資產(chǎn)減值準(zhǔn)備會(huì)計(jì)處理的比較分析的論文

資產(chǎn)減值準(zhǔn)備會(huì)計(jì)處理的比較分析的論文 資產(chǎn)減值準(zhǔn)備會(huì)計(jì)處理的比較分析的論文 【摘要】隨著我國經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，我國企業(yè)的經(jīng)濟(jì)運(yùn)行環(huán)境也在發(fā)生著復(fù)雜而多樣的變化。這使得資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)成為了會(huì)計(jì)規(guī)范研究中的熱點(diǎn)問題。我國于 2006 年 2 月 15 日頒布了企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 資產(chǎn)減值，從而形成了在資產(chǎn)減值問題上獨(dú)立的會(huì)計(jì)核算體系?？梢哉f，這種變化體現(xiàn)著我國關(guān)于資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的規(guī)范正逐步走向完善。 新準(zhǔn)則在資產(chǎn)減值問題上進(jìn)行了比較大的改動(dòng)，這其中的原因歸為原會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)于資產(chǎn)減值的規(guī)定在相當(dāng)大的程度上淪為上市公司操縱盈余的工具，這其中既有上市公司治理不當(dāng)?shù)脑?，也有制度層面的原因。本文試圖挖掘原會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在企業(yè)實(shí)務(wù)操作中易被操縱扭曲的環(huán)節(jié)，比較新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在這些方面的變動(dòng)情況及改善的原因。 首先，本文研究了資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的相關(guān)理論，提出了原企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在資產(chǎn)減值問題上的缺陷與不足。 其次，對(duì)于新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在資產(chǎn)減值上的差異進(jìn)行了系統(tǒng)的比較并分析了改動(dòng)的原因。 最后，在上述分析的基礎(chǔ)上， 對(duì)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在企業(yè)實(shí)務(wù)中的具體實(shí)施和進(jìn)一步合理應(yīng)用給出了建議。 關(guān)鍵詞：資產(chǎn)減值 會(huì)計(jì)估計(jì) 利潤操縱 abstract with the development of economics, accounting for impairment of assets has become the central issue concerning the regulation of accounting system owing to the increasing of uncertainty in economic environment .in february, 2006 special accounting principle of assets impairment has been issued. the regulation for allocating impairment of assets is becoming more perfect. there are some significant changes in the new principle. because the performance reports of listed companies show that accounting policies on impairment of assets are adopted as a tool for profit manipulation. it includes reasons on aspect of rules and governance ecology of listed companies. this text aimed at finding the reasons and providing some suggestions. the text discussed from the basic theory of accounting for impairment of assets and listed some disadvantages of the former principle. then it compared the differences between the two sets of principles in accounting for impairment of assets. thirdly it researched on the practice of accounting for impairment of assets in our country and provided the companies some advices how to apply the principles. key words: impairment of assets, accounting estimation, profit manipulation 目 錄 一、序言•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；1 二、文獻(xiàn)回顧•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；1 三、以往的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備問題中存在的不足之處•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；2 （一）壞賬準(zhǔn)備•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；2 （二）短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備與存貨跌價(jià)準(zhǔn)備•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；3 （三）固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；3 （四）無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；3 （五）計(jì)提時(shí)間問題•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；3 四、新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)于資產(chǎn)減值處理上的重要差異比較•；•；•；•；•；•；•；•；4 （一）詳細(xì)規(guī)定了可收回金額的計(jì)量•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；4 （二）限定了資產(chǎn)適用的內(nèi)容•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；6 （三）明確了對(duì)資產(chǎn)減值跡象的判斷•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；7 （四）資產(chǎn)減值損失的確認(rèn)問題•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；7 （五）單獨(dú)規(guī)定了商譽(yù)的減值測(cè)試與處理的方法•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；9 五、結(jié)束語•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；10 資料來源和參考文獻(xiàn)•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；10 一、序言 2006 年 2 月 15 日，財(cái)政部正式發(fā)布了新的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，規(guī)定自 2007年 1月 1日起在上市公司范圍內(nèi)施行，并鼓勵(lì)其他企業(yè)執(zhí)行。www.11665.coM 新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是在我國市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)快速發(fā)展的背景下，為了進(jìn)一步適應(yīng)國際化的需求而制定出臺(tái)的。它的頒布標(biāo)志著我國形成了比較完整的，具有我國特色的會(huì)計(jì)規(guī)范體系，實(shí)現(xiàn)了與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的逐步趨同與和諧統(tǒng)一。同時(shí)，新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)現(xiàn)行的 1997 年至 2001 年期間頒布的 16 項(xiàng) 具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也進(jìn)行了全面的梳理、調(diào)整和修訂。鑒于原企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則關(guān)于資產(chǎn)減值的諸項(xiàng)規(guī)定中存在不夠嚴(yán)謹(jǐn)之處，從而在企業(yè)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中易被企業(yè)用來操縱利潤，故本文就資產(chǎn)減值的相關(guān)處理上新準(zhǔn)則較之于舊準(zhǔn)則做出的相應(yīng)補(bǔ)充和重要變動(dòng)進(jìn)行歸納和總結(jié)，進(jìn)而分析這種變化的原因，并提出進(jìn)一步改進(jìn)和規(guī)范資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)處理的建議。本文首先分析原企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則資產(chǎn)減值部分相關(guān)規(guī)定的不足，并以實(shí)際案例給以說明。其次，比較新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)處理的重大差異并分析其原因以及預(yù)測(cè)改動(dòng)后所產(chǎn)生的影響和效果。最后，將對(duì)我國企業(yè)資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)處理的進(jìn)一步規(guī)范給出建議和展望。 二、文獻(xiàn)回顧 對(duì)于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在資產(chǎn)減值上的運(yùn)用，目前已有許多相關(guān)的文章進(jìn)行了研究。 nurnberg、 hugo 和 nelson（ 1996）針對(duì) sfas121 進(jìn)行比較系統(tǒng)的審計(jì)思考，在判斷減值跡象、可收回性測(cè)試、預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量、確定減值的時(shí)間跨度、評(píng)價(jià)證據(jù)、預(yù)警披露、與企業(yè)審計(jì)委員會(huì)的溝通等方面都進(jìn)行了深入的探討。 baker（ 2000）經(jīng)過研究指出， sfas121 出臺(tái)以前報(bào)告有資產(chǎn)減值的企業(yè)傾向于每 3 年報(bào)告一次更多的減值；同時(shí)他認(rèn)為 sfas121 有利于促使企業(yè)管理層定期去評(píng)價(jià)資產(chǎn)價(jià)值，增強(qiáng)了企業(yè)間信息的可比性。 周忠惠、羅世全（ 2000）從理論的角度論述了減值準(zhǔn)備的會(huì)計(jì)問題，探討了資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的理論起點(diǎn)、實(shí)質(zhì)、確認(rèn)與計(jì)量問題，并分析了中國資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)滯后的原因。他們認(rèn)為，資產(chǎn)減值確認(rèn)的最佳標(biāo)準(zhǔn)是只要發(fā)生減值就予以確認(rèn)，且為了提高信息的決策有用性，應(yīng)允許減值的恢復(fù)。同時(shí)，為了減少可能的操縱現(xiàn)象，應(yīng)該對(duì)其進(jìn)行充分、公允的披露。 陳興華（ 2003）通過對(duì)中國 2000 年度與 2001 年度 a 股上市公司執(zhí)行資產(chǎn)減值政策上的研究，發(fā)現(xiàn)當(dāng)會(huì)計(jì)制度發(fā)生變更后，新的四項(xiàng)資產(chǎn)減值有明顯的增加； 2001 年虧損的 a 股上市公司仍然存在著不同程度的盈余管理行為，但 2001 年實(shí)現(xiàn)扭虧的公司與其他公司相比，在資產(chǎn)減值的計(jì)提比例上并未表現(xiàn)出顯著的差異。 謝道勤（ 2004）在減值會(huì)計(jì)研究八項(xiàng)減值準(zhǔn)備的分析與討論一文中探討了計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的意義及理論依據(jù)、確認(rèn)與計(jì)量方法、執(zhí)行存在的問題等方面。 黃長江，劉萍（ 2007）在相關(guān)論文 中總結(jié)了我國對(duì)資產(chǎn)減值的研究與運(yùn)用到目前為止劃分三個(gè)階段：一是在股份有限公司會(huì)計(jì)制度中，自 1998 年開始，要求境外上市公司、香港上市公司、在境外發(fā)行外資股的公司計(jì)提 四項(xiàng)準(zhǔn)備 ，即壞賬準(zhǔn)備、短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備、存貨跌價(jià)準(zhǔn)備、長期投資減值準(zhǔn)備。對(duì)其他上市公司可按此規(guī)定執(zhí)行，而對(duì)非上市公司僅要求計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。二是 1999 年發(fā)布的股份有限公司會(huì)計(jì)制度有關(guān)會(huì)計(jì)處理問題補(bǔ)充規(guī)定將四項(xiàng)減值準(zhǔn)備的使用范圍擴(kuò)大到所有股份有限公司。三是從 2001 年起在股份有限公司范圍內(nèi)執(zhí)行的企業(yè)會(huì)計(jì)制度中，把 “ 四項(xiàng)準(zhǔn)備 ” 擴(kuò)大到 “ 八項(xiàng)準(zhǔn)備 ” ，增加了固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、在建工程減值準(zhǔn)備、委托貸款減值準(zhǔn)備。新增的四項(xiàng)計(jì)提，同樣是遵循了謹(jǐn)慎性原則所做的會(huì)計(jì)處理，而且準(zhǔn)備的計(jì)提也能較為真實(shí)公允的反映公司的財(cái)務(wù)經(jīng)營狀況。并規(guī)定：從 2001 年 1 月 1 日起，企業(yè)應(yīng)當(dāng)定期或者至少于每年年度終了，對(duì)各項(xiàng)資產(chǎn)進(jìn)行全面檢查，并根據(jù)謹(jǐn)慎性原則的要求，合理地預(yù)計(jì)可能發(fā)生的損失。 敖德薩（ 2007）將新準(zhǔn)則對(duì)于資產(chǎn)減值的計(jì)提范圍分為兩種情況：一是仍計(jì)提減值準(zhǔn)備的準(zhǔn)則，二是要求增提減值準(zhǔn)備的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 ( 主要是新頒布的準(zhǔn)則 ) ，并對(duì)新 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)減值損失不予轉(zhuǎn)回的規(guī)定進(jìn)行了討論。 本文將在此基礎(chǔ)上，將新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中資產(chǎn)減值的會(huì)計(jì)處理差異做出更全面的比較，并對(duì)新準(zhǔn)則改動(dòng)的動(dòng)因給出更系統(tǒng)的分析。 三、以往的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備問題中存在的不足之處 在 2001 年財(cái)政部頒布的企業(yè)會(huì)計(jì)制度及補(bǔ)充規(guī)定中，在資產(chǎn)減值問題上由原有的壞賬準(zhǔn)備、短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備、存貨跌價(jià)準(zhǔn)備、長期投資減值準(zhǔn)備四項(xiàng)準(zhǔn)備的基礎(chǔ)上，新增加了 固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、在建工程減值準(zhǔn)備、委托貸款減值準(zhǔn)備四項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，由此擴(kuò)大成了八項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。但是由于 在原來的會(huì)計(jì)制度中對(duì)具體情況的闡釋不夠明晰，在資產(chǎn)減值計(jì)提的具體內(nèi)容上也缺乏明確的計(jì)算程序，在相關(guān)概念的定義上也存在著不夠嚴(yán)謹(jǐn)?shù)牡胤?，基于這種種原因，在資產(chǎn)減值的會(huì)計(jì)處理上留給了企業(yè)很大的自由處理的空間，各項(xiàng)準(zhǔn)備中都存在著被一些企業(yè)頻繁的當(dāng)作調(diào)節(jié)企業(yè)利潤、粉飾會(huì)計(jì)報(bào)表的工具，令舞弊現(xiàn)象找到了可乘之機(jī)。 在八項(xiàng)準(zhǔn)備中，常被企業(yè)自行操縱從而達(dá)到調(diào)節(jié)利潤的有以下幾種情形： （一）壞賬準(zhǔn)備 我國會(huì)計(jì)政策規(guī)定：每年年末，企業(yè)應(yīng)對(duì)各項(xiàng)業(yè)務(wù)所產(chǎn)生的應(yīng)收賬款進(jìn)行審核，對(duì)于可回收性強(qiáng)的應(yīng)收賬款應(yīng)盡力催回，對(duì)于預(yù)計(jì)可回收性差的款項(xiàng)應(yīng)預(yù)計(jì)可能產(chǎn)生的壞賬損失，進(jìn)而計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。企業(yè)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的方法由企業(yè)自行確定。壞賬準(zhǔn)備計(jì)提方法一經(jīng)確定，不得隨意變更。在確定壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提比例時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)以往的經(jīng)驗(yàn)、債務(wù)單位的實(shí)際財(cái)務(wù)狀況和現(xiàn)金流量等相關(guān)信息予以合理估計(jì)。按照財(cái)政部財(cái)會(huì) 2002 第 18 號(hào)關(guān)于執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)制度和相關(guān)會(huì)計(jì)計(jì)提準(zhǔn)則有關(guān)問題解答的通知，允許企業(yè)在采用賬齡分析法、余額百分比法的同時(shí)，采 用個(gè)別認(rèn)定法。但對(duì)于什么情況下采用，卻沒有明確的規(guī)定，只是規(guī)定 “ 債務(wù)單位所處的特定地區(qū) ” 一種情形。這樣的規(guī)定不具備一個(gè)嚴(yán)謹(jǐn)統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)，賦予了企業(yè)的會(huì)計(jì)部門更多的可以自行操作的空間。因?yàn)楦鶕?jù)準(zhǔn)則中的規(guī)定，是否計(jì)提壞賬準(zhǔn)備完全是依據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)部門對(duì)于應(yīng)收賬款的可回收性的 “ 預(yù)計(jì) ” ，這種預(yù)計(jì)往往具有主觀經(jīng)驗(yàn)及利益驅(qū)動(dòng)的傾向。更進(jìn)一步說，在壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提比例上，該規(guī)定則更顯模糊，因?yàn)閷?duì)債務(wù)單位的經(jīng)營狀況及現(xiàn)金流量的估計(jì)是事后的預(yù)測(cè)，是企業(yè)會(huì)計(jì)人員根據(jù)現(xiàn)實(shí)情況做出的主觀職業(yè)判斷。這種判斷本身就存在著風(fēng)險(xiǎn)性。另一方面，也存 在著企業(yè)通過對(duì)于壞賬比例的調(diào)整達(dá)到虛增利潤的目的的可能性。 例如， 2003 年，華菱管線（ 000932）實(shí)現(xiàn)凈利潤 7.59 億元，比上年增長 42%，經(jīng)濟(jì)效益超過歷史最好水平。公司從 2003 年 1 月 1 日起將應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提由原 “ 賬齡在一年以內(nèi)的計(jì)提 5%，1-2 年的計(jì)提 10%， 2-3 年的計(jì)提 15%， 3-4 年的計(jì)提 20%， 4-5 年的計(jì)提 25%， 5 年以上的計(jì)提 30%” 調(diào)整為 “ 賬齡在一年以內(nèi)的計(jì)提 5%， 1-2 年的計(jì)提 15%， 2-3 年的計(jì)提 25%， 3-4 年的計(jì)提 35%， 4-5 年的計(jì)提 50%， 5 年以上的計(jì)提 100%” 。變更后，公司計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備金額大幅增加，如公司原來對(duì) 7646.59 萬元的 5 年以上應(yīng)收賬款僅計(jì)提了 2293.98 萬元的壞賬準(zhǔn)備，而 2003 年公司對(duì) 1.03 億元的 5 年以上的應(yīng)收款項(xiàng)全額計(jì)提了壞賬準(zhǔn)備。此項(xiàng)會(huì)計(jì)變更減少了華菱管線 2003 年度利潤 8125.4 萬元，使得應(yīng)收賬款不能收回的風(fēng)險(xiǎn)在 2003 年集中釋放。 另據(jù)統(tǒng)計(jì)， 2004 年上市公司共計(jì)提壞賬準(zhǔn)備 737 億元，比 2003 年的 661 億元上升 11%。其中，中國石化以 7.16 億元，中國聯(lián)通以 3.93 億元，四川長虹以 2.61 億元名列前三甲。而截至 2004 年 4 月 28 日，上市公司總利潤不過 1817 億元。也就是說，壞賬占總利潤的比例高達(dá) 40%。 （二）短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備與存貨跌價(jià)準(zhǔn)備 在企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中規(guī)定對(duì)于短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備的計(jì)提應(yīng)按成本與市價(jià)孰低計(jì)量，市價(jià)低于成本的部分，計(jì)入短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備。在計(jì)提方法上，可以根據(jù)其具體情況，分別采用按投資總體、投資類別或單項(xiàng)投資計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備。同樣，在計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備上也依據(jù)不同 情況存在三種方法，即：按單個(gè)存貨項(xiàng)目的成本與可變現(xiàn)凈值計(jì)量；按合并計(jì)量成本與可變現(xiàn)凈值計(jì)量；按存貨類別計(jì)量成本與可變現(xiàn)凈值計(jì)量。在各種方法的選擇上，雖然企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中給出了一些區(qū)分，但由于這些區(qū)別的劃分略顯粗略，而對(duì)于短期投資和存貨數(shù)目較大的企業(yè)而言，選擇不同的跌價(jià)準(zhǔn)備方法會(huì)對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況產(chǎn)生重大影響，會(huì)導(dǎo)致信息的失真，財(cái)務(wù)報(bào)表所具備的相關(guān)性及真實(shí)性不能得到很好的體現(xiàn)。甚至可能出現(xiàn)通過計(jì)提方法的變更而操縱利潤的現(xiàn)象。 （三）固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 原準(zhǔn)則中規(guī)定固定資產(chǎn)減值是指固定資產(chǎn)的可收回金額低于 其賬面價(jià)值。所稱可收回金額，是指資產(chǎn)的銷售凈價(jià)與預(yù)期從該資產(chǎn)的持續(xù)使用和使用壽命結(jié)束時(shí)的處置中形成的現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之中的較高者。但對(duì)于缺乏活躍的市場(chǎng)價(jià)格的資產(chǎn)，或者新型研發(fā)生產(chǎn)的資產(chǎn)不具備相關(guān)參考的價(jià)格，這一判斷就不具有充分的說服力。 （四）無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 關(guān)于無形資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備舊準(zhǔn)則要求 “ 定期 ” 檢查， “ 至少于每年年末檢查一次 ” ，沒有明確提出在資產(chǎn)負(fù)債表日判斷資產(chǎn)是否存在可能發(fā)生減值的跡象的論斷。此外，舊準(zhǔn)則規(guī)定： “ 只有表明無形資產(chǎn)發(fā)生減值的跡象部消失或部分消失，企業(yè)才可以將以前年度已確認(rèn)的減值損失予以全部或部分轉(zhuǎn)回 ” 。也就是說原準(zhǔn)則對(duì)于減值損失的確認(rèn)是具備可逆性的。然而，使減值準(zhǔn)備具有可逆性，增大了企業(yè)運(yùn)用這一手段操縱利潤的空間。許多虧損企業(yè)正是利用這一點(diǎn)粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表，在虧損年度以后 “ 奇跡 ” 般的起死回生，把虧損人為的變?yōu)橛?（五）計(jì)提時(shí)間問題 原企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則雖然規(guī)定 “ 企業(yè)應(yīng)當(dāng)定期或者至少于每年年度終了，對(duì)各項(xiàng)資產(chǎn)進(jìn)行全面檢查，并根據(jù)謹(jǐn)慎性原則的要求，合理地預(yù)計(jì)各項(xiàng)資產(chǎn)可能發(fā)生的損失，對(duì)可能發(fā)生的各項(xiàng)減值損失計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。 ” 其中，對(duì)于 “ 定期 ” 的概念，原準(zhǔn)則中并沒有進(jìn)行詳細(xì)的說明，是分季度，分月份還是何時(shí)計(jì)提，我們不得而知。這樣，造成一部分企業(yè)計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的時(shí)間上的隨意性，使會(huì)計(jì)信息缺乏可比性，同類企業(yè)之間也缺乏會(huì)計(jì)處理上的可參照性。 科龍事件中關(guān)于資產(chǎn)減值的操縱無疑是對(duì)這一點(diǎn)上原準(zhǔn)則漏洞的強(qiáng)有力的批判。 2001 年，顧雛軍入主科 龍電器（ 000921）后，當(dāng)年發(fā)生巨額虧損。由于已是兩年連續(xù)虧損，科龍電器處于退市邊緣，屬于高風(fēng)險(xiǎn)上市公司，成為交易所和證監(jiān)會(huì)的重點(diǎn)監(jiān)管對(duì)象。隨后的 2002年，公司主營業(yè)務(wù)收入和毛利率變化不大，卻實(shí)現(xiàn)了較大盈利，引起了市場(chǎng)的關(guān)注。對(duì)此，深圳證券交易所進(jìn)行了專題研究，認(rèn)為公司存在一定風(fēng)險(xiǎn)，提請(qǐng)證監(jiān)會(huì)進(jìn)行核查。 2004 年 9 月，根據(jù)證監(jiān)會(huì)的統(tǒng)一部署，廣東、湖北、江蘇、安徽證監(jiān)局分別對(duì)科龍電器及其關(guān)聯(lián)公司進(jìn)行核查，發(fā)現(xiàn)公司的經(jīng)營和管理存在很多不規(guī)范做法：科龍電器2004 年度前三季度盈利 2.06 億元，到年終卻虧 損 6000 萬元。根據(jù)科龍電器 2004 年年報(bào)、季報(bào)及有關(guān)公告可知，科龍電器 2004 年年末對(duì)華意壓縮（ 000404）的股權(quán)投資計(jì)提減值損失約 7100 萬元，存貨跌價(jià)損失計(jì)提總額約為 4700 萬元，對(duì)第四季度壞賬計(jì)提總額約為 3000 萬元，三者合計(jì)約 1.48 億元。由于大額資產(chǎn)減值損失到年末才計(jì)提，嚴(yán)重影響了投資者對(duì)該公司業(yè)績的判斷。 年報(bào)顯示， *st 科龍 2005 年主營業(yè)務(wù)收入達(dá)到 69.78 億元，較 2004年調(diào)整后的 79.23 億元下降了 9.45 億元，降幅為 11.92%?？紤]到去年公司曾停 產(chǎn)數(shù)月，營業(yè)額下降幅度相對(duì)并不算太大。但科龍?jiān)?2005年年報(bào)中一舉計(jì)提高達(dá) 14.2 億元的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備中包括壞賬準(zhǔn)備5.7 億元、存貨跌價(jià)準(zhǔn)備 2.7 億元、固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 1.76 億元、無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 3.04 億元。此份年報(bào)還首次全面披露， *st 科龍應(yīng)收格林柯爾系公司及其通過第三方占用的資金為 6.80 億元，應(yīng)付款項(xiàng)為 1.31 億元，兩者差額為 5.49 億元。而公司的 5.7 億元壞賬準(zhǔn)備中，有 3.74 億元是對(duì)這部分侵占資金提取的。 年報(bào)顯示，公司巨額虧損的主要原因，一是主營業(yè)務(wù)利潤率大幅度下降，另一個(gè)原因是大 幅計(jì)提總額高達(dá) 14.2 億元的各類資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。同時(shí)公司還對(duì) 2004 年虛增的利潤進(jìn)行重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)調(diào)整，調(diào)減年末凈資產(chǎn) 2.09億元，這樣 *st科龍凈資產(chǎn)將一舉減少 39.2億元，由此前的 28 億元，變?yōu)?-10.8 億元；而總資產(chǎn)也由 2004 年末的 113.6億元，縮水到 54.12 億元。 與之相比，國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)計(jì)提時(shí)間則作了明確說明，規(guī)定在每一個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)都應(yīng)該估計(jì)是否存在資產(chǎn)可能已經(jīng)減值的跡象。同時(shí)，新準(zhǔn)則第 8 號(hào)對(duì)計(jì)提時(shí)間也作了明確說明，規(guī)定在會(huì)計(jì)期末，企業(yè)應(yīng)核查是否存在資產(chǎn)可能已經(jīng)減值的跡象。按照新 的規(guī)定，只要企業(yè)對(duì)外報(bào)送季報(bào)、半年報(bào)，均應(yīng)該按照準(zhǔn)則判斷是否存在減值的跡象，以便確定是否計(jì)提減值損失。這樣的規(guī)定防止了企業(yè)于年底一次性計(jì)提減值準(zhǔn)備，操縱經(jīng)營利潤的做法。 從以上的分析中，我們看到了以往的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)于資產(chǎn)減值處理的規(guī)定在實(shí)務(wù)中常被曲解或不合理操縱的幾點(diǎn)。這迫使準(zhǔn)則的制定者有必要在資產(chǎn)減值處理上擬定出更加嚴(yán)謹(jǐn)和完整的規(guī)定細(xì)則，一方面是對(duì)我國企業(yè)會(huì)計(jì)處理方法的規(guī)范，另一方面，在經(jīng)濟(jì)全球化的時(shí)代，也是使我國的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國際接軌的重要時(shí)機(jī)。針對(duì)原有準(zhǔn)則或制度中的疏漏之處，新頒布的企業(yè)會(huì) 計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行了一些變動(dòng)和修改，現(xiàn)將新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的幾處重要變化總結(jié)如下。 四、新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)于資產(chǎn)減值處理上的重要差異比較 （一）詳細(xì)規(guī)定了可收回金額的計(jì)量。 資產(chǎn)減值，是指資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價(jià)值。在原來的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中規(guī)定 “ 可收回金額，是指資產(chǎn)的銷售凈價(jià)與預(yù)期從該資產(chǎn)的持續(xù)使用和使用壽命結(jié)束時(shí)的處置中形成的預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之中的較高者。其中，銷售凈價(jià)是指資產(chǎn)的銷售價(jià)格減去所發(fā)生的資產(chǎn)處置費(fèi)用后的余額。 ” 這一處理，主要是根據(jù)對(duì)會(huì)計(jì)信息的歷史成本原則的應(yīng)用。然而，在實(shí)際的資產(chǎn)商品買賣市場(chǎng)中，一些資產(chǎn)產(chǎn)品缺乏活躍的銷售市價(jià)；或者，即使存在銷售凈價(jià)也可能由于價(jià)格經(jīng)過較大的變動(dòng)后導(dǎo)致歷史成本價(jià)格已經(jīng)不能可靠的反映出該資產(chǎn)的相關(guān)市場(chǎng)信息。這樣，完全依賴 銷售凈價(jià)定義可收回金額的規(guī)則不能密切的反映出當(dāng)下信息，而企業(yè)拿它作為資產(chǎn)減值的信號(hào)就很難體現(xiàn)預(yù)測(cè)和警示性的作用。類似于美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)于 “ 公允價(jià)值 ” 這一提法的偏重，在我國新頒布的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中同樣采用了 “ 公允價(jià)值 ” 這一概念來重新衡量資產(chǎn)出現(xiàn)減值跡象的標(biāo)準(zhǔn)。其實(shí)，對(duì)于是否使用 “ 公允價(jià)值 ” 這一概念的爭論由來已久，這源于在我國以往的會(huì)計(jì)核算體系中，一直較為偏重的是原始信息，在很多原則的制定上都著重體現(xiàn)了歷史成本原則。而從國際上來看，會(huì)計(jì)核算中偏重于相關(guān)性和實(shí)質(zhì)重于形式原則。就我國企業(yè)發(fā)展的趨勢(shì)來 看，反映現(xiàn)行信息更有利于企業(yè)主管做出職業(yè)判斷和商業(yè)決策。就商品本身來說，隨著銷售形式的多元化，存在銷售協(xié)議價(jià)格的條款已經(jīng)不能覆蓋到所有商品。母子公司，關(guān)聯(lián)方交易，捐贈(zèng)與受贈(zèng)，上下游生產(chǎn)之間的資產(chǎn)轉(zhuǎn)移等眾多情形往往不具備為資產(chǎn)制定明確的銷售凈價(jià)的條件。公允價(jià)值的提出更符合會(huì)計(jì)核算準(zhǔn)則中的重要性原則、謹(jǐn)慎原則、實(shí)質(zhì)重于形式原則、可比性原則。 在新準(zhǔn)則中規(guī)定 “ 可收回金額應(yīng)當(dāng)根據(jù)資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定。 ”換句話說，新準(zhǔn)則中規(guī)定的可回收金額就是資產(chǎn)凈額 與資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值的高者。這里，對(duì)未來現(xiàn)金流量要進(jìn)行折現(xiàn)，強(qiáng)調(diào)現(xiàn)值概念。對(duì)于資產(chǎn)凈額的確定，原則上等于資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用。詳細(xì)又分為以下三種情況： （ 1）存在公平交易中銷售協(xié)議價(jià)格的：資產(chǎn)凈額等于公平交易中銷售協(xié)議價(jià)格減去可直接歸屬于該資產(chǎn)的處置費(fèi)用。 （ 2）不存在銷售協(xié)議但存在資產(chǎn)活躍市場(chǎng)的：資產(chǎn)凈額應(yīng)當(dāng)按照該資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格減去處置費(fèi)用后的金額確定。 （ 3）不存在銷售協(xié)議和資產(chǎn)活躍市場(chǎng)的 : 資產(chǎn)凈額應(yīng)當(dāng)以可獲取的最佳信息為基礎(chǔ)，估計(jì)資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈 額，該凈額可以參考同行業(yè)類似資產(chǎn)的最近交易價(jià)格或者結(jié)果進(jìn)行估計(jì)。 至此，對(duì)于資產(chǎn)的可回收金額的定義得到了比較詳盡的詮釋。也與美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有了統(tǒng)一的計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)。這是新準(zhǔn)則向國際趨同的重要體現(xiàn)。另一方面，預(yù)計(jì)資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，應(yīng)當(dāng)綜合考慮資產(chǎn)的預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量、使用壽命和折現(xiàn)率等因素。這里作以簡要分析： （ 1）預(yù)計(jì)的資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量應(yīng)當(dāng)包括在資產(chǎn)持續(xù)使用過程中預(yù)計(jì)產(chǎn)生的現(xiàn)金流入，現(xiàn)金流出以及資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時(shí)，處置資產(chǎn)所收到或者支付的凈現(xiàn)金流量。 （ 2）企業(yè)應(yīng)該根據(jù)資產(chǎn)的性能及同類資產(chǎn)的相關(guān)資料合理估計(jì)資產(chǎn)的使用年限。預(yù)計(jì)資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量時(shí)，企業(yè)管理層應(yīng)當(dāng)在合理和有依據(jù)的基礎(chǔ)上對(duì)資產(chǎn)剩余使用壽命內(nèi)整個(gè)經(jīng)濟(jì)狀況進(jìn)行最佳估計(jì)。 （ 3）折現(xiàn)率是反映當(dāng)前市場(chǎng)貨幣時(shí)間價(jià)值和資產(chǎn)特定風(fēng)險(xiǎn)的稅前利率。該折現(xiàn)率是企業(yè)在購置或者投資資產(chǎn)時(shí)所要求的必要報(bào)酬率。 （二）限定了資產(chǎn)適用的內(nèi)容 新準(zhǔn)則引入了 “ 資產(chǎn)組 ” 的概念。新的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 2006中第號(hào)資產(chǎn)減值第一章第二條中定義： “ 本準(zhǔn)則中的資產(chǎn)，除了特別規(guī)定外，包括單項(xiàng)資產(chǎn)和資產(chǎn)組。 ” 資產(chǎn)組，是指企業(yè)可以認(rèn)定的最小資產(chǎn)組合，其產(chǎn)生的現(xiàn)金流入應(yīng)當(dāng)基本上獨(dú)立于其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組產(chǎn)生的現(xiàn)金流入。 ” 對(duì)于 “ 資產(chǎn)組 ” 這個(gè)概念的提出，是我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在資產(chǎn)減值問題上的重大改動(dòng)。在以往的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的對(duì)象是我們長期以來提到的八項(xiàng)單項(xiàng)資產(chǎn)，對(duì)可能發(fā)生的各單項(xiàng)資產(chǎn)的減值損失計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。然而在現(xiàn)實(shí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，一些資產(chǎn)往往是組合使用，其功能和用途上常常具備一定的配套性或輔助性，在這樣的 “ 組合 ” 中，估算單獨(dú)使用某一項(xiàng)資產(chǎn)所帶來的預(yù)期現(xiàn)金流量是十分困難的，甚至在特殊情況下，單獨(dú)使用某一項(xiàng) 資產(chǎn)不能帶來現(xiàn)金流量，而將某一系列資產(chǎn)組合之后則會(huì)十分明顯的影響現(xiàn)金流量。其實(shí)，在國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，對(duì)于這樣的情況早有所考慮。國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 36 號(hào) 資產(chǎn)減值就引入了 “ 現(xiàn)金產(chǎn)出單元 ” 的概念以應(yīng)對(duì)此類情形。在這些情況下，我國在參照國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上引入了更加清晰易懂的“ 資產(chǎn)組 ” 的概念，是現(xiàn)實(shí)實(shí)務(wù)中的會(huì)計(jì)處理有了更合理的依據(jù)。 當(dāng)然，在資產(chǎn)組這一概念應(yīng)運(yùn)而生后，也就涉及到如何區(qū)分資產(chǎn)與資產(chǎn)組的問題。如果將本應(yīng)單項(xiàng)計(jì)提減值準(zhǔn)備的資產(chǎn)誤作為資產(chǎn)組來處理，會(huì)導(dǎo)致對(duì)減值準(zhǔn)備的計(jì)提減少，虛增了利潤；相反，如 果將本是密切相關(guān)的一組資產(chǎn)仍按單項(xiàng)資產(chǎn)計(jì)提，則多提了準(zhǔn)備，虛減了利潤，從而減少了納稅。可見，對(duì)于兩組概念的區(qū)分是十分關(guān)鍵的。依據(jù)準(zhǔn)則中的規(guī)定，正確認(rèn)定資產(chǎn)組這一全新概念的核心在于該資產(chǎn)組的現(xiàn)金流入能否獨(dú)立于其他資產(chǎn)或資產(chǎn)組的現(xiàn)金流入。同時(shí)，在認(rèn)定資產(chǎn)組時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮企業(yè)管理層管理生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)的方式（如是按照生產(chǎn)線、業(yè)務(wù)種類還是按照地區(qū)或者區(qū)域等）和對(duì)資產(chǎn)的持續(xù)使用或者處置的決策方式等。這種對(duì)于 “ 能否獨(dú)立 ” 的判斷主要依賴于會(huì)計(jì)人員與企業(yè)業(yè)務(wù)人員的職業(yè)判斷。從這種意義上說，這一新概念的初步應(yīng)用也為會(huì)計(jì)人員的職業(yè)素 質(zhì)帶來了新的挑戰(zhàn)。對(duì)于企業(yè)繁雜而眾多項(xiàng)資產(chǎn)而言，哪些是相關(guān)的可以形成一個(gè) “ 資產(chǎn)組 ” ，哪些資產(chǎn)的現(xiàn)金流入又是真正能獨(dú)立于其它資產(chǎn)的現(xiàn)金流入呢？在這個(gè)職業(yè)判斷上，新準(zhǔn)則不再有進(jìn)一步明確的標(biāo)準(zhǔn)，而是歸屬于管理人員的經(jīng)驗(yàn)上了，這種情況可能導(dǎo)致各個(gè)企業(yè)對(duì)于資產(chǎn)組的理解不一致，從而產(chǎn)生對(duì)資產(chǎn)組的劃分方法不同而使會(huì)計(jì)信息缺乏了可比性原則。我認(rèn)為，對(duì)于資產(chǎn)組這一概念的理解和界定，至少要滿足以下幾個(gè)條件： 首先，該資產(chǎn)組中的各項(xiàng)資產(chǎn)應(yīng)在功能和使用方法上具備較強(qiáng)的互補(bǔ)性與配套性，通俗地說類似于 “ 捆綁式 ” 使用以進(jìn)行生產(chǎn)活 動(dòng)，這種區(qū)分是最直觀的從資產(chǎn)在生產(chǎn)過程中的作用上進(jìn)行分類組合，也是資產(chǎn)組中的各資產(chǎn)應(yīng)具備的特點(diǎn)。如果不具備與改組資產(chǎn)在性能和生產(chǎn)用途中的相關(guān)性功能，則不能被歸于該資產(chǎn)組中。 其次，該項(xiàng)資產(chǎn)組在使用過程中應(yīng)該具有有別于其他單項(xiàng)資產(chǎn)及資產(chǎn)組的獨(dú)立的功能，在生產(chǎn)過程中能夠在某一階段中獨(dú)立的完成某一步驟的任務(wù)，具備相對(duì)獨(dú)立性。進(jìn)一步體現(xiàn)在會(huì)計(jì)反映上即是能夠產(chǎn)生獨(dú)立的現(xiàn)金流量。當(dāng)然，還要綜合考慮企業(yè)業(yè)務(wù)范圍，業(yè)務(wù)種類等要素。 最后，對(duì)于資產(chǎn)組這個(gè)概念的理解，重要的是實(shí)質(zhì)終于形式原則。例如，某家生產(chǎn)電子設(shè)備的企業(yè)擁有，數(shù)碼相機(jī)，錄音機(jī)三個(gè)工廠，各個(gè)工廠在生產(chǎn)核算和管理上都相對(duì)獨(dú)立，那么，每一個(gè)工廠就可以被認(rèn)定為一個(gè)資產(chǎn)組。又如，某服裝廠屬于上下游生產(chǎn)線，上游生產(chǎn)組負(fù)責(zé)織布，下游生產(chǎn)組負(fù)責(zé)加工成服裝。那么他們應(yīng)該被認(rèn)定為一個(gè)資產(chǎn)組。 對(duì)于 “ 資產(chǎn)組 ” 這一新概念的界定是需要一定的經(jīng)驗(yàn)積累和法律法規(guī)的進(jìn)一步規(guī)范的漫長過程，是制度制定者與企業(yè)實(shí)務(wù)操作者不斷磨合趨向統(tǒng)一的過程，也是向著國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則靠攏的重大跨越。在現(xiàn)階段，企業(yè)對(duì) 于資產(chǎn)組的劃分一經(jīng)確定，各個(gè)會(huì)計(jì)期間應(yīng)當(dāng)保持一致，不得隨意變更。對(duì)于資產(chǎn)組的減值處理是比較該資產(chǎn)組的可收回金額與賬面價(jià)值，對(duì)于資產(chǎn)組的可收回金額低于其賬面價(jià)值的應(yīng)當(dāng)確認(rèn)相應(yīng)的減值損失。這里的 “ 賬面價(jià)值 ” 包括分?jǐn)偟目偛抠Y產(chǎn)和商譽(yù)。損失的金額應(yīng)當(dāng)先抵減分?jǐn)傊临Y產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合中商譽(yù)的賬面價(jià)值，然后再根據(jù)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合中除商譽(yù)之外的其他各項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值所占比重，按比例抵減其他各項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值。 （三）明確了對(duì)資產(chǎn)減值跡象的判斷。 原來的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中規(guī)定： “ 企業(yè)應(yīng)當(dāng)于期末對(duì)各項(xiàng)資產(chǎn)進(jìn)行檢查，如發(fā)現(xiàn)存在下列情況，應(yīng)當(dāng)計(jì)算固定資產(chǎn)的可收回金額，以確定資產(chǎn)是否發(fā)生減值。 ” 原準(zhǔn)則雖然列示了六種常見的減值情況，但隨著企業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的不斷開展和經(jīng)濟(jì)環(huán)境的日益變化，顯然這六條傳統(tǒng)的標(biāo)準(zhǔn)已不能符合對(duì)資產(chǎn)減值表征的判斷。 在新準(zhǔn)則中對(duì)這一判斷給與了詳細(xì)說明，提出了對(duì)于 “ 減值跡象 ” 的判斷。明確提出 “ 企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日判斷資產(chǎn)是否存在可能發(fā)生減值的跡象。 ” 也就是說，在企業(yè)的某一會(huì)計(jì)期間，是否要計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備取決于資產(chǎn)是否存在減值跡象。對(duì)于不存在減值跡象的資產(chǎn)，則不應(yīng)估計(jì)資產(chǎn)的可收回金額。對(duì)于減值跡象的判 斷，新準(zhǔn)則也列出了便于參考的七條標(biāo)準(zhǔn)，即： （ 1）資產(chǎn)的市價(jià)當(dāng)期大幅度下跌，其跌幅明顯高于因時(shí)間的推移或者正常使用而預(yù)計(jì)的下跌。 （ 2）企業(yè)經(jīng)營所處的經(jīng)濟(jì)、技術(shù)或者法律等環(huán)境以及資產(chǎn)所處的市場(chǎng)在當(dāng)期或者將在近期發(fā)生重大變化，從而對(duì)企業(yè)產(chǎn)生不利影響。 （ 3）市場(chǎng)利率或者其他市場(chǎng)投資報(bào)酬率在當(dāng)期已經(jīng)提高，從而影響企業(yè)計(jì)算資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的折現(xiàn)率，導(dǎo)致資產(chǎn)可收回收金額大幅度降低。 （ 4）有證據(jù)表明資產(chǎn)已經(jīng)陳舊過時(shí)或者其實(shí)體已經(jīng)損壞。 （ 5）資產(chǎn)已經(jīng)或者將被閑置、終止使用或者計(jì)劃提前處置。 （ 6）企業(yè)內(nèi)部報(bào)告的證據(jù)表明資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)績效已經(jīng)低于或者將低于預(yù)期，如資產(chǎn)所創(chuàng)造的凈現(xiàn)金流量或者實(shí)現(xiàn)的營業(yè)利潤（或者虧損）遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于（或者高于）預(yù)計(jì)金額等。 （ 7）其他表明資產(chǎn)可能已經(jīng)發(fā)生減值的跡象。 新準(zhǔn)則規(guī)定，當(dāng)上述 “ 跡象 ” 中存在其中一項(xiàng)或幾項(xiàng)時(shí)，企業(yè)就應(yīng)該在資產(chǎn)負(fù)債表日估計(jì)該項(xiàng)資產(chǎn)的可回收金額，并于其賬面價(jià)值比較后確定資產(chǎn)減值的金額。而對(duì)于因企業(yè)合并所形成的商譽(yù)和使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，無論是否存在減值跡象，每年都應(yīng)當(dāng)進(jìn) 行減值測(cè)試。 新準(zhǔn)則對(duì)于減值跡象的詳細(xì)劃分，解決了長期以來的對(duì)于減值跡象判斷標(biāo)準(zhǔn)不一致的矛盾，令計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的企業(yè)部門有據(jù)可依，減少了以往單純依靠職業(yè)經(jīng)驗(yàn)判斷造成的不成熟性，更重要的是使會(huì)計(jì)核算中的可比性原則得到了更深刻的應(yīng)用，各企業(yè)的會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)之間的可借鑒程度進(jìn)一步提高。 (四 ) 資產(chǎn)減值損失的確認(rèn)問題 我國原有的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中規(guī)定：如果有跡象表明以前期間據(jù)以計(jì)提資產(chǎn)減值的各種因素發(fā)生變化，使得資產(chǎn)的可收回金額大于其賬面價(jià)值，則以前期間已計(jì)提的減值損失應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)回，但轉(zhuǎn)回的金額不應(yīng)超過原已計(jì)提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。這樣的規(guī)定使得資產(chǎn)的實(shí)際凈值與現(xiàn)行市場(chǎng)價(jià)值具有最佳對(duì)應(yīng)關(guān)系，令資產(chǎn)的實(shí)際價(jià)值得到真實(shí)反映和體現(xiàn)。國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 36 號(hào)資產(chǎn)減值中的相應(yīng)規(guī)定是： “ 在最后一次確認(rèn)資產(chǎn)減值損失以后，只有確定資產(chǎn)的可收回金額中所使用的估計(jì)發(fā)生改變時(shí)，才能轉(zhuǎn)回以前年度已確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失，在這種情況下，資產(chǎn)的賬面金額應(yīng)增至其可 收回金額，這種增加即為資產(chǎn)減值的轉(zhuǎn)回 ” ， “ 但由于資產(chǎn)減值損失的轉(zhuǎn)回而增加的資產(chǎn)賬面金額，不應(yīng)高于資產(chǎn)以前年度沒有確認(rèn)減值損失時(shí)的賬面金額 (減去攤銷或折舊 )。 ” 可見，對(duì)于這個(gè)問題上，盡管我國原制度與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在規(guī)定上有些許差別，但都在一定程度上允許對(duì)于資產(chǎn)減值損失的轉(zhuǎn)回，也就是說，承認(rèn)減值的可逆性。然而，在新頒布的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 8 號(hào) 資產(chǎn)減值第 17 條明確規(guī)定： “ 資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回。 ” 既然原準(zhǔn)則對(duì)于資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的可以轉(zhuǎn)回的規(guī)定更符合會(huì)計(jì)核算的原則，為什么還要制定出不得轉(zhuǎn)回的新政 策呢？這一點(diǎn)上，我們不得不從我國現(xiàn)實(shí)的企業(yè)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)操作中找出原因所在。 從我國企業(yè)會(huì)計(jì)的實(shí)際運(yùn)行情況來看，盡管原制度更符合理論上的標(biāo)準(zhǔn)，但卻常常成為企業(yè)操縱利潤的工具。例如最常見的違規(guī)操作便是上市公司中連續(xù)虧損的企業(yè)為了避免被扣上 st 的帽子而進(jìn)行的非法操作。 據(jù)上海證券交易所股票上市規(guī)則和深圳股票交易所證券上市規(guī)則的規(guī)定，上市公司如果連續(xù) 2 年虧損、虧損 1 年且凈資產(chǎn)跌破面值、公司經(jīng)營過程中出現(xiàn)重大違法行為等情況之一 ,交易所對(duì)公司股票進(jìn)行特別處理 ,亦即 st 制度。當(dāng)上市公司最近三 個(gè)會(huì)計(jì)年度連續(xù)虧損時(shí)，公司股票將被暫停交易（即被 “pt” ）或退市。于是一些經(jīng)營業(yè)績較差的公司利用會(huì)計(jì)制度和法律的漏洞，在預(yù)計(jì)有較大虧損的年度超額提取虛假的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，而在以后兩三年內(nèi)將提取的減值準(zhǔn)備逐步轉(zhuǎn)回，如此兩三年后又故伎重演。這樣一來，它的虧損年份是間隔的，從而逃過 st 或退市。這種伎倆的頻繁發(fā)生，為我國上市公司的管理帶來了極其復(fù)雜的局面。令 st 制度形同虛設(shè)，沒有發(fā)揮其應(yīng)有的作用。據(jù)統(tǒng)計(jì)， 2002 年滬深兩市有 169 家公司虧損 276.8億元，平均虧損 163 億元，大額計(jì)提已成虧損 “ 禍?zhǔn)?” 。 2002 年 計(jì)提各項(xiàng)減值準(zhǔn)備超過 1 億元的上市公司達(dá) 24 家，其中有 20 家是 st 公司；各項(xiàng)減值準(zhǔn)備超過公司凈利潤 50%以上的上市公司有 27 家，有 20 家是 st 公司；同時(shí)，有 10 家公司通過沖回前期減值準(zhǔn)備實(shí)現(xiàn) “ 扭虧為盈 ” 。 “ 科龍事件 ” 曝光及部分上市公司利用減值準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回進(jìn)行盈余管理和利潤操縱 , 為防止虛假會(huì)計(jì)信息時(shí)投資者進(jìn)行欺詐 , 可能是現(xiàn)實(shí)中對(duì)決策者影響最為強(qiáng)烈的事因。如此以來，依據(jù)我國企業(yè)的現(xiàn)實(shí)情況，為了更真實(shí)的體現(xiàn)企業(yè)的經(jīng)營狀況，避免企業(yè)利用轉(zhuǎn)回準(zhǔn)備的方法制造虛擬利潤，夸大經(jīng)營 業(yè)績，新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系增加了資產(chǎn)減值準(zhǔn)則，其明確規(guī)定， 減值損失不允許轉(zhuǎn)回。確保財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營業(yè)績更加真實(shí)、可靠，避免利用資產(chǎn)減值進(jìn)行盈余管理，保護(hù)投資者利益。 其實(shí)，對(duì)于資產(chǎn)減值損失是否保持可逆性的爭論由來已久。通常，支持減值準(zhǔn)備可逆性理論的觀點(diǎn)是，依據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的客觀性原則，應(yīng)以實(shí)際發(fā)生的交易為依據(jù)，在如實(shí)反映的基礎(chǔ)上提供真實(shí)可靠的會(huì)計(jì)信息。減值準(zhǔn)備排除的是預(yù)計(jì)的虛資產(chǎn)，但此項(xiàng)預(yù)計(jì)的基礎(chǔ)是時(shí)刻變化著的，一旦估計(jì)被證實(shí)不合理，資產(chǎn)的服務(wù)潛力已經(jīng)提高，繼續(xù)排除虛減值，則過分謹(jǐn)慎也會(huì)導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息的不真 實(shí)。所以要對(duì)已經(jīng)恢復(fù)的減值損失予以轉(zhuǎn)回，以提供比較客觀的會(huì)計(jì)信息。然而支持減值損失不可逆性理論者通常認(rèn)為，依據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的謹(jǐn)慎性原則，預(yù)計(jì)不會(huì)帶來經(jīng)濟(jì)效益的資源就不應(yīng)該計(jì)入資產(chǎn)的行列，只有減值之后的是資產(chǎn)才是與實(shí)際經(jīng)濟(jì)利益相關(guān)聯(lián)的實(shí)資產(chǎn)。既然當(dāng)初已經(jīng)謹(jǐn)慎地計(jì)提了資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，就不應(yīng)當(dāng)草率地轉(zhuǎn)回。 雖然新準(zhǔn)則的頒布采用了不可逆性的理論，在實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性上大下功夫，對(duì)計(jì)提的減值準(zhǔn)備更加謹(jǐn)慎，然而我認(rèn)為此項(xiàng)舉措也存在一定的弊端。因?yàn)橛?jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的實(shí)質(zhì)就是令會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)能夠真實(shí)反映對(duì)象的現(xiàn)實(shí)價(jià)值，如果已 經(jīng)計(jì)提減值準(zhǔn)備的企業(yè)資產(chǎn)在日后確實(shí)應(yīng)該恢復(fù)價(jià)值而根據(jù)準(zhǔn)則規(guī)定又不能轉(zhuǎn)回，那么會(huì)計(jì)信息就失去了可靠性原則，而且如果此時(shí)企業(yè)出售該資產(chǎn)則又會(huì)導(dǎo)致利潤的非正常增加。所以，在保證會(huì)計(jì)信息本身質(zhì)量的同時(shí)，防止企業(yè)的舞弊行為，只有通過整個(gè)法律和監(jiān)督體系共同配合才能實(shí)現(xiàn)，單純依靠某一方的努力都會(huì)產(chǎn)生治標(biāo)不治本的結(jié)果。在國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，除商譽(yù)外，其他資產(chǎn)減值損失是可以轉(zhuǎn)回的。這是我國的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的兩個(gè)實(shí)質(zhì)性差異之一。 （五）單獨(dú)規(guī)定了商譽(yù)的減值測(cè)試與處理的方法。 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中規(guī)定在企業(yè)合并時(shí)購買方對(duì) 合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為商譽(yù)。商譽(yù)體現(xiàn)著企業(yè)在某領(lǐng)域內(nèi)具有的獨(dú)特的優(yōu)勢(shì)或者高于一般獲利水平的一種能力。初始確認(rèn)后的商譽(yù)，應(yīng)當(dāng)以其成本扣除累計(jì)計(jì)提的減值準(zhǔn)備后的金額計(jì)量。故企業(yè)合并所形成的商譽(yù)，至少應(yīng)當(dāng)在每年年度終了進(jìn)行減值測(cè)試。 由于商譽(yù)通常是在企業(yè)合并中產(chǎn)生的，故其不能脫離相關(guān)資產(chǎn)或資產(chǎn)組合而存在，單獨(dú)的商譽(yù)也不可能產(chǎn)生獨(dú)立的現(xiàn)金流量。商譽(yù)的形成，減值，甚至沖銷都要以企業(yè)的資產(chǎn)為依附，具有與企業(yè)整體不可分割性的特征。由于商譽(yù)的這種特性，商譽(yù)的減值問題也應(yīng)當(dāng)結(jié)合與其相關(guān)的企業(yè)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測(cè)試。對(duì)于商譽(yù)不同于一般意義上的資產(chǎn)，新準(zhǔn)則中單獨(dú)規(guī)定了商譽(yù)的減值問題，在此，有幾點(diǎn)需要進(jìn)一步說明。 首先，是商譽(yù)的減值跡象的判斷。與其他資產(chǎn)減值的規(guī)定一樣，應(yīng)該判斷商譽(yù)是否存在減值跡象。如果存在可能發(fā)生減值的跡象，則需要 對(duì)商譽(yù)進(jìn)行減值測(cè)試；如果不存在可能發(fā)生減值的跡象，則不需要對(duì)商譽(yù)進(jìn)行減值測(cè)試。然而，由于商譽(yù)并不能單獨(dú)存在，所以對(duì)于商譽(yù)的減值跡象的判斷同樣要依賴于與商譽(yù)有關(guān)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合。判斷其減值跡象的依據(jù)是新準(zhǔn)則中給出的 “ 七條標(biāo)準(zhǔn) ” 。 其次，是商譽(yù)的減值測(cè)試問題。由于在企業(yè)合并日形成的商譽(yù)的賬面價(jià)值，應(yīng)在購買日按照合理的方法分?jǐn)傊料嚓P(guān)資產(chǎn)組中去。合理的方法是： 以各資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的公允價(jià)值； 公允價(jià)值難以可靠計(jì)量時(shí)，以賬面價(jià)值為基礎(chǔ)。故至少在每年年末，商譽(yù)需要依托于其分?jǐn)偟馁Y產(chǎn)或資產(chǎn)組上進(jìn)行減 值測(cè)試。若與商譽(yù)相關(guān)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合存在減值跡象的，減值測(cè)試的過程應(yīng)分為兩個(gè)步驟： （）