商譽(yù)會(huì)計(jì)處理的困惑與思考.doc

精品文檔 商譽(yù)會(huì)計(jì)處理的困惑與思考 商譽(yù)會(huì)計(jì)處理的困惑與思考 商譽(yù)增值不做賬面調(diào)整是為了避免盲目樂(lè)觀的穩(wěn)健要求，但這一規(guī)定只顧及一個(gè)方面卻忽略了另一方面。為了據(jù)實(shí)反映商譽(yù)賬面價(jià)值的減損，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求企業(yè)每年都要測(cè)試商譽(yù)的可收回金額，以便判斷是否需要計(jì)提減值準(zhǔn)備。 一商譽(yù)的本質(zhì)：是資產(chǎn)，還是費(fèi)用? 商譽(yù)是特定企業(yè)因其具有各種優(yōu)越條件，從而能夠取得比同行業(yè)其他企業(yè)都要高的超額利潤(rùn)的能力。這種能力是有價(jià)值的，是所有投資人都趨之若鶩的。但這種超額收益的能力不可能憑空而來(lái)。如果是企業(yè)自創(chuàng)取得的商譽(yù)，則必然經(jīng)過(guò)一系列刻意的培育并花費(fèi)大量的資金；如果是企業(yè)外購(gòu)的商譽(yù)，也必須花費(fèi)一定的代價(jià)通過(guò)兼并重組來(lái)獲得。既然是花費(fèi)了一定的支出后取得的一種未來(lái)獲利的能力，顯然它就與資產(chǎn)的定義相吻合，應(yīng)該是一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)資源。例如，在北京吃烤鴨最正宗的當(dāng)然要屬“全聚德”了，一只“全聚德”烤鴨的價(jià)格是180元，而其他飯店烤鴨的價(jià)格是80元甚至更低。全聚德的烤鴨比其他飯店貴出一倍還多是因其品牌卓著，這就是商譽(yù)的價(jià)值。 從上述分析可知，商譽(yù)對(duì)于企業(yè)獲得超額利潤(rùn)是起作用的，但商譽(yù)并不是生產(chǎn)和銷(xiāo)售商品產(chǎn)品的必要條件。商譽(yù)的成本費(fèi)用與產(chǎn)品價(jià)格之間很難找出一個(gè)可以定量分析的數(shù)學(xué)模型。盡管實(shí)務(wù)中也用未來(lái)收益現(xiàn)值的方法來(lái)估算商譽(yù)的現(xiàn)在價(jià)值，但將其作為人賬價(jià)值時(shí)卻仍需經(jīng)過(guò)市場(chǎng)交易價(jià)格的認(rèn)定。也就是說(shuō)，商譽(yù)的入賬價(jià)值采用歷史成本屬性。這里的歷史成本是指為取得商譽(yù)而發(fā)生的實(shí)際耗費(fèi)。那么，如同把廣告宣傳費(fèi)用計(jì)入銷(xiāo)售費(fèi)用、把信息資料費(fèi)用計(jì)入管理費(fèi)用一樣，把商譽(yù)的成本在期間費(fèi)用中列支也是合情合理的，這是將商譽(yù)費(fèi)用化的觀點(diǎn)?？稍诋?dāng)前的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，無(wú)論是IAS，還是我國(guó)的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，都把商譽(yù)視為一項(xiàng)資產(chǎn)并列示在資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)。并且，只有外購(gòu)商譽(yù)的成本才準(zhǔn)予列入資產(chǎn)，而自創(chuàng)商譽(yù)的成本只能費(fèi)用化并在發(fā)生當(dāng)期計(jì)入損益。為什么同屬于商譽(yù)，卻享受不同的兩種“待遇”?唯一能夠做出的解釋是謹(jǐn)慎性原則的要求，由于很難計(jì)量企業(yè)為自創(chuàng)商譽(yù)而支出的耗費(fèi)究竟有多少形成了差額收益的能力，因此最好的辦法就是將其費(fèi)用化。而外購(gòu)的商譽(yù)資本化，最后也還是要轉(zhuǎn)化為費(fèi)用。兩者的差別只是計(jì)入費(fèi)用的時(shí)期不同。 二商譽(yù)的處理：是理性行為，還是傻子行為? 有人認(rèn)為商譽(yù)的實(shí)質(zhì)是傻子成本。因?yàn)槠髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，商譽(yù)的價(jià)格是指企業(yè)合并中合并企業(yè)為取得被合并企業(yè)而支付的對(duì)價(jià)超過(guò)被合并企業(yè)全部可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值以上的部分。按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的分類(lèi)，商譽(yù)從無(wú)形資產(chǎn)中劃分出來(lái)，單獨(dú)列為一項(xiàng)長(zhǎng)期資產(chǎn)，并且該資產(chǎn)一旦入賬以后，其賬面價(jià)值保持不變，既不攤銷(xiāo)也不折舊，直至企業(yè)清算或被其他企業(yè)兼并重組而喪失法人資格時(shí)，才可一次性轉(zhuǎn)入損益。當(dāng)然，如果在企業(yè)持續(xù)經(jīng)營(yíng)期間商譽(yù)發(fā)生了減值，也可以在當(dāng)期損益中列支商譽(yù)減值損失。然而，我國(guó)企業(yè)所得稅法對(duì)于企業(yè)計(jì)提的任何資產(chǎn)減值準(zhǔn)備都概不承認(rèn)，更何況是計(jì)價(jià)如此復(fù)雜的商譽(yù)減值準(zhǔn)備了。所以，人們不禁要問(wèn)：對(duì)于合并企業(yè)而言，為被并凈資產(chǎn)的公允價(jià)值超額付出代價(jià)已經(jīng)是不明智的行為了，在經(jīng)營(yíng)期間又不允許作為成本費(fèi)用扣除，豈不是傻子才干得出的事情? 究竟是傻子行為還是理性行為?筆者認(rèn)為，首先，假設(shè)明知被合并企業(yè)的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為1000萬(wàn)元，合并企業(yè)卻要支付1200萬(wàn)元來(lái)購(gòu)買(mǎi)。這并非合并企業(yè)決策有誤，而是因?yàn)椴欢嘀Ц?00萬(wàn)元就買(mǎi)不到該被合并對(duì)象，或者可以認(rèn)為多付出200萬(wàn)元也是值得的。于是，商譽(yù)的成本便成為客觀事實(shí)。其次，如果超額支付的200萬(wàn)元作為合并商譽(yù)的成本人賬以后，不論企業(yè)持續(xù)經(jīng)營(yíng)多久，也不管生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)中商譽(yù)能給企業(yè)帶來(lái)怎樣的收益，其價(jià)值均不可攤銷(xiāo)，即其成本與收益不相配比，是不是會(huì)造成經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)的虛夸、經(jīng)濟(jì)效益的虛增?是不是會(huì)制度性地造成了財(cái)務(wù)信息失真?顯然這也是客觀事實(shí)。再次，不但商譽(yù)的成本不允許攤銷(xiāo)，而且商譽(yù)的減值準(zhǔn)備即便計(jì)提也得不到稅法的認(rèn)可，在企業(yè)的利潤(rùn)被虛夸的同時(shí)又加重了稅負(fù)。也許有人說(shuō)，當(dāng)企業(yè)被兼并或清算時(shí)商譽(yù)成本是可以做費(fèi)用抵扣的。但如果真到了那一天，企業(yè)都不存在了，抵扣還有何實(shí)際意義呢? 通過(guò)上述分析不難看出，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定盡管存在一定的理論瑕疵，但基本上還是權(quán)衡利弊后作出的理性安排，但稅法上的規(guī)定卻很難說(shuō)是合情合理的。所以，企業(yè)管理者出于風(fēng)險(xiǎn)防范的考慮應(yīng)該認(rèn)識(shí)到，在企業(yè)合并中凡是能夠不確認(rèn)商譽(yù)的，就應(yīng)該盡量不確認(rèn)商譽(yù)。 三、合并商譽(yù)：是主動(dòng)商譽(yù)，還是被動(dòng)商譽(yù)? 如果企業(yè)合并屬于吸收合并或創(chuàng)立合并，那么兩家或兩家以上的企業(yè)合并成為一家企業(yè)后，只有一個(gè)企業(yè)法人存續(xù)，其合并商譽(yù)在合并后的存續(xù)企業(yè)的賬面上作為一項(xiàng)單獨(dú)的資產(chǎn)“商譽(yù)列示。這是合并企業(yè)的主動(dòng)行為，本文姑且稱(chēng)之主動(dòng)商譽(yù)。然而，有些企業(yè)并未實(shí)行法律上的企業(yè)合并，僅因施行長(zhǎng)期股權(quán)投資而取得了對(duì)被投資企業(yè)的控制性股權(quán)，在按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，就需要”將母公司對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資項(xiàng)目與子公司的所有者權(quán)益項(xiàng)目予以抵銷(xiāo)，這時(shí)如果母公司“長(zhǎng)期股權(quán)投資經(jīng)調(diào)整后的金額大于子公司”所有者權(quán)益中母公司享有份額的金額，就會(huì)出現(xiàn)抵銷(xiāo)不凈的差額，由此便產(chǎn)生了商譽(yù)，顯然這是“被動(dòng)商譽(yù)”了。 期末母公司對(duì)其全資控股子公司“長(zhǎng)期股權(quán)投資損益調(diào)整后的金額為4200萬(wàn)元，與其子公司調(diào)整后的股東權(quán)益中享有的份額4000萬(wàn)元之差200萬(wàn)元，即商譽(yù)。 抵銷(xiāo)調(diào)整分錄為：借記股本2000萬(wàn)元，借記資本公積1700萬(wàn)元，借記盈余公積100萬(wàn)元，借記未分配利潤(rùn)200萬(wàn)元，借記商譽(yù)200萬(wàn)元，貸記長(zhǎng)期股權(quán)投資4200萬(wàn)元。被動(dòng)商譽(yù)在母、子公司的個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表中是不會(huì)體現(xiàn)出來(lái)的，平時(shí)它隱藏在母公司的”長(zhǎng)期股權(quán)投資“項(xiàng)目中，往往被人忽視。一旦在合并會(huì)計(jì)報(bào)表中得到揭示，便引起了人們的特別關(guān)注。顯然，此商譽(yù)非彼商譽(yù)，這完全是合并價(jià)差使然。實(shí)務(wù)中有一些企業(yè)在編制合并報(bào)表前，對(duì)”長(zhǎng)期股權(quán)投資科目的調(diào)整僅限于被投資公司獲得凈利潤(rùn)中所占有的份額，即借記“長(zhǎng)期股權(quán)投資損益調(diào)整科目，貸記”投資收益“科目。這樣，編制合并報(bào)表抵銷(xiāo)分錄后產(chǎn)生的商譽(yù)金額中就可能包括了子公司可辨認(rèn)資產(chǎn)公允價(jià)值高于賬面價(jià)值的金額，它能否體現(xiàn)子公司未來(lái)的超額收益能力?企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)長(zhǎng)期股權(quán)投資 規(guī)定，投資企業(yè)在確認(rèn)應(yīng)享有被投資單位凈損益的份額時(shí)，應(yīng)當(dāng)以取得投資時(shí)被投資單位各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)，對(duì)被投資單位凈損益進(jìn)行調(diào)整后確認(rèn)。如果，例1中子公司的一項(xiàng)上期末取得的固定資產(chǎn)樓房的公允價(jià)值超過(guò)其賬面價(jià)值200萬(wàn)元，預(yù)計(jì)折舊期為2o年，沒(méi)有殘值。則由于固定資產(chǎn)不采用公允價(jià)值模式計(jì)價(jià)，資產(chǎn)公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額190萬(wàn)元就不能計(jì)入商譽(yù)的價(jià)值，而是要沖減投資收益。此時(shí)，合并商譽(yù)只有1o萬(wàn)元?？梢?jiàn)，被動(dòng)商譽(yù)絕非那么簡(jiǎn)單。：轉(zhuǎn)載請(qǐng)保留此標(biāo)記。 四、商譽(yù)的價(jià)值：是增值，還是減值? 商譽(yù)的賬面價(jià)值是不準(zhǔn)許攤銷(xiāo)的，但隨著企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的持續(xù)進(jìn)行，其內(nèi)在價(jià)值可能升值也可能減值，即其價(jià)值可能隨著企業(yè)經(jīng)營(yíng)策略的調(diào)整、組織結(jié)構(gòu)的優(yōu)化、技術(shù)設(shè)備的革新、人力資源質(zhì)量的提高等而越來(lái)越高，也可能由于企業(yè)管理不善、產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)落后、技術(shù)設(shè)備陳舊、人才流失嚴(yán)重等而日益下降。商譽(yù)價(jià)值的不穩(wěn)定性和企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中所確定的商譽(yù)成本掛賬形成了一對(duì)矛盾。誠(chéng)然，商譽(yù)增值不做賬面調(diào)整是為了避免盲目樂(lè)觀的穩(wěn)健要求，但這一規(guī)定只顧及一個(gè)方面卻忽略了另一方面。為了據(jù)實(shí)反映商譽(yù)賬面價(jià)值的減損，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求企業(yè)每年都要測(cè)試商譽(yù)的可收回金額，以便判斷是否需要計(jì)提減值準(zhǔn)備。 資產(chǎn)減值測(cè)試的總體原則是，賬面價(jià)值與可收回金額相比較，按單項(xiàng)資產(chǎn)計(jì)算與按資產(chǎn)組計(jì)算分配減值損失。 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號(hào)指出：”在判斷該類(lèi)長(zhǎng)期股權(quán)投資是否存在減值跡象時(shí)，應(yīng)當(dāng)關(guān)注長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值是否大于享有被投資單位凈資產(chǎn)賬面價(jià)值的份額等類(lèi)似情況。 商譽(yù)減值的計(jì)算與分配是一個(gè)難點(diǎn)，在實(shí)務(wù)中存在許多困惑。下面筆者按企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的原則，分析商譽(yù)減值的計(jì)算與分配方法。其處理原則包括：一是先抵減商譽(yù)賬面價(jià)值，再抵減其他資產(chǎn)賬面價(jià)值。其他資產(chǎn)抵減后，賬面價(jià)值不得低于銷(xiāo)售凈價(jià)、未來(lái)現(xiàn)金流入現(xiàn)值和零三者之中的較高數(shù)額。不能分配抵減商譽(yù)后的剩余減值損失，按其他資產(chǎn)賬面值比重分配。二是商譽(yù)的減值測(cè)試，先計(jì)算完整的商譽(yù)的價(jià)值；測(cè)算含商譽(yù)的資產(chǎn)減值損失，然后從含商譽(yù)的減值損失中減除掉不含商譽(yù)的減值損失后，便可確定商譽(yù)的減值損失。 某企業(yè)商譽(yù)賬面價(jià)值為100萬(wàn)元，在甲資產(chǎn)組中發(fā)揮作用。甲資產(chǎn)組有A、B兩項(xiàng)資產(chǎn)，A資產(chǎn)的賬面價(jià)值為600萬(wàn)元，B資產(chǎn)的賬面價(jià)值為400萬(wàn)元，通過(guò)減值測(cè)試甲資產(chǎn)組可收回金額為920萬(wàn)元。 分析：甲資產(chǎn)組減值損失為180萬(wàn)元920一，抵減商譽(yù)減值損失100萬(wàn)元后，剩余的80萬(wàn)元在其他資產(chǎn)之間分配：A資產(chǎn)分?jǐn)倻p值損失48萬(wàn)元，B資產(chǎn)分?jǐn)倻p值損失32萬(wàn)元。如果甲資產(chǎn)組的可收回金額為1010萬(wàn)元，則商譽(yù)將減值到1o萬(wàn)元，其他資產(chǎn)未減值。 在現(xiàn)實(shí)生活中，存在非全資控股子公司的情況下，合并商譽(yù)僅屬于母公司，不包括少數(shù)股東商譽(yù)。商譽(yù)應(yīng)該是資產(chǎn)組賬面價(jià)值的組成部分，資產(chǎn)組商譽(yù)應(yīng)該包括少數(shù)股東商譽(yù)。因此，商譽(yù)減值處理的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，商譽(yù)減值損失應(yīng)當(dāng)在母公司和少數(shù)股東權(quán)益之間進(jìn)行分?jǐn)偂?2009年1月1日，甲公司用1200萬(wàn)元現(xiàn)金購(gòu)買(mǎi)乙公司80的股權(quán)，此時(shí)乙公司的凈資產(chǎn)公允價(jià)值為1000萬(wàn)元；資產(chǎn)公允價(jià)值總額為2000萬(wàn)元；負(fù)債公允價(jià)值為1000萬(wàn)元；乙公司資產(chǎn)按產(chǎn)生現(xiàn)金流入量的情況劃分為A、B兩個(gè)資產(chǎn)組，A資產(chǎn)組的公允價(jià)值為800萬(wàn)元，B資產(chǎn)組的公允價(jià)值為1200萬(wàn)元。 分析：完整的子公司資產(chǎn)組商譽(yù)=1200-80一1000=500，分?jǐn)傋庸举Y產(chǎn)組商譽(yù)：其中，歸屬于母公司的商譽(yù)=50080=400，歸屬于少數(shù)股東的商譽(yù)=500400=100。在購(gòu)并日，將商譽(yù)價(jià)值分?jǐn)偟礁髻Y產(chǎn)組中：其中，A資產(chǎn)組應(yīng)分?jǐn)偟纳套u(yù)=5008002000=200，B資產(chǎn)組應(yīng)分?jǐn)偟纳套u(yù)=500I2002000=300。 在測(cè)試商譽(yù)減值時(shí)，企業(yè)合并會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第25條規(guī)定：先對(duì)不包含商譽(yù)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測(cè)試，計(jì)算可收回金額，并與相關(guān)賬面價(jià)值相比較，確認(rèn)相應(yīng)的減值損失；再對(duì)包含商譽(yù)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測(cè)試，比較這些相關(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的賬面價(jià)值與其可收回金額，如相關(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的可收回金額低于其賬面價(jià)值的，應(yīng)當(dāng)先抵減分?jǐn)傊临Y產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合中商譽(yù)的賬面價(jià)值，再根據(jù)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合中除商譽(yù)之外的其他各項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值所占比重，按比例抵減其他各項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值。 承接例3，2009年12月31日甲公司對(duì)該項(xiàng)商譽(yù)進(jìn)行減值測(cè)試，乙公司預(yù)計(jì)未來(lái)10年每年的現(xiàn)金凈流入量為180萬(wàn)元，市場(chǎng)無(wú)風(fēng)險(xiǎn)利率為4，風(fēng)險(xiǎn)補(bǔ)償率為6。期末乙公司負(fù)債賬面價(jià)值等于公允價(jià)值為1000萬(wàn)元，A資產(chǎn)組的賬面價(jià)值為1000萬(wàn)元、公允價(jià)值為945萬(wàn)元；B資產(chǎn)組的賬面價(jià)值為1300萬(wàn)元、公允價(jià)值為1155萬(wàn)元；資產(chǎn)賬面價(jià)值合計(jì)2300萬(wàn)元、公允價(jià)值合計(jì)2100萬(wàn)元。 凈資產(chǎn)賬面價(jià)值為1300萬(wàn)元。請(qǐng)測(cè)試合并商譽(yù)是否減值? 分析：首先，將子公司乙公司作為一個(gè)資產(chǎn)組的組合看待，預(yù)計(jì)可收回金額。預(yù)計(jì)乙公司凈資產(chǎn)未來(lái)現(xiàn)金流入現(xiàn)值為11o0萬(wàn)元；因?yàn)閮糍Y產(chǎn)可收回金額包含全部商譽(yù)價(jià)值，預(yù)計(jì)乙公司凈資產(chǎn)未來(lái)現(xiàn)金流入現(xiàn)值1100萬(wàn)元+預(yù)計(jì)乙公司負(fù)債未來(lái)現(xiàn)金流入現(xiàn)值1000萬(wàn)元=乙公司資產(chǎn)總額公允價(jià)值2100萬(wàn)元。其次，計(jì)算確認(rèn)乙公司資產(chǎn)組組合的減值損失。計(jì)算不包含商譽(yù)的減值損失：A資產(chǎn)減值損失55萬(wàn)元，B資產(chǎn)減值損失145萬(wàn)元。計(jì)算包括商譽(yù)的資產(chǎn)組減值損失：先調(diào)整資產(chǎn)賬面價(jià)值，加上少數(shù)股東商譽(yù)： 1300+400+100=1800，再計(jì)算包括商譽(yù)的減值損失：18001100=700，最后計(jì)算商譽(yù)的減值損失：700一=5oo。 存在少數(shù)股東權(quán)益的情況下，首先沖減分?jǐn)偟劫Y產(chǎn)組中的少數(shù)股東商譽(yù)賬面價(jià)值，因?yàn)樯贁?shù)股東商譽(yù)僅在計(jì)算完全商譽(yù)時(shí)用來(lái)調(diào)整資產(chǎn)組賬面價(jià)值，但在合并報(bào)表中并不確認(rèn)。 A資產(chǎn)組中少數(shù)股東商譽(yù)賬面價(jià)值40萬(wàn)元，