公告和解釋、apb 意見書、 aicpa 會計研究公報 ；第二級 ,aicpa 的行業(yè)審計與會計指南、 fasb 的技術(shù)公報、 aicpi 的見解聲明 ；第三級 ,fasb 的緊急實務(wù)委員會研究報 告、 aicpa 的實務(wù)說明 ；第四級 ,aicpa 的會計解釋、fasb的執(zhí)行指南、普遍認(rèn)可或接受的行業(yè)會計實務(wù) ；內(nèi)容繁雜而具體。兩者差異如此之大 ,不難肯定美國調(diào)整會計準(zhǔn)則導(dǎo)向的種種舉措會引起社會各界的強烈反應(yīng) ,還會有很長一段路要走 ,其間可能遇到的問題有 : 1. 會計 選擇的自由度加大 ,對會計職業(yè)判斷提出了更高的要求。由規(guī)則導(dǎo)向轉(zhuǎn)為原則導(dǎo)向的會計準(zhǔn)則 ,由于缺少一一對應(yīng)的詳細會計規(guī)則 , 企業(yè) 在提供會計信息的過程中對會計從業(yè)人員的職業(yè)素質(zhì)要求提高 ,需要其更多的職業(yè)判斷 ,會計人 員必須要向 社會 公眾和 cpa 解釋其處理會計事項的依據(jù)所在。公司必須在會計準(zhǔn)則的指導(dǎo)下根據(jù)自身的特點建立一個具體的企業(yè)會計制度 ,確保會計工作有章可循。對于誠信度高、職業(yè)判斷水平較高的企業(yè)而言 ,職業(yè)判斷的增加的確會增進會計信息的可比性和相關(guān)性 ；但另一方面 ,也可能導(dǎo)致職業(yè)判斷的濫用 ,為會計操縱留下更大空間。所以 ,原則導(dǎo)向模式對會計監(jiān)管的要求也相應(yīng)提高。注冊會計師以什么標(biāo)準(zhǔn)來鑒證不同行業(yè)、不同企業(yè)的會計報表 ?他的專業(yè)判斷是否合理 ?這樣 ,報表編制者和cpa有沒有達到原則導(dǎo)向會計準(zhǔn)則所需的專業(yè)判斷水平就成了一個擺在眼 前的 問題 。我們認(rèn)為 ,美國會計職業(yè)人員的素質(zhì)是較高的 ,但如果報表編制者與 cpa 共謀欺騙 sec 等監(jiān)督部門和社會公眾的話 ,事情一旦暴露 ,將比安然事件帶給美國資本市場的沖擊更富震撼力。因此 ,在加強會計人員后續(xù) 教育 的同時 ,對整個會計職業(yè)界進行誠信教育也是非常有必要的。 2.原則導(dǎo)向會計準(zhǔn)則在 理論 上具有明顯的優(yōu)點 ,但在其執(zhí)行過程中除了要求大量的高素質(zhì)專業(yè)人才外 ,還必須有健全的公司制度、完備的 法律 體系。在美國公司治理結(jié)構(gòu)安排中 ,實施的是 “ 蘿卜 ”( 激勵機制 )加 “ 大棒 ”( 約束機制 )的政策。在激勵機制的設(shè) 計方面 ,股票期權(quán)成為倍受上市公司高管人員青睞的報酬方式 ,但它也使高官人員過分關(guān)注股票價格的波動 ,甚至不惜采取激進的會計政策以抬高股價。獨立董事制度是美國約束機制的基礎(chǔ) ,然而在其付諸實施過程中遠未達到預(yù)期的效果。在規(guī)則導(dǎo)向下 ,公司治理結(jié)構(gòu)尚有如此不完備之處 ,若轉(zhuǎn)向原則導(dǎo)向 ,這些缺陷連如何衡量都將成為一個問題。而且 ,按照原則導(dǎo)向會計準(zhǔn)則編制的財務(wù)報告更易引起民事糾紛 ,律師和法官要根據(jù)什么標(biāo)準(zhǔn)作出裁決 ?我們認(rèn)為 ,盡管美國從國會、sec到 fasb都表現(xiàn)出了強烈的向原則導(dǎo)向會計準(zhǔn)則體系轉(zhuǎn)變的愿望 ,準(zhǔn)則制定模式由 “ 規(guī)則 導(dǎo)向 ” 完全改為 “ 原則導(dǎo)向 ” 的可能性不大 ,(6)最終將會是 “ 規(guī)則導(dǎo)向 ” 和 “ 原則導(dǎo)向 ” 相結(jié)合的會計準(zhǔn)則 ,并且變革是一個循序漸進的過程。 3.準(zhǔn)則制定將是一個 政治 化的博弈過程。會計準(zhǔn)則涉及不同集團或人士的利益 ,一些有權(quán)力的機構(gòu)和團體 ,基于自身的利益 ,往往直接干預(yù)準(zhǔn)則的制定 ,以期達到有利于自己的 經(jīng)濟 后果。如 :fasb 的一位早期委員 david mosso 就提出 :“ 準(zhǔn)則制定是一個政治化過程 ,其中存在著討價還價和互相讓步 ,事實上是一種權(quán)力游戲。這一游戲的關(guān)鍵在于企業(yè)收益 ,即根據(jù)特定需要來報告企業(yè)的收益。在這 一環(huán)境下 ,準(zhǔn)則制定者僅僅只能設(shè)立充分必須的規(guī)則 ,以制止這些規(guī)則達成權(quán)力平衡。 ” 在變革過程中 ,會計準(zhǔn)則制定機構(gòu)承受比平常更大的壓力 ,協(xié)調(diào)不同集團的利益沖突 ,尋找各方面相關(guān)團體接受的準(zhǔn)則 ,這將是一個政治化的博弈過程。會計準(zhǔn)則的經(jīng)濟后果和政治利益傾向 ,并不會因為準(zhǔn)則導(dǎo)向的轉(zhuǎn)變而消失 ,那么如何看待導(dǎo)向轉(zhuǎn)變過程中和運用中存在的這一永久話題呢 ? 4.美國現(xiàn)行龐大的會計準(zhǔn)則體系如何向原則導(dǎo)向過渡 ,則是轉(zhuǎn)換過程中遇到的另一個實際問題。這個問題起碼包括這樣幾點 :第一 ,fasb 基于規(guī)則導(dǎo)向法下發(fā)布的 7 輯概念公告 ,如何按照 原則導(dǎo)向法的要求進行全面的修訂 ?評估美國的行為能否促進會計準(zhǔn)則國際協(xié)調(diào) ?開發(fā)原則導(dǎo)向的會計準(zhǔn)則制定模式能否減少美國會計準(zhǔn)則的詳細水平和復(fù)雜程度 ?第二 ,與規(guī)則導(dǎo)向法并存的龐大的 “ 準(zhǔn)則條款解釋 ”是否仍然必要 ?原則導(dǎo)向法下不能過多 “ 解釋 ” 的特征 ,又如何處理“ 解釋 ” 的范圍問題 (哪些該解釋 ,哪些不該解釋 )?還有誰有權(quán)對根據(jù)原則導(dǎo)向生成的會計準(zhǔn)則作出 “ 解釋 ”( 現(xiàn)行的解釋部門眾多 ,有fasb、 aicpa、 sec 和緊急問題工作小組等 )?第三 ,是先立后破 ,還是先破后立 ?也就是說 ,要全面采用原則導(dǎo)向法的會計準(zhǔn)則 ,必然要 研究 是新制定的會計準(zhǔn)則采用原則導(dǎo)向 ,還是先對現(xiàn)有會計準(zhǔn)則采用原則導(dǎo)向來進行修訂 ,兩種 方法 的銜接和過渡將是一個頗費思量的問題。第四 ,更為重要的是 ,采用原則導(dǎo)向法制定和實施會計準(zhǔn)則 ,需要解決困擾美國會計的環(huán)境性問題 ,即安然事件中暴露出來的所謂“ 核心問題 ” 或 “ 根本性缺陷 ”, 這就是 “ 從根基上反映資本市場日益增長的復(fù)雜性和反映對于個人及其公司改進財務(wù)成果壓力的根本性缺陷 ”, 否則 ,即使是導(dǎo)向再好的會計準(zhǔn)則 ,也無法徹底根除會計違規(guī)機制的特有土壤。而這又是整個社會系統(tǒng)的問題 ,單純靠會計是無能為力的。 四、暫行結(jié)論 :對 我國會計準(zhǔn)則制定的啟示 到 目前 為止 , 中國 已制定公布了企業(yè)基本準(zhǔn)則和 16 項具體準(zhǔn)則 ,涉及關(guān)聯(lián)方披露、會計政策變更、固定資產(chǎn)和現(xiàn)金流量表等項目。我們認(rèn)為在經(jīng)濟轉(zhuǎn)軌時期 ,我國的會計準(zhǔn)則制定模式應(yīng)該繼續(xù)走規(guī)則和原則相結(jié)合的道路 ,以財務(wù)會計概念框架 (對 1992 年企業(yè)會計準(zhǔn)則做根本性改造 )為核心 ,在其指導(dǎo)思想下繼續(xù)制定具體會計準(zhǔn)則 ,逐步建立起我國的會計準(zhǔn)則體系。具體說 ,對 “ 特殊性 ” 、 “ 關(guān)鍵性 ”的經(jīng)濟交易或事項宜注重 “ 規(guī)則 ”, 以防止企業(yè)濫用會計政策調(diào)節(jié)利潤 ；而對于 “ 一般性 ” 、 “ 通用性 ” 的經(jīng)濟交易或事項 ,則可 以考慮原則導(dǎo)向法和規(guī)則導(dǎo)向法來制定會計準(zhǔn)則 ,盡量重原則一些 ,輕規(guī)則一些。當(dāng)然 ,基本準(zhǔn)則與具體準(zhǔn)則的關(guān)系應(yīng)該是互補、互助的關(guān)系 ,不管是具體準(zhǔn)則還是基本準(zhǔn)則都不是一成不變的系統(tǒng) ,兩者都處在不斷地變