商譽會計處理的困惑與思考.doc

精品文檔 商譽會計處理的困惑與思考 商譽會計處理的困惑與思考 商譽增值不做賬面調(diào)整是為了避免盲目樂觀的穩(wěn)健要求，但這一規(guī)定只顧及一個方面卻忽略了另一方面。為了據(jù)實反映商譽賬面價值的減損，企業(yè)會計準則要求企業(yè)每年都要測試商譽的可收回金額，以便判斷是否需要計提減值準備。 一商譽的本質(zhì)：是資產(chǎn)，還是費用? 商譽是特定企業(yè)因其具有各種優(yōu)越條件，從而能夠取得比同行業(yè)其他企業(yè)都要高的超額利潤的能力。這種能力是有價值的，是所有投資人都趨之若鶩的。但這種超額收益的能力不可能憑空而來。如果是企業(yè)自創(chuàng)取得的商譽，則必然經(jīng)過一系列刻意的培育并花費大量的資金；如果是企業(yè)外購的商譽，也必須花費一定的代價通過兼并重組來獲得。既然是花費了一定的支出后取得的一種未來獲利的能力，顯然它就與資產(chǎn)的定義相吻合，應該是一項經(jīng)濟資源。例如，在北京吃烤鴨最正宗的當然要屬“全聚德”了，一只“全聚德”烤鴨的價格是180元，而其他飯店烤鴨的價格是80元甚至更低。全聚德的烤鴨比其他飯店貴出一倍還多是因其品牌卓著，這就是商譽的價值。 從上述分析可知，商譽對于企業(yè)獲得超額利潤是起作用的，但商譽并不是生產(chǎn)和銷售商品產(chǎn)品的必要條件。商譽的成本費用與產(chǎn)品價格之間很難找出一個可以定量分析的數(shù)學模型。盡管實務(wù)中也用未來收益現(xiàn)值的方法來估算商譽的現(xiàn)在價值，但將其作為人賬價值時卻仍需經(jīng)過市場交易價格的認定。也就是說，商譽的入賬價值采用歷史成本屬性。這里的歷史成本是指為取得商譽而發(fā)生的實際耗費。那么，如同把廣告宣傳費用計入銷售費用、把信息資料費用計入管理費用一樣，把商譽的成本在期間費用中列支也是合情合理的，這是將商譽費用化的觀點。可在當前的會計準則中，無論是IAS，還是我國的企業(yè)會計準則，都把商譽視為一項資產(chǎn)并列示在資產(chǎn)負債表內(nèi)。并且，只有外購商譽的成本才準予列入資產(chǎn)，而自創(chuàng)商譽的成本只能費用化并在發(fā)生當期計入損益。為什么同屬于商譽，卻享受不同的兩種“待遇”?唯一能夠做出的解釋是謹慎性原則的要求，由于很難計量企業(yè)為自創(chuàng)商譽而支出的耗費究竟有多少形成了差額收益的能力，因此最好的辦法就是將其費用化。而外購的商譽資本化，最后也還是要轉(zhuǎn)化為費用。兩者的差別只是計入費用的時期不同。 二商譽的處理：是理性行為，還是傻子行為? 有人認為商譽的實質(zhì)是傻子成本。因為企業(yè)會計準則規(guī)定，商譽的價格是指企業(yè)合并中合并企業(yè)為取得被合并企業(yè)而支付的對價超過被合并企業(yè)全部可辨認凈資產(chǎn)公允價值以上的部分。按照企業(yè)會計準則的分類，商譽從無形資產(chǎn)中劃分出來，單獨列為一項長期資產(chǎn)，并且該資產(chǎn)一旦入賬以后，其賬面價值保持不變，既不攤銷也不折舊，直至企業(yè)清算或被其他企業(yè)兼并重組而喪失法人資格時，才可一次性轉(zhuǎn)入損益。當然，如果在企業(yè)持續(xù)經(jīng)營期間商譽發(fā)生了減值，也可以在當期損益中列支商譽減值損失。然而，我國企業(yè)所得稅法對于企業(yè)計提的任何資產(chǎn)減值準備都概不承認，更何況是計價如此復雜的商譽減值準備了。所以，人們不禁要問：對于合并企業(yè)而言，為被并凈資產(chǎn)的公允價值超額付出代價已經(jīng)是不明智的行為了，在經(jīng)營期間又不允許作為成本費用扣除，豈不是傻子才干得出的事情? 究竟是傻子行為還是理性行為?筆者認為，首先，假設(shè)明知被合并企業(yè)的可辨認凈資產(chǎn)的公允價值為1000萬元，合并企業(yè)卻要支付1200萬元來購買。這并非合并企業(yè)決策有誤，而是因為不多支付200萬元就買不到該被合并對象，或者可以認為多付出200萬元也是值得的。于是，商譽的成本便成為客觀事實。其次，如果超額支付的200萬元作為合并商譽的成本人賬以后，不論企業(yè)持續(xù)經(jīng)營多久，也不管生產(chǎn)經(jīng)營中商譽能給企業(yè)帶來怎樣的收益，其價值均不可攤銷，即其成本與收益不相配比，是不是會造成經(jīng)營利潤的虛夸、經(jīng)濟效益的虛增?是不是會制度性地造成了財務(wù)信息失真?顯然這也是客觀事實。再次，不但商譽的成本不允許攤銷，而且商譽的減值準備即便計提也得不到稅法的認可，在企業(yè)的利潤被虛夸的同時又加重了稅負。也許有人說，當企業(yè)被兼并或清算時商譽成本是可以做費用抵扣的。但如果真到了那一天，企業(yè)都不存在了，抵扣還有何實際意義呢? 通過上述分析不難看出，企業(yè)會計準則的制定盡管存在一定的理論瑕疵，但基本上還是權(quán)衡利弊后作出的理性安排，但稅法上的規(guī)定卻很難說是合情合理的。所以，企業(yè)管理者出于風險防范的考慮應該認識到，在企業(yè)合并中凡是能夠不確認商譽的，就應該盡量不確認商譽。 三、合并商譽：是主動商譽，還是被動商譽? 如果企業(yè)合并屬于吸收合并或創(chuàng)立合并，那么兩家或兩家以上的企業(yè)合并成為一家企業(yè)后，只有一個企業(yè)法人存續(xù)，其合并商譽在合并后的存續(xù)企業(yè)的賬面上作為一項單獨的資產(chǎn)“商譽列示。這是合并企業(yè)的主動行為，本文姑且稱之主動商譽。然而，有些企業(yè)并未實行法律上的企業(yè)合并，僅因施行長期股權(quán)投資而取得了對被投資企業(yè)的控制性股權(quán)，在按照企業(yè)會計準則的規(guī)定編制合并會計報表時，就需要”將母公司對子公司的長期股權(quán)投資項目與子公司的所有者權(quán)益項目予以抵銷，這時如果母公司“長期股權(quán)投資經(jīng)調(diào)整后的金額大于子公司”所有者權(quán)益中母公司享有份額的金額，就會出現(xiàn)抵銷不凈的差額，由此便產(chǎn)生了商譽，顯然這是“被動商譽”了。 期末母公司對其全資控股子公司“長期股權(quán)投資損益調(diào)整后的金額為4200萬元，與其子公司調(diào)整后的股東權(quán)益中享有的份額4000萬元之差200萬元，即商譽。 抵銷調(diào)整分錄為：借記股本2000萬元，借記資本公積1700萬元，借記盈余公積100萬元，借記未分配利潤200萬元，借記商譽200萬元，貸記長期股權(quán)投資4200萬元。被動商譽在母、子公司的個別會計報表中是不會體現(xiàn)出來的，平時它隱藏在母公司的”長期股權(quán)投資“項目中，往往被人忽視。一旦在合并會計報表中得到揭示，便引起了人們的特別關(guān)注。顯然，此商譽非彼商譽，這完全是合并價差使然。實務(wù)中有一些企業(yè)在編制合并報表前，對”長期股權(quán)投資科目的調(diào)整僅限于被投資公司獲得凈利潤中所占有的份額，即借記“長期股權(quán)投資損益調(diào)整科目，貸記”投資收益“科目。這樣，編制合并報表抵銷分錄后產(chǎn)生的商譽金額中就可能包括了子公司可辨認資產(chǎn)公允價值高于賬面價值的金額，它能否體現(xiàn)子公司未來的超額收益能力?企業(yè)會計準則第2號長期股權(quán)投資 規(guī)定，投資企業(yè)在確認應享有被投資單位凈損益的份額時，應當以取得投資時被投資單位各項可辨認資產(chǎn)的公允價值為基礎(chǔ)，對被投資單位凈損益進行調(diào)整后確認。如果，例1中子公司的一項上期末取得的固定資產(chǎn)樓房的公允價值超過其賬面價值200萬元，預計折舊期為2o年，沒有殘值。則由于固定資產(chǎn)不采用公允價值模式計價，資產(chǎn)公允價值與賬面價值的差額190萬元就不能計入商譽的價值，而是要沖減投資收益。此時，合并商譽只有1o萬元?？梢姡粍由套u絕非那么簡單。：轉(zhuǎn)載請保留此標記。 四、商譽的價值：是增值，還是減值? 商譽的賬面價值是不準許攤銷的，但隨著企業(yè)經(jīng)營活動的持續(xù)進行，其內(nèi)在價值可能升值也可能減值，即其價值可能隨著企業(yè)經(jīng)營策略的調(diào)整、組織結(jié)構(gòu)的優(yōu)化、技術(shù)設(shè)備的革新、人力資源質(zhì)量的提高等而越來越高，也可能由于企業(yè)管理不善、產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)落后、技術(shù)設(shè)備陳舊、人才流失嚴重等而日益下降。商譽價值的不穩(wěn)定性和企業(yè)會計準則中所確定的商譽成本掛賬形成了一對矛盾。誠然，商譽增值不做賬面調(diào)整是為了避免盲目樂觀的穩(wěn)健要求，但這一規(guī)定只顧及一個方面卻忽略了另一方面。為了據(jù)實反映商譽賬面價值的減損，企業(yè)會計準則要求企業(yè)每年都要測試商譽的可收回金額，以便判斷是否需要計提減值準備。 資產(chǎn)減值測試的總體原則是，賬面價值與可收回金額相比較，按單項資產(chǎn)計算與按資產(chǎn)組計算分配減值損失。 會計準則解釋第3號指出：”在判斷該類長期股權(quán)投資是否存在減值跡象時，應當關(guān)注長期股權(quán)投資的賬面價值是否大于享有被投資單位凈資產(chǎn)賬面價值的份額等類似情況。 商譽減值的計算與分配是一個難點，在實務(wù)中存在許多困惑。下面筆者按企業(yè)會計準則規(guī)定的原則，分析商譽減值的計算與分配方法。其處理原則包括：一是先抵減商譽賬面價值，再抵減其他資產(chǎn)賬面價值。其他資產(chǎn)抵減后，賬面價值不得低于銷售凈價、未來現(xiàn)金流入現(xiàn)值和零三者之中的較高數(shù)額。不能分配抵減商譽后的剩余減值損失，按其他資產(chǎn)賬面值比重分配。二是商譽的減值測試，先計算完整的商譽的價值；測算含商譽的資產(chǎn)減值損失，然后從含商譽的減值損失中減除掉不含商譽的減值損失后，便可確定商譽的減值損失。 某企業(yè)商譽賬面價值為100萬元，在甲資產(chǎn)組中發(fā)揮作用。甲資產(chǎn)組有A、B兩項資產(chǎn)，A資產(chǎn)的賬面價值為600萬元，B資產(chǎn)的賬面價值為400萬元，通過減值測試甲資產(chǎn)組可收回金額為920萬元。 分析：甲資產(chǎn)組減值損失為180萬元920一，抵減商譽減值損失100萬元后，剩余的80萬元在其他資產(chǎn)之間分配：A資產(chǎn)分攤減值損失48萬元，B資產(chǎn)分攤減值損失32萬元。如果甲資產(chǎn)組的可收回金額為1010萬元，則商譽將減值到1o萬元，其他資產(chǎn)未減值。 在現(xiàn)實生活中，存在非全資控股子公司的情況下，合并商譽僅屬于母公司，不包括少數(shù)股東商譽。商譽應該是資產(chǎn)組賬面價值的組成部分，資產(chǎn)組商譽應該包括少數(shù)股東商譽。因此，商譽減值處理的會計準則規(guī)定，商譽減值損失應當在母公司和少數(shù)股東權(quán)益之間進行分攤。 2009年1月1日，甲公司用1200萬元現(xiàn)金購買乙公司80的股權(quán)，此時乙公司的凈資產(chǎn)公允價值為1000萬元；資產(chǎn)公允價值總額為2000萬元；負債公允價值為1000萬元；乙公司資產(chǎn)按產(chǎn)生現(xiàn)金流入量的情況劃分為A、B兩個資產(chǎn)組，A資產(chǎn)組的公允價值為800萬元，B資產(chǎn)組的公允價值為1200萬元。 分析：完整的子公司資產(chǎn)組商譽=1200-80一1000=500，分攤子公司資產(chǎn)組商譽：其中，歸屬于母公司的商譽=50080=400，歸屬于少數(shù)股東的商譽=500400=100。在購并日，將商譽價值分攤到各資產(chǎn)組中：其中，A資產(chǎn)組應分攤的商譽=5008002000=200，B資產(chǎn)組應分攤的商譽=500I2002000=300。 在測試商譽減值時，企業(yè)合并會計準則第25條規(guī)定：先對不包含商譽的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進行減值測試，計算可收回金額，并與相關(guān)賬面價值相比較，確認相應的減值損失；再對包含商譽的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進行減值測試，比較這些相關(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的賬面價值與其可收回金額，如相關(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的可收回金額低于其賬面價值的，應當先抵減分攤至資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合中商譽的賬面價值，再根據(jù)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合中除商譽之外的其他各項資產(chǎn)的賬面價值所占比重，按比例抵減其他各項資產(chǎn)的賬面價值。 承接例3，2009年12月31日甲公司對該項商譽進行減值測試，乙公司預計未來10年每年的現(xiàn)金凈流入量為180萬元，市場無風險利率為4，風險補償率為6。期末乙公司負債賬面價值等于公允價值為1000萬元，A資產(chǎn)組的賬面價值為1000萬元、公允價值為945萬元；B資產(chǎn)組的賬面價值為1300萬元、公允價值為1155萬元；資產(chǎn)賬面價值合計2300萬元、公允價值合計2100萬元。 凈資產(chǎn)賬面價值為1300萬元。請測試合并商譽是否減值? 分析：首先，將子公司乙公司作為一個資產(chǎn)組的組合看待，預計可收回金額。預計乙公司凈資產(chǎn)未來現(xiàn)金流入現(xiàn)值為11o0萬元；因為凈資產(chǎn)可收回金額包含全部商譽價值，預計乙公司凈資產(chǎn)未來現(xiàn)金流入現(xiàn)值1100萬元+預計乙公司負債未來現(xiàn)金流入現(xiàn)值1000萬元=乙公司資產(chǎn)總額公允價值2100萬元。其次，計算確認乙公司資產(chǎn)組組合的減值損失。計算不包含商譽的減值損失：A資產(chǎn)減值損失55萬元，B資產(chǎn)減值損失145萬元。計算包括商譽的資產(chǎn)組減值損失：先調(diào)整資產(chǎn)賬面價值，加上少數(shù)股東商譽： 1300+400+100=1800，再計算包括商譽的減值損失：18001100=700，最后計算商譽的減值損失：700一=5oo。 存在少數(shù)股東權(quán)益的情況下，首先沖減分攤到資產(chǎn)組中的少數(shù)股東商譽賬面價值，因為少數(shù)股東商譽僅在計算完全商譽時用來調(diào)整資產(chǎn)組賬面價值，但在合并報表中并不確認。 A資產(chǎn)組中少數(shù)股東商譽賬面價值40萬元，