從被投資單位撤回或減少投資財稅處理.doc

投資企業(yè)從被投資單位撤回或減少投資，取得的收入中是否包含屬于已稅所得的被投資單位的留存收益，企業(yè)所得稅法頒布以來一直無明確規(guī)定。近日，國家稅務總局關于企業(yè)所得稅若干問題的公告(國家稅務總局2011年第34號公告，以下簡稱公告)中明確了這一問題。本文以公告的相關規(guī)定為依據(jù)，結合現(xiàn)行會計準則的相關規(guī)定，分析研究企業(yè)撤回或減少投資的會計處理，以及相應的納稅調(diào)整和納稅申報。 本文中的“稅”，除另有說明外，均專指企業(yè)所得稅；本文中的“撤回或減少投資”，則專指投資企業(yè)通過清算、退股方式從被投資單位撤回或減少長期股權投資。投資企業(yè)通過出售股票或向第三方轉讓股權，導致投資減少或不再持股的，則不屬本文討論的范圍。另外，本文中所謂的股權，指的是長期股權投資(以下簡稱投資)，不包括在“交易性金融資產(chǎn)”、“可供出售金融資產(chǎn)”等科目核算的股權投資；投資分得的股息紅利，假定其都符合免稅收入的條件。 稅法上有關撤回或減少投資的相關規(guī)定 公告規(guī)定，投資企業(yè)從被投資企業(yè)撤回或減少投資，其取得的資產(chǎn)中，相當于初始出資的部分，應確定為投資收回；相當于被投資企業(yè)累計未分配利潤和累計盈余公積按減少的實收資本比例計算的部分，應確定為股息所得；其余部分確定為投資資產(chǎn)轉讓所得。公告要求將撤回、減少投資取得的資產(chǎn)價值，分解為投資收回、股息所得和資產(chǎn)轉讓所得三部分，其中投資收回即相當于初始出資的部分，指的是股權投資的計稅基礎，如果企業(yè)取得該項股權時是以支付貨幣性資產(chǎn)為對價的，則以支付的包括相關稅費在內(nèi)的全部貨幣性資產(chǎn)價值為計稅基礎；如果取得的投資是以支付非貨幣性資產(chǎn)為對價的，應以支付的非貨幣性資產(chǎn)的公允價值與相關稅費之和為取得的股權計稅基礎。 國家稅務總局關于貫徹落實企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知(國稅函2010179號，以下簡稱國稅函2010】79號)文件規(guī)定，股權轉讓收入扣除為取得該股權所發(fā)生的成本后，為股權轉讓所得；企業(yè)在計算股權轉讓所得時，不得扣除被投資企業(yè)未分配利潤等股東留存收益中按該項股權所可能分配的金額。撤回或減少投資的一般賬務處理 (一)采用成本法核算時的處理 采用成本法核算的長期股權投資 撤回、減少時的賬務處理按實際收到的款項(指收入款項扣除相關稅費后的金額，下同)，借記“銀行存款”等科目，按撤回、減少投資的賬面余額，貸記“長期股權投資”科目，按已確認但尚未領取的現(xiàn)金股利或利潤，貸記“應收股利”科目，按其差額，貸記或借記“投資收益”科目。如果撤回、減少的投資已提減值準備，也應同時結轉；如果收到的為存貨、設備等實物資產(chǎn)有進項稅額且能夠抵扣的，分錄借方科目還需要作相應的增加。 (二)采用權益法核算的處理 采用權益法核算的長期股權投資撤回或減少時的賬務處理：按實際收到的款項，借記“銀行存款”等科目，按該項投資的調(diào)整賬戶余額，借記或貸記“長期股權投資損益調(diào)整、其他權益變動”科目，按該項投資的賬面余額，貸記“長期股權投資成本”科目，按已確認但尚未領取的現(xiàn)金股利或利潤，貸記“應收股利”科目，按其差額，貸記或借記“投資收益”科目。如果撤回或減少投資前因確認被投資單位其他權益變動有計入資本公積的相關金額，還應借記或貸記“資本公積一其他資本公積”科目，貸記或借記“投資收益”科目；如果相關投資撤回或減少前已提減值準備，或者收到的資產(chǎn)溯及增值稅進項稅額抵扣，分錄借方科目還需要作相應的增加。如果權益法下按規(guī)定已確認遞延所得稅，確認撤回或減少投資時應予轉回，借記“遞延所得稅負債”科目，貸記“所得稅費用遞延所得稅費用”科目，或者借記“所得稅費用遞延所得稅費用”科目，貸記“遞延所得稅資產(chǎn)”科目。撤回或減少投資的納稅調(diào)整和納稅申報 (一)申報表 查賬征收企業(yè)的所得稅處理，納稅調(diào)整是通過企業(yè)所得稅年度納稅申報表(A)及其一系列附表的編報來實現(xiàn)的。與撤回或減少長期股權投資納稅申報相關的，除主表外，主要是附表十一和附表三，以及附表五。前兩附表格式示意如右邊兩表(附表五稅收優(yōu)惠明細表只有行次、項目、金額三欄1。 (二)納稅調(diào)整時附表填報的注意事項 1包含分回股利時附表十一的填報。成本法下，凡撤回或減少投資前被投資單位“累計未分配利潤”與“累計盈余公積”之和(以下合稱留存收益)大于0的，撤回或減少投資實際收到的股權款(指取得的收入扣除相關稅費，再扣除應收股利后的金額，下同)，應按下列公式分解為“分回股利”(指分得現(xiàn)金股利或利潤，下同)和“投資轉讓凈收入”(投資處置凈收入)兩部分： 分回股利金額=撤回或減少投資前被投資單位留存收益合計X撤回或減少投資的持股比例=撤回或減少投資前被投資單位留存收益合計f撤回或減少的投資在被投資單位擁有的實收資本(或股本)金額撤回或減少投資前被投資單位實收資本(或股本)金額投資轉讓凈收入的金額=撤回或減少投資實際收到的股權款一分回股利金額。 成本法下，除分得股票股利以外，正常情況下分回現(xiàn)金股利或利潤與稅收上確認的股息紅利不存在差異。對于撤回或減少投資前分得的股票股利，如果屬于被投資單位的留存收益轉股，此時，稅收上在轉股當年已確認股息紅利收入且增加投資的計稅基礎，會計上不作賬務處理而作納稅調(diào)增，在撤回或減少投資時，因其計稅基礎高于會計上的投資成本而應作納稅調(diào)減，如此隔期抵銷，無須另在附表十一的股息紅利中反映；如果原分得的股票股利屬資本公積轉股，按國稅函【2010】79號文件規(guī)定不確認收入和增加計稅基礎，與會計上不作賬務處理一致，也無須作納稅調(diào)整，因而不應再在附表十一的股息紅利中填報。 2不包含分回股利時附表十一的填報。凡撤回或減少投資前被投資單位留存收益等于或小于O的，填報時會計和稅收上均不確認分回股利，實際收到的股權款均計入“投資轉讓凈收入”。 3附表十一與附表三相關欄目的過渡、銜接關系。附表十一第16列反映的股權轉讓所得(損失)的“會計與稅收的差異”，附表十一的編制說明中未曾提及，附表三編制說明中要求：本表第47行“投資轉讓、處置所得”的第3列和第4列，通過附表十一“分析填報”。這“分析填報”，以前可能與“確認的投資損失不得超過當年的投資收益”的規(guī)定有關，現(xiàn)在這一規(guī)定已因為國家稅務總局關于企業(yè)股權投資損失所得稅處理問題的公告(國家稅務總局2010年第6號公告)的發(fā)布而取消。因此，對于采用成本法核算的長期股權投資，附表十一的第16列與附表三第47行的關系可直接表述為：附表十一第16列為正數(shù)時，計人附表三調(diào)減欄目；為負數(shù)時，計入附表三調(diào)增欄目。 4權益法下撤回或減少投資時結轉相關資本公積等的填報。采用權益法核算長期股權投資時，被投資單位發(fā)生損益以外的“其他權益變動”，投資企業(yè)應將確認的應計份額計入資本公積，并相應調(diào)整投資的賬面價值，撤回、減少投資轉銷股權賬面價值時，對于從資本公積轉入投資收益的“其他權益變動”金額，應將其填入第7列作為在權益法下確認的持股收益處理，轉入投資收益借方的，以“一”號填列。另外，除對撤回或減少投資時已提減值準備按稅法要求應填入附表十進行納稅調(diào)整外，對于權益法核算長期股權投資調(diào)整初始投資成本確認收益，以及因確認被投資單位凈損益應計份額而調(diào)整投資賬面價值并確認損益，撤回或減少投資時其應調(diào)整的金額，皆體現(xiàn)在會計與稅收上分別確認的股權處置損益的差異上(附表十一第1416列1，無須在專門欄目中填報。成本法下相關附表的填報 (一)附表十一的填報 第1列填報撤回、減少投資的所屬被投資單位名稱，第2、3列填報年初投資及投資的本年變動情況，第4列填報投資初始成本，第5列不填，第6列填報確認撤回或減少投資時會計上確認的投資收益金額，為投資損失時以負數(shù)填列。第7列至第16列，應按以下方法填報：(1)凡撤回或減少投資前被投資單位留存收益等于或小于0的，第7至10列均不填報，第11列填報撤回或減少投資實際收到的股權款，第12列填報撤回或減少的投資賬面價值，第13列填報撤回或減少投資的計稅基礎，第14、15列分別填報第11列與第12、13列的差額，第16列則填報第14列與第15列的差額。(2)凡撤回或減少投資前被投資單位留存收益大于0的，第7、8或9列應按以上公式計算的“分回股利”金額填報，第10列填0，第11列按以上公式計算的金額填報，第12至16列填報方法與以上被投資單位留存收益等于或小于0時的填報方法相同。 (二)附表三的填報 成本法下撤回或減少投資納稅調(diào)整涉及附表三的，包括：(1)附表十一第8列“合計”(第8行下)，應填人附表五第3行“符合條件的居民企業(yè)之間股息紅利等權益性投資收益”，附表五該行金額與其他免稅收入項目在與第1行合計后，再填人附表三第15行第4列；(2)附表十一第16列“合計”如為正數(shù)，應填人附表三第47行第4列；如為負數(shù)，則填入附表三第47行第3列。權益法下相關附表的填報 (一)附表十一的填報 1第7列：一般情況下，因為權益法下分回股利不確認收入，所以該列應以0填報。但是，如果在確認撤回或減少投資的同時，有將原計人資本公積的“其他權益變動”予以結轉的，則應將結轉到“投資收益”的金額填入該列，如果是轉入“投資收益”借方的，以“一”號填列。 2第8、9列：(1)如果撤回、減少投資前被投資單位的留存收益等于或小于0，該兩列應填0；(2)如果撤回或減少投資前被投資單位留存收益大于0，應按會計上同樣公式計算的股息紅利填入第8列或第9列。 3第10列：按第7列減去第89列的差額填報。 4第11列：因為權益法下的分回股利在會計上不確認收入，因此該列只能以實際收到的股權款填報，會計與稅收上的差異在過入附表三時調(diào)整。 5第12列至16列，均按照以上的方法填報，值得注意的是，這時第12列會計成本已是按權益法調(diào)整后的賬面價值，與計稅基礎有較大的差異，這一差異將對第14、16列產(chǎn)生較大影響。 (-)附表三的填報 1附表十一第8列“合計”，應填人附表第3行，并在與附表五第1行合計后，再填入附表三第15行第4列。 2附表十一第10列“合計”為正數(shù)時，填入附表三第7行第4列；為負數(shù)時，填入附表三第7行第3列。 3附表十一第16列過入附表三時，由于稅收上已將凈收入中屬于公告認定的股息所得的金額填入附表十一第8、9列，因此稅收上在第11列應填金額，實際上應扣除已在