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專題六、七 風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫲咐治鲎鳂I(yè)【案例 1】對華興公司的風(fēng)險評估一、案例分析目的通過閱讀和分析案例資料，熟悉風(fēng)險評估的流程，掌握如何通過風(fēng)險評估識別重大錯報風(fēng)險，如何應(yīng)對評估出來的重大錯報風(fēng)險。二、案例資料華興公司主要從事小型電子消費品的生產(chǎn)和銷售，產(chǎn)品銷售以華興公司倉庫為交貨地點。華興公司日常交易采用自動化信息系統(tǒng)和手工控制相結(jié)合的方式進行。系統(tǒng)自 2006 年至今沒有發(fā)生變化。華興公司的產(chǎn)品主要銷往國內(nèi)各主要城市的電子消費品經(jīng)銷商。注冊會計師 A 和 B 負債審計華興公司 2007 年度財務(wù)報表。注冊會計師 A 和 B 在審計工作底稿中記錄了所獲取的華興公司財務(wù)數(shù)據(jù)，部分內(nèi)容摘錄如下：年份產(chǎn)品2007 2006項目 C 產(chǎn)品 D 產(chǎn)品 C 產(chǎn)品 D 產(chǎn)品產(chǎn)成品 2000 1800 2500 0存貨跌價準備 0 0主營業(yè)務(wù)收入 18500 8000 20000 0主營業(yè)務(wù)成本 17000 5600 16800 0銷售費用-運輸費 1200 1150利息支出 300 25減：利息資本化 250 25凈利息支出 50 0注冊會計師 A 和 B 在審計工作底稿中記錄了所了解的華興公司及其環(huán)境的情況，部分內(nèi)容摘錄如下：1、在 2006 年實現(xiàn)銷售收入增長 10%的基礎(chǔ)上，華興公司董事會確定的 2007 年銷售收入增長目標為 20%。華興公司管理層實行年薪制，總體薪酬水平根據(jù)上述目標的完成情況上下浮動。華興公司所處行業(yè) 2007 年的平均銷售增長率是 12%。2、華興公司財務(wù)總監(jiān)已為華興公司工作超過 6 年，于 2007 年 9 月勞動合同到期被華興公司的競爭對手高薪聘請。由于工作壓力大，華興公司會計部門人員流動頻繁，除會計主管服務(wù)期超過 4 年以外，其余人員的平均服務(wù)期少于 2 年。3、華興公司的產(chǎn)品面臨快速更新?lián)Q代的壓力，市場競爭激烈。為鞏固市場占有率，華興公司于 2007 年 4 月將主要產(chǎn)品（C 產(chǎn)品）的售價下調(diào)了 8%10%。另外，華興公司在2007 年 8 月推出了 D 產(chǎn)品（C 產(chǎn)品的改良型號） ，市場表現(xiàn)良好，計劃在 2008 年全面擴大2008 年 1 月停止 C 產(chǎn)品的生產(chǎn)。為了加快資金流轉(zhuǎn)，華興公司于 2008 年 1 月針對 C 產(chǎn)品開始實施新一輪的降價促銷，平均降價幅度達到 10%。4、華興公司銷售的產(chǎn)品均由經(jīng)客戶認可的外部運輸公司實施運輸，運費由華興公司承擔(dān)，但運輸途中的風(fēng)險仍由客戶自行承擔(dān)。由于受能源價格上漲影響，2007 年的運輸單價比上年平均上升了 15%，但運輸商同意將運費結(jié)算周期從原來的 30 天延長至 60 天。5、2007 年度華興公司主要原料的價格與上年基本持平，供應(yīng)商也沒有大的變化。但由于技術(shù)要求發(fā)生變化，D 產(chǎn)品所耗高檔金屬材料比例比 C 產(chǎn)品略有上升，使得 D 產(chǎn)品的原材料成本比 C 產(chǎn)品上升了 3%。6、除了于 2006 年 12 月借入的 2 年期、年利率為 6%的銀行存款 5000 萬元外，華興公司沒有其他借款。上述長期借款專門用于擴建現(xiàn)有的一條生產(chǎn)線，以滿足 D 產(chǎn)品的生產(chǎn)需要。該生產(chǎn)線總投資 6500 萬元，2006 年 12 月開工，2007 年 7 月完工投入使用。注冊會計師 A 和 B 在審計工作底稿中記錄了所了解的有關(guān)銷售與收款循環(huán)的控制，部分內(nèi)容摘錄如下：1、倉庫人員在系統(tǒng)中根據(jù)經(jīng)銷商部門批準的客戶訂單生產(chǎn)連續(xù)編號的發(fā)貨單，并在將產(chǎn)品交運輸商發(fā)運后，將發(fā)貨單設(shè)置為“已執(zhí)行”狀態(tài)并提交結(jié)算部門。結(jié)算部門根據(jù)系統(tǒng)中的“已執(zhí)行”發(fā)貨單記錄、訂單及相關(guān)客戶基礎(chǔ)資料，在系統(tǒng)中生成并打印銷售發(fā)票，系統(tǒng)在月末根據(jù)發(fā)貨單和發(fā)票信息自動匯總主營業(yè)務(wù)收入，并據(jù)此過入應(yīng)收賬款和主營業(yè)務(wù)收入帳薄。2、每月末，系統(tǒng)自動匹配發(fā)貨單、訂單、發(fā)票和入賬的主營業(yè)務(wù)收入，并可以生成一個專門報告反映未匹配項目的清單。系統(tǒng)授權(quán)可以生成和閱讀該報告的人員是華興公司銷售部經(jīng)理和總經(jīng)理。三、案例分析1、針對注冊會計師所了解的華興公司及其環(huán)境的情況，假定不考慮其他條件，請逐項指出所列事項是否可能表明存在重大錯報風(fēng)險。如果認為存在，請簡要說明理由，并分別說明該風(fēng)險是屬于財務(wù)報表層次還是認定層次。如果認為屬于認定層次，請指出相關(guān)事項與何種交易或賬戶的何種認定相關(guān)。事項 是否可能表明存在重大錯報風(fēng)險存在理由 風(fēng)險層次 與何種交易或賬戶何種認定有關(guān)1 是 公司銷售目標增長率明顯大于行業(yè)平均增長率，且管理層實行年薪制，總體薪酬水平根據(jù)上述目標的完成情況上下浮動。容易導(dǎo)致多計銷售收入。認定層次 主營業(yè)務(wù)收入（發(fā)生認定）應(yīng)收賬款（存在認定）2 是 關(guān)鍵人員變動，人員流動頻繁以及會計人員工作期短缺乏經(jīng)驗，容易導(dǎo)致重大錯報。報表層次3 是 C 產(chǎn)品在 2007 年銷售毛利為 8.1%,在 2007 年 4月下調(diào) 10%后，c 產(chǎn)品的可變現(xiàn)凈值低于存貨成本，可能高估 c 的存認定層次 存貨（計價認定）資產(chǎn)減值損失（發(fā)生認定）貨成本。4 是 2010 年運輸單價上漲，且銷售收入增長，而運輸費變化不大?？赡芨吖懒耸杖牖蛘叩凸懒诉\費。認定層次 銷售費用和應(yīng)付賬款（完整性認定）營業(yè)收入和應(yīng)收賬款（完整性認定）5 否6 是 資本化的利息應(yīng)該是 7個月的，但是計了 10個月。導(dǎo)致固定資產(chǎn)成本高估，2007 年財務(wù)費用低估。認定層次 固定資產(chǎn)（計價）財務(wù)費用（完整性認定）2、針對注冊會計師所了解的有關(guān)銷售與收款循環(huán)的控制，請逐項指出上述控制與何種交易或賬戶的何種認定相關(guān)。假定不考慮其他條件，請逐項判斷上述控制在設(shè)計上是否存在缺陷。如果存在缺陷，請分別予以指出，并簡要說明理由，提出改進建議。事項 何種交易或賬戶的何種認定缺陷 理由 建議1 營業(yè)收入、應(yīng)收賬款（存在/發(fā)生）應(yīng)收賬款賒銷的審批控制沒有形成；沒有根據(jù)商品價目表開發(fā)票賒銷要經(jīng)過專門部門的審批，開票要結(jié)合商品價目表設(shè)立專門的賒銷審批部門，結(jié)算部門開發(fā)票時要結(jié)合價目表確定售價的合理性在開具發(fā)票2 營業(yè)收入、應(yīng)收賬款（完整性/發(fā)生）會計部門人員沒有生成和閱讀專門報告的權(quán)限如果會計部門人員不擁有生成和閱讀報告的權(quán)限，則無法及時識別可能存在的差異并及時的進行賬務(wù)處理建議給會計部門人員授權(quán)，給予其生成和閱讀專門報告的權(quán)限3、 假定不考慮其他條件，請判斷華興公司的銷售與收款循環(huán)的控制對防止或發(fā)現(xiàn)已發(fā)現(xiàn)的認定層次重大錯報風(fēng)險是否有效果。如果有效果，請指出控制與識別的認定層次重大錯報風(fēng)險的對應(yīng)關(guān)系，并簡要說明理由。針對資料一的第 1、3 項，資料二的第（1） 、 （2）兩項能夠防止和發(fā)現(xiàn)重大錯報風(fēng)險。通過自動化系統(tǒng)自動登記收入賬可以降低收入高估的錯報風(fēng)險，同時結(jié)合月末的檢查程序可降低低估收入的風(fēng)險。針對資料一的第 4 項，資料二的第（2）項可以防止和發(fā)現(xiàn)重大錯報風(fēng)險。通過發(fā)貨單訂單發(fā)票等的核對，可以發(fā)現(xiàn)運費的計算是否準確，一次降低錯報風(fēng)險。針對資料一的第 6 項，資料二的第（1） 、 （2）兩項無效，因為其主要是針對收入問題。4、 結(jié)合本案例討論注冊會計師應(yīng)當如何了解和評價被審計單位及其環(huán)境。應(yīng)當從下列方面了解被審計單位及其環(huán)境：(1)行業(yè)狀況、法律環(huán)境與監(jiān)管環(huán)境以及其他外部因素;(2)被審計單位的性質(zhì);(3)被審計單位對會計政策的選擇和運用;(4)被審計單位的目標、戰(zhàn)略以及相關(guān)經(jīng)營風(fēng)險;(5)被審計單位財務(wù)業(yè)績的衡量和評價;(6)被審計單位的內(nèi)部控制。5、 結(jié)合本案例討論針對識別出來認定層次的重大錯報風(fēng)險，注冊會計師應(yīng)當如何應(yīng)對。采取檢查有關(guān)明細賬，及發(fā)貨單、訂單等手段，必要時要進行函證。【案例 2】對華興玩具公司特殊風(fēng)險的評估一、案例分析目的通過閱讀和分析案例資料，熟悉舞弊風(fēng)險評估的流程，掌握如何通過風(fēng)險評估識別特殊風(fēng)險，如何應(yīng)對評估出來的特殊風(fēng)險。二、案例資料華興玩具公司是國內(nèi)最大的生產(chǎn)廠家之一。多年來，這家公司的經(jīng)營非常成功，利潤穩(wěn)定增長。但在 2006 年，隨著行業(yè)競爭的加劇及生產(chǎn)線的擴張，華興玩具公司的盈利能力和變現(xiàn)能力出現(xiàn)了問題。當 2007 年玩具業(yè)的銷售遭受重大損失時，華興玩具公司發(fā)現(xiàn)遭受到威脅，除非可以籌集到額外資金，否則公司將面臨資金周轉(zhuǎn)的危機，并可能拖欠債務(wù)。華興玩具公司管理當局認為，如果 2007 年財務(wù)報表上能夠顯示公司利潤在以前年度的基礎(chǔ)上仍有所增長，就能夠有辦法籌集到資金。為了達到利潤增長的目的，華興玩具公司的財務(wù)主管伙同主管市場的副總，編制了一組 12 月份的銷售數(shù)據(jù)，僅 12 月份的最后一個星期六公司對外發(fā)運了超過 1800 萬元的玩具，并編制了配套的原始憑證：訂貨單、發(fā)貨單、提貨單和銷售發(fā)票?？蛻羰钦鎸嵉?，但銷售和發(fā)運均為虛假。在華興公司管理當局創(chuàng)造利潤的不懈努力下，華興玩具公司 2007 年度的財務(wù)報表顯示出穩(wěn)定增長的財務(wù)狀況。三、案例分析1、在本案例的風(fēng)險評估中，審計人員應(yīng)當發(fā)現(xiàn)哪些預(yù)警信號？什么程序能夠幫助審計人員發(fā)現(xiàn)這些預(yù)警信號？審計人員應(yīng)當發(fā)現(xiàn)的預(yù)警信號有：盈利能力和變現(xiàn)能力出現(xiàn)問題，如果 2007 年玩具業(yè)的銷售遭受重大損失時，公司將面臨資金周轉(zhuǎn)的危機，并可能拖欠債務(wù)。 2007 年度利潤表中僅 12 月份的最后一個星期六公司就對外發(fā)運了 1800 萬元的玩具。注冊會計師實施下列風(fēng)險程序能夠幫助審計人員發(fā)現(xiàn)這些預(yù)警信號：詢問被審計單位管理層和內(nèi)部審計人員； 執(zhí)行分析程序； 觀察和檢查，如觀察被審計單位的生產(chǎn)經(jīng)營活動，檢查文件、記錄和內(nèi)部控制手冊，閱讀由管理層和治理層編制的報告，實地查看被審計單位的生產(chǎn)經(jīng)營場所和設(shè)備，追蹤交易在財務(wù)信息系統(tǒng)中的處理過程（穿行測試） 。2.結(jié)合本案例，分析審計人員會根據(jù)什么特征公司存在的特殊風(fēng)險。注冊會計師應(yīng)當根據(jù)風(fēng)險的性質(zhì)、潛在錯報的重要程度（該風(fēng)險是否可能導(dǎo)致多項錯報）和發(fā)生的可能性，判斷風(fēng)險是否屬于特別風(fēng)險。在確定風(fēng)險的性質(zhì)時，注冊會計師應(yīng)當考慮下列事項： 風(fēng)險是否屬于舞弊風(fēng)險； 風(fēng)險是否與近期經(jīng)濟環(huán)境、會計處理方法和其他方面的重大變化有關(guān)；交易的復(fù)雜程度；風(fēng)險是否涉及重大的關(guān)聯(lián)交易；財務(wù)信息計量的主管程度，特別是對不確定事項的計量存在較大區(qū)間；風(fēng)險是否涉及異?；虺^正常經(jīng)營過程的重大交易。3、針對審計人員識別出的特別風(fēng)險，注冊會計師應(yīng)當如何決策下一步的審計程序？特別風(fēng)險通常與非常規(guī)交易和判斷事項相關(guān)。與重大非常規(guī)交易或判斷事項相關(guān)的風(fēng)險很少受到日常控制的約束，注冊會計師應(yīng)當了解被審計單位是否針對該特別風(fēng)險設(shè)計和實施了控制。 如果管理層未能實施控制以恰當?shù)膽?yīng)對特別風(fēng)險，注冊會計師應(yīng)當認為內(nèi)部控制存在重大缺陷，并考慮對風(fēng)險評估的影響。如果確定評估的認定層次重大錯報風(fēng)險是特別風(fēng)險，并信賴其在減輕特別風(fēng)險的控制，注冊會計師不應(yīng)依賴以前審計獲取的審計證據(jù)，而應(yīng)在本期審計中測試這些控制的運行有效性，并專門針對該風(fēng)險實施實質(zhì)性程序。如果針對特別風(fēng)險僅實施實質(zhì)性程序，注冊會計師應(yīng)當使用細節(jié)測試，或?qū)⒓毠?jié)性測試和實質(zhì)性分析程序結(jié)合使用，以獲取充分適當?shù)膶徲嬜C據(jù)。4結(jié)合本案例，說明注冊會計師在年報審計中應(yīng)當從哪些方面了解被審計單位及其環(huán)境，才能不被報表的假象所蒙蔽。注冊會計師在年報審計中應(yīng)當從以下幾個方面了解被審計單位及其環(huán)境，才能不被報表的假象所蒙蔽： 行業(yè)狀況、法律環(huán)境與監(jiān)管環(huán)境以及其他外部因素； 被審計單位的性質(zhì)；被審計單位對會計政策的選擇和運用；被審計單位的目標、戰(zhàn)略以及相關(guān)經(jīng)營風(fēng)險；被審計單位財務(wù)業(yè)績的衡量和評價；被審計單位的內(nèi)部控制。5.結(jié)合本案例，思考能夠引發(fā)公司財務(wù)報表舞弊的壓力有哪些。內(nèi)部：與薪酬掛鉤的利潤指標，管理人員的升遷壓力。外部：籌資壓力，償債壓力。6、結(jié)合本案例，思考如果注冊會計師已經(jīng)識別出財務(wù)報表層次存在重大錯報，在整體審計策略上應(yīng)采取什么措施。1.應(yīng)該實施進一步的審計程序。在選擇進一步審計程序時，應(yīng)當注意使某些程序不被管理層預(yù)見或事先了解。注冊會計師可以通過以下方式提高審計程序的不可預(yù)見性：（l）對某些未測試過的低于設(shè)定的重要性水平或風(fēng)險較小的賬戶余額和認定實施實質(zhì)性程序；（2）調(diào)整實施審計程序的時間，使被審計單位不可預(yù)期；（3）采取不同的審計抽樣方法，使當期抽取的測試樣本與以前有所不同；（4）選取不同的地點實施審計程序，或預(yù)先不告知被審計單位所選定的測試地點。 2.對擬實施審計程序的性質(zhì)、時間和范圍做出總體修改。 中國注冊會計師審計準則第1211 號了解被審計單位及其環(huán)境并評估重大錯報風(fēng)險第一百條指出，財務(wù)報表層次的重大錯報風(fēng)險很可能源于薄弱的控制環(huán)境。薄弱的控制環(huán)境帶來的風(fēng)險可能對財務(wù)報表產(chǎn)生廣泛影響，難以限于某類交易、賬戶余額、列報，注冊會計師應(yīng)當采取總體應(yīng)對措施。相應(yīng)地，本準則第六條指出，注冊會計師對控制環(huán)境的了解影響其對財務(wù)報表層次重大錯報風(fēng)險的評估。有效的控制環(huán)境可以使注冊會計師增強對內(nèi)部控制和被審計單位內(nèi)部產(chǎn)生的證據(jù)的信賴程度。如果控制環(huán)境存在缺陷，注冊會計師在對擬實施審計程序的性質(zhì)、時間和范圍做出總體修改時應(yīng)當考慮： （1）在期末而非期中實施更多的審計程序?？刂骗h(huán)境的缺陷通常會削弱期中獲得的審計證據(jù)的可信賴程度。 （2）主要依賴實質(zhì)性程序獲取審計證據(jù)。良好的控制環(huán)境是其他控制要素發(fā)揮作用的基礎(chǔ)。控制環(huán)境存在缺陷通常會削弱其他控制要素的作用，導(dǎo)致注冊會計師可能無法信賴內(nèi)部控制，而主要依賴實施實質(zhì)性程序獲取審計證據(jù)。 （3）修改審計程序的性質(zhì)，獲取更具說服力的審計證據(jù)。修改審計程序的性質(zhì)主要是指調(diào)整擬實施審計程序的類別及組合，比如原先可能主要限于檢查某項資產(chǎn)的賬面記錄或相關(guān)文件，而調(diào)整審計程序的性質(zhì)后可能意味著更加重視實地檢查該項資產(chǎn)。 （4）擴大審計程序的范圍。例如擴大樣本規(guī)模，或采用更詳細的數(shù)據(jù)實施分析程序?！景咐?3】A 公司審計案例一、案例背景（一）公司情況A 公司是一家 2000 年上市的家電生產(chǎn)企業(yè)，聘用 B 會計師事務(wù)所審計其年度財務(wù)報表。上市后，A 公司開始相繼涉足新能源、海洋生物、金融投資、房地產(chǎn)等與其主營業(yè)務(wù)關(guān)聯(lián)度不高的業(yè)務(wù)領(lǐng)域。上市五年后，A 公司多元化的經(jīng)營效果不佳，各種矛盾開始集中顯現(xiàn)。20X6 年度，A 公司出現(xiàn)以下情況：一方面，A 公司的資金周轉(zhuǎn)陷入危機，截止 20X6年年末，控股股東 A 集團占用 A 公司及其子公司資金近 20 億元。另一方面，A 公司的主營業(yè)務(wù)出現(xiàn)滑坡，20x6 年度和 20x7 年度主營業(yè)務(wù)收入分別比上年下降 21%和 44%，在20x6 年度，公司首次出現(xiàn)上市后虧損，虧損額為 7300 萬元。20x7 年度，公司的主營業(yè)務(wù)繼續(xù)巨額虧損。面對大股東占款和經(jīng)營虧損的雙重危機，A 公司于 20x7 年 12 月通過兩筆股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易確認了 2 億元的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益，使當年凈利潤達到 1000 萬元。第一筆股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易是 A 公司向其控股股東轉(zhuǎn)讓全資子公司的股權(quán)。A 公司于 20x7年 12 月將其持有的全資子公司 C 公司的股權(quán)，以 13600 萬元的評估價值向其控股股東 A集團轉(zhuǎn)讓，并將轉(zhuǎn)讓價值高于賬面價值的 2500 萬元確認為股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益。第二筆股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易是 A 公司將其與子公司聯(lián)合成立的另一家子公司的股權(quán)進行轉(zhuǎn)讓。A 公司與其控股子公司 D 公司于 20x7 年 11 月 30 日共同出資設(shè)立子公司 E 公司，注冊資本為 17300 萬元，其中 A 公司以其擁有的一座大廈資產(chǎn)出資，評估作價 12110 萬元，占 E公司注冊資本的 70%，D 公司以貨幣資金 5190 萬元出資，占 E 公司注冊資本的30%。20x7 年 12 月，A 公司及其子公司 D 公司將持有的 E 公司的全部股權(quán)以評估價值35600 萬元轉(zhuǎn)讓給某非關(guān)聯(lián)單位，共確認股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益 18300 萬元。（二）注冊會計師實施的主要審計程序?qū)τ诘谝还P股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易，注冊會計師實施了以下審計程序并獲取了相關(guān)審計證據(jù)：1、獲取并檢查了 A 公司關(guān)于轉(zhuǎn)讓 C 公司股權(quán)的董事會決議；2、獲取并檢查了 A 公司與 A 集團簽署的股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議 （但缺少協(xié)議簽署日期和雙方法定代表人簽字） ；3、獲取并檢查了 A 集團上報地方國資委的 關(guān)于 A 集團與上市公司對部分子公司股權(quán)進行轉(zhuǎn)讓的請示 （請示落款 20x8 年 3 月 2 日） ；4、獲取并檢查了 A 公司關(guān)于轉(zhuǎn)讓 C 公司股權(quán)的記賬憑證及賬務(wù)處理（轉(zhuǎn)讓 C 公司股權(quán)的交易形成了對 A 集團的其他應(yīng)收款） ；5、A 公司出于轉(zhuǎn)讓 C 公司股權(quán)之目的，于 20x7 年 11 月聘請 B 會計師事務(wù)所對 C 公司 20x7 年 110 月的財務(wù)報表進行了審計，B 會計師事務(wù)所出具了保留意見的審計報告。保留意見涉及的主要事項包括：（1）C 公司短期借款已逾期，但未預(yù)提可能負擔(dān)的銀行罰息；（2）C 公司 20x7 年 8 月份前基本出于停產(chǎn)狀態(tài)，對廠房、設(shè)備及原材料等未進行減值測試；（3）C 公司預(yù)付、應(yīng)收款項中預(yù)付及應(yīng)收五岳集團款項 90900 萬元，由于 A 集團資金周轉(zhuǎn)困難，無法正常歸還，對于其可收回金額無法確定。對于第二筆股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易，注冊會計師實施了以下審計程序并獲取了相關(guān)審計證據(jù)：1、獲取并檢查了 A 公司關(guān)于設(shè)立 E 公司和出售該股權(quán)的董事會決議（在 20x7 年 12月 8 日的董事會決議中，A 公司同時作出了兩項決議，一是設(shè)立 E 公司；二是出售 E 公司股權(quán)） ；2、獲取并檢查了 A 公司與 D 公司簽訂的關(guān)于成立 E 公司的協(xié)議；3、獲取并檢查了 E 公司的法人營業(yè)執(zhí)照；4、獲取并檢查了 A 公司、D 公司與受讓單位簽訂的股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議 ；5、獲取并檢查了評估機構(gòu)為轉(zhuǎn)讓 E 公司股權(quán)出具的資產(chǎn)評估報告；6、獲取并檢查了 A 公司設(shè)立及轉(zhuǎn)讓 E 公司股權(quán)的記賬憑證及賬務(wù)處理?；谏鲜鰧徲嫵绦蚝拖嚓P(guān)證據(jù)，注冊會計師認可了 A 公司在兩筆股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易中確認的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益，并對 A 公司 20x7 年度財務(wù)報表出具了標準無保留意見的審計報告。二、思考題1、關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益的確認，我國的會計準則是如何規(guī)范的？請選取確認了重大股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益的若干上市公司，了解其股權(quán)轉(zhuǎn)讓的交易背景和會計處理。1.企業(yè)會計準則第 20 號-企業(yè)合并1.1 非同一控制下企業(yè)合并的購買日的確定：確定購買日的基本原則是控制權(quán)轉(zhuǎn)移的時點。企業(yè)在實務(wù)操作中，應(yīng)當結(jié)合合并合同或協(xié)議的約定及其他有關(guān)的影響因素，按照實質(zhì)重于形式的原則進行判斷。同時滿足了以下條件時，一般可認為實現(xiàn)了控制權(quán)的轉(zhuǎn)移，形成購買日。有關(guān)的條件包括：（1）企業(yè)合并合同或協(xié)議已獲股東大會等內(nèi)部權(quán)力機構(gòu)通過。企業(yè)合并一般涉及的交易規(guī)模較大，無論是合并當期還是合并以后期間，均會對企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營產(chǎn)生重大影響，在能夠?qū)ζ髽I(yè)合并進行確認，形成實質(zhì)性的交易前，該交易或事項應(yīng)經(jīng)過企業(yè)的內(nèi)部權(quán)力機構(gòu)批準，如對于股份有限公司，其內(nèi)部權(quán)力機構(gòu)一般指股東大會(2)按照規(guī)定，合并事項需要經(jīng)過國家有關(guān)主管部門審批的，已獲得相關(guān)部門的批準。按照國家有關(guān)規(guī)定，企業(yè)購并需要經(jīng)過國家有關(guān)部門批準的，取得相關(guān)批準文件是對企業(yè)合并交易或事項進行會計處理的前提之一。（3）參與合并各方已辦理了必要的財產(chǎn)權(quán)交接手續(xù)。作為購買方， 其通過企業(yè)合并無論是取得對被購買方的股權(quán)還是取得被購買方的全部凈資產(chǎn)，能夠形成與取得股權(quán)或凈資產(chǎn)相關(guān)的風(fēng)險和報酬的轉(zhuǎn)移，一般需辦理相關(guān)的財產(chǎn)權(quán)交接手續(xù)，從而從法律上保障有關(guān)風(fēng)險和報酬的轉(zhuǎn)移。4、企業(yè)會計準則 7 號-非貨幣性資產(chǎn)交換第三條 非貨幣性資產(chǎn)交換同時滿足下列條件時，應(yīng)當以公允價值和應(yīng)付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的成本，公允價值與換出資產(chǎn)賬面價值的差額計入當期損益：（一） 該項交換具有商業(yè)實質(zhì)；（二） 換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠地計量。換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)公允價值均能夠可靠計量的，應(yīng)當以換出資產(chǎn)的公允價值作為確定換入資產(chǎn)成本的基礎(chǔ)，擔(dān)憂確鑿證據(jù)表明換入資產(chǎn)的公允價值更加可靠的除外。第四條 滿足下列條件之一的非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實質(zhì)（一） 換入資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量在風(fēng)險、時間和金額方面與換出資產(chǎn)顯著不同。（二） 換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)的預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值不同，且其差額與換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價值相比是重大的。第五條 在確定非貨幣性資產(chǎn)交換是否具有商業(yè)實質(zhì)時，企業(yè)應(yīng)當關(guān)注交易各方之間是否存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系。關(guān)聯(lián)方關(guān)系的存在可能導(dǎo)致發(fā)生的非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實質(zhì)。第六條 未同時滿足本準則第三條規(guī)定條件的非貨幣性資產(chǎn)交換，應(yīng)當以換出資產(chǎn)的賬面價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的成本，不確認損益。在以公允價值計量的處置下，換出資產(chǎn)為固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的，換出資產(chǎn)公允價值和換出資產(chǎn)賬面價值的差額計入營業(yè)外收入或營業(yè)外支出。5.財稅2002191 號5.1 以無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)投資入股，與接受投資方利潤分配，共同承擔(dān)投資風(fēng)險的行為，不征收營業(yè)稅5.2 對股權(quán)轉(zhuǎn)讓不征收營業(yè)稅6、企業(yè)國有產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓管理暫行辦法（國資委 財政部 3 號令）2、對于第一筆股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易，在實施的審計程序以及獲取的相關(guān)審計證據(jù)中，你認為注冊會計師的審計存在哪些不足或不當之處？(1) 協(xié)議如果要具備法律效力，通常需要雙方簽字、蓋章，并自簽字、蓋章之日起生效。但該協(xié)議中并無簽署日期和雙方法定代表人簽字，很可能意味著該協(xié)議是一個沒有生效的協(xié)議，從而能否作為適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，需要引起關(guān)注。(2) 在 A 集團上報地方國資委的請示中，落款日期為 208 年 3 月 2 日，而 A 公司于 207 年 12 月已確認了該筆股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益。這意味著股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易的完成和相應(yīng)收益的確認時間存在問題，需要引起關(guān)注。(3) 注冊會計師出具的保留意見審計報告說明，C 公司的財務(wù)狀況已嚴重惡化，并存在諸多潛虧因素沒有在賬面體現(xiàn)，該股權(quán)在公平交易的市場中進行溢價轉(zhuǎn)讓的可能性很小。但在實際交易中，A 公司以評估價值向 A 集團轉(zhuǎn)讓 C公司股權(quán)，獲取了 2500 萬元的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益。對該股權(quán)轉(zhuǎn)讓價格的公允性，有必要實施進一步的審計程序(包括獲取與確定交易價格有關(guān)的評估報告，并評價有關(guān)評估報告的適當性)。(4) 根據(jù)企業(yè)會計準則第 20 號企業(yè)合并第五條和第十條規(guī)定，合并日或購買日是指合并方或購買方實際取得對被合并方或被購買方控制權(quán)的日期，即被合并方或被購買方的凈資產(chǎn)或生產(chǎn)經(jīng)營決策的控制權(quán)轉(zhuǎn)移給合并方或購買方的日期。因此，確定股權(quán)是否出售的關(guān)鍵是判斷控制權(quán)是否轉(zhuǎn)移。企業(yè)在實務(wù)操作中，應(yīng)當結(jié)合合并合同或協(xié)議的約定及其他有關(guān)的影響因素，按照實質(zhì)重于形式的原則進行判斷。企業(yè)合并準則應(yīng)用指南指出，同時滿足下列條件的，通?？烧J為實現(xiàn)了控制權(quán)的轉(zhuǎn)移：一是企業(yè)合并合同或協(xié)議已獲股東大會等通過；二是企業(yè)合并事項需要經(jīng)過國家有關(guān)主管部門審批的，已獲得批準；三是參與合并各方已辦理了必要的財產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)；四是合并方或購買方已支付了合并價款的大部分(一般應(yīng)超過 50)，并且有能力、有計劃支付剩余款項；五是臺并方或購買方實際上已經(jīng)控制了被合并方或被購買方的財務(wù)和經(jīng)營政策，并享有相應(yīng)的利益、承擔(dān)相應(yīng)的風(fēng)險。由于 A 公司轉(zhuǎn)讓 C 公司股權(quán)應(yīng)收取的價款在 207 年底尚未流人企業(yè)(形成了其他應(yīng)收款)，且欠款單位又是以前年度占用上市公司巨額資金的控股股東，對欠款單位是否有能力支付購買價款，應(yīng)當引起關(guān)注。因此將購買日確認在 207 年度，并據(jù)此確認股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益，公司做法不恰當。(5) 根據(jù)財政部財會函200860 號規(guī)定，企業(yè)接受的捐贈和債務(wù)豁免，按照會計準則規(guī)定符合確認條件的，通常應(yīng)當確認為當期收益。如果接受控股股東或控股股東的子公司直接或間接的捐贈，從經(jīng)濟實質(zhì)上判斷屬于控股股東對企業(yè)的資本性投人，應(yīng)作為權(quán)益性交易，相關(guān)利得計入所有者權(quán)益(資本公積)。同時，由于交易是基于雙方的特殊身份才得以發(fā)生，且使得上市公司明顯的、單方面的從中獲益，應(yīng)認定為其經(jīng)濟實質(zhì)具有資本投入性質(zhì)，形成的利得應(yīng)計人所有者權(quán)益。例如，對于上市公司的控股股東、控股股東控制的其他關(guān)聯(lián)方、上市公司的實質(zhì)控制人對上市公司進行直接或間接的捐贈、債務(wù)豁免等單方面的利益輸送行為，形成的利得應(yīng)計人所有者權(quán)益(資本公積)。因此，即使 A 公司轉(zhuǎn)讓 C 公司股權(quán)的價格不存在問題，且滿足購買日的確認條件，根據(jù)相關(guān)規(guī)定，在 207 年度，A 公司也應(yīng)將實際交易價格超過相關(guān)資產(chǎn)賬面價值的部分，計人資本公積，而不應(yīng)當計入投資收益。3、對于第二筆股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易，你認為交易的實質(zhì)可能是什么？在實施的審計程序以及獲取的相關(guān)審計證據(jù)中，你認為注冊會計師的審計存在哪些不足或不當之處？(1) 可能的實質(zhì)之一：虛構(gòu)無商業(yè)實質(zhì)的非貨幣性交易，通過潛在的關(guān)聯(lián)方虛增利潤。A 公司設(shè)立 E 公司時(20 7 年 11 月 30 日)，對大廈作價 12110 萬元（在實際案件中，A 公司并束在出資設(shè)立 E 公司的董事會決議中提及大廈資產(chǎn)的作價依據(jù)或評估報告） 。A 公司于 207 年 1 2 月對外轉(zhuǎn)讓 E 公司股權(quán)時，該股權(quán)的評估價值為 35600 萬元，扣除 D 公司投人的 5190 萬元貨幣資金，大廈資產(chǎn)評估值為 30410 萬元，高于大廈投資作價的 151(3041012110)12110。這意味著同一項資產(chǎn)在間隔不到一個月的時間，評估價值相差 18300 萬元。這是否符合市場規(guī)律，尤其值得關(guān)注。企業(yè)會計準則第 7 號非貨幣性資產(chǎn)交換規(guī)定，非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實質(zhì)，或者雖然具有商業(yè)實質(zhì)但換人資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價值均不能可靠計量的，應(yīng)當以換出資產(chǎn)賬面價值為基礎(chǔ)確定換入資產(chǎn)成本，無論是否支付補價，均不確認損益。設(shè)立 E 公司與轉(zhuǎn)讓其股權(quán)僅隔 1 個月，而評估價值差異很大，說明評估價值已不能反映其公允價值。A 公司以大廈資產(chǎn)作價出資設(shè)立 E 公司，存在調(diào)節(jié)非貨幣性交易轉(zhuǎn)讓收益的嫌疑。相應(yīng)地，注冊會計師僅僅獲取并檢查 A 公司轉(zhuǎn)讓 E 公司時評估機構(gòu)為其出具的評估報告是不夠的，還需要獲取 A 公司設(shè)立 E 公司時對大廈作價 I 21 10萬元的評估和作價依據(jù)。此外，受讓 E 公司股權(quán)的非關(guān)聯(lián)方，能夠接受遠高于 E 公司賬面凈資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓價格，注冊會計師需要關(guān)注其與 A 公司的實質(zhì)關(guān)系，應(yīng)根據(jù) 企業(yè)會計準則第 36 號關(guān)聯(lián)方披露以及中國注冊會計師審計準則第 1323 號關(guān)聯(lián)方的要求實施審計程序，判斷股權(quán)受讓方是否為實質(zhì)關(guān)聯(lián)方。(2) 可能的實質(zhì)之二：稅收籌劃A 公司在 207 年 12 月 8 13 的董事會決議中，同時作出了兩項決議，一是設(shè)立 E 公司，二是出售 E 公司股權(quán)。其用意所在，不外乎是在出售大廈資產(chǎn)以獲取利潤。那么，為什么不直接售賣大廈資產(chǎn)，而要將資產(chǎn)買賣行為轉(zhuǎn)變?yōu)槠髽I(yè)產(chǎn)權(quán)交易行為?？赡艽嬖诙愂栈I劃的目的。根據(jù)財政部、國家稅務(wù)總局 2002 年 12 月發(fā)布的關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓有關(guān)營業(yè)稅問題的通知( 財稅2002191 號) 規(guī)定， “以無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)投資人股，參與接受投資方利潤分配、共同承擔(dān)投資風(fēng)險的行為不征收營業(yè)稅” ，以及“對股權(quán)轉(zhuǎn)讓不征收營業(yè)稅” 。A 公司采取的兩個步驟之緊湊，完全沒有體現(xiàn)出 “以不動產(chǎn)投資人股，參與接受投資方利潤分配、共同承擔(dān)投資風(fēng)險”之目的，而是更接近于出售不動產(chǎn)獲取利潤。但在形式上，將資產(chǎn)買賣行為轉(zhuǎn)變?yōu)槠髽I(yè)產(chǎn)權(quán)交易行為，還有可能節(jié)省一筆營業(yè)稅(取決于特定稅務(wù)征管機構(gòu)的判斷與執(zhí)行)。為此，注冊會計師需要征詢被審計單位和稅務(wù)機關(guān)的意見。(3) 其他審計缺陷還包括 (但不限于) ： 在注冊會計師獲取的審計證據(jù)中，E 公司法人營業(yè)執(zhí)照上的成立日期為207 年 11 月 30 日，而 A 公司決定設(shè)立 E 公司的董事會決議日期為 20 x 7 年12 月 8 日，E 公司是一個先設(shè)立后批準的“早產(chǎn)兒 ”，注冊會計師未予以關(guān)注；注冊會計師對 E 公司設(shè)立事項的審計，沒有獲取并檢查大廈資產(chǎn)的產(chǎn)權(quán)證是否辦理過戶手續(xù)，以判斷大廈資產(chǎn)上的風(fēng)險與報酬是否實際轉(zhuǎn)移；注冊會計師在對 E 公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓審計中，沒有獲取并檢查 E 公司變更后的公司章程等文件，以判斷該股權(quán)上的風(fēng)險及報酬是否實際轉(zhuǎn)移；注冊會計師應(yīng)當考慮，按照公司法的規(guī)定，是否有可能在同一天(12月 8 日) 既設(shè)立公司又將其轉(zhuǎn)讓；注冊會計師需檢查相關(guān)交易的驗資報告；注冊會計師還應(yīng)當關(guān)注第二筆股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易第(6)項中的股權(quán)轉(zhuǎn)讓會計處理(比如，關(guān)注借方科目為貨幣資金還是其他應(yīng)收款)，判斷這種會計處理反映出來的交易狀況是否滿足了確認股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益的豐耍條件。對于本案例的思考題 1，需要搜集與本案例相關(guān)的會計、審計準則和其他有關(guān)制度的規(guī)定及其演進，了解一定數(shù)量的上市公司的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益確認實務(wù)。三、參考資料（一）企業(yè)會計準則1、 企業(yè)會計準則第 20 號企業(yè)合并2、 企業(yè)會計準則第 14 號收入3、 企業(yè)會計準則第 7 號非貨幣性資產(chǎn)交換（二）審計準則1、 中國注冊會計師審計準則第 1121 號歷史財務(wù)信息審計的質(zhì)量控制2、 中國注冊會計師審計準則第 1141 號財務(wù)報表審計中對舞弊的考慮3、 中國注冊會計師審計準則第 1211 號了解被審計單位及其環(huán)境并評估重大錯報風(fēng)險4、 中國注冊會計師審計準則第 1301 號審計證據(jù)5、 中國注冊會計師審計準則第 1323 號關(guān)聯(lián)方6、 中國注冊會計師審計準則第 1421 號利用專家的工作（三）審計程序1、長期股權(quán)投資審計程序2、其他應(yīng)收款審計程序3、投資收益審計程序4、資本公積審計程序（四）法律法規(guī)1、 財政部關(guān)于做好執(zhí)行會計準則企業(yè) 2008 年年報工作的通知 （財會函【2008】60號）2、 企業(yè)國有產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓管理暫行辦法 （國有資產(chǎn)監(jiān)督管理委員會 財政部 3 號令）3、 關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓有關(guān)營業(yè)稅問題的通知 （財稅【2002】191 號）【案例 5】AB 公司審計案例一、案例背景（一）公司情況AB 公司于 2000 年上市，主要業(yè)務(wù)為轎車發(fā)動機的制造與銷售。自上市以來，AB 公司一直聘請 XY 會計師事務(wù)所執(zhí)行其年度財務(wù)報表審計業(yè)務(wù)，同時簽字注冊會計師也一直沒有輪換。AB 公司根據(jù)企業(yè)會計準則制定了發(fā)動機銷售收入的確認條件：（1）銷售合同已簽；（2）貨物已發(fā)出；（3）貨物已經(jīng)購買方驗收；（4）銷售發(fā)票已開具。截止 20x6 年 12 月 31 日，AB 公司發(fā)往并存放于各轎車生產(chǎn)廠商的發(fā)動機共計 27342臺，涉及金額 20506 萬元。這些發(fā)動機是應(yīng)各轎車生產(chǎn)廠商的要求，在取得其訂貨單后發(fā)出的；這些發(fā)動機已全部經(jīng)各轎車生產(chǎn)廠商驗收合格，且大部分已上線組裝。但由于發(fā)貨的依據(jù)是對方未載明銷售單價的訂貨單，20x6 年 12 月 31 日前公司未向?qū)Ψ介_具銷售發(fā)票，供銷雙方也未簽署正式的銷售合同（合同的簽訂和銷售發(fā)票的開具均在 20x7 年完成） 。AB公司將上述發(fā)出商品涉及的收入確認為 20x7 年度的收入。（二）注冊會計師實施的主要審計程序在執(zhí)行 20x6 年度財務(wù)報表審計業(yè)務(wù)時，注冊會計師針對與發(fā)動機有關(guān)的交易事項實施了以下審計程序：1、對于發(fā)動機有關(guān)的應(yīng)收賬款及銷售收入實施了函證（均采用積極式函證，由注冊會計師填列被審計單位的相關(guān)信息） ；2、在對上述已發(fā)貨但未確認為收入的發(fā)動機計劃實施存貨監(jiān)盤程序時，AB 公司提出，這些發(fā)動機已經(jīng)轎車生產(chǎn)廠商簽收，并不由 AB 公司控制，且已經(jīng)進入待組裝狀態(tài)，未納入年終存貨盤點范圍。因此，注冊會計師實施了替代審計程序，對這些轎車生產(chǎn)廠商實施了發(fā)出貨物的函證程序；3、在外勤工作結(jié)束時，注冊會計師未能收到上述發(fā)出貨物的詢證函回函，便決定實施其他替代審計程序，檢查所有發(fā)出貨物的出庫單及對方簽收單，沒有發(fā)現(xiàn)異常情況，得出了“此類存貨期末余額可以確認”的審計結(jié)論。二、思考題1、你認為 AB 公司在 20x6 年年末發(fā)出轎車發(fā)動機的交易應(yīng)當確認為 20x6 年度的銷售收入，還是應(yīng)當確認為 20x7 年度的銷售收入？被審計單位管理層以未簽署銷售合同、未開具銷售發(fā)票以及銷售價格無法確定為由，對于已發(fā)出的發(fā)動機未確認收入。事實上，收入確認的條件中，是否訂立合同、開具發(fā)票，是比較容易收到操控的，因此收入的確認時機也就易于操控。被審計單位是否存在提前或推遲確認收入的問題，需要考慮以下方面：（1）發(fā)動機的這種生產(chǎn)經(jīng)營模式（即可以有大批已發(fā)出存貨的狀況）是一直存在還是2007 年才出現(xiàn)？（2）這一交易模式在同行業(yè)是否具有普遍性？（3）被審計單位與這批已發(fā)貨發(fā)動機的各轎車生產(chǎn)廠商是否存在長期合作關(guān)系？供需雙方之間有沒有通過框架協(xié)議來約定簽署合同和結(jié)算貨款時間、已供貨未結(jié)算的最高及最低存貨保有量要求、已簽收存貨的質(zhì)量保證責(zé)任歸于何方、簽署合同時銷售價格的確定方式等？（4）供需雙方是否定期對賬，是否存在差異，出現(xiàn)差異又是如何解決的？（5）如果不存在框架協(xié)議，為什么未簽訂銷售合同或未開具銷售發(fā)票？為什么不確定銷售價格？轎車生產(chǎn)廠商訂購的發(fā)動機型號、規(guī)格是否具有特殊性或潛在產(chǎn)品糾紛？是否由于市場供求關(guān)系變化，發(fā)動機價格出現(xiàn)了大的波動？2、對于 AB 公司在 20x6 年年末發(fā)出轎車發(fā)動機的交易，你認為注冊會計師實施的審計程序是否存在不足或不當之處？1、對于發(fā)動機有關(guān)的應(yīng)收賬款及銷售收入實施了函證（均采用積極式函證，由注冊會計師填列被審計單位的相關(guān)信息） ；對與該項審計程序，通知適用于發(fā)現(xiàn)這些項目的存在或發(fā)生認定上的問題，但并不能十分有效地識別這些項目的完整性問題。2、在對上述已發(fā)貨但未確認為收入的發(fā)動機計劃實施存貨監(jiān)盤程序時，AB 公司提出，這些發(fā)動機已經(jīng)轎車生產(chǎn)廠商簽收，并不由 AB 公司控制，且已經(jīng)進入待組裝狀態(tài)，未納入年終存貨盤點范圍。因此，注冊會計師實施了替代審計程序，對這些轎車生產(chǎn)廠商實施了發(fā)出貨物的函證程序；如果沒有實施存貨監(jiān)盤，進行函證是一種可行的方法。在積極函證的格式上，需要采取由被詢證者填列所需要信息的方式。在這種方式下，詢證函中不列出賬戶余額，而是要求采購方提供余額信息，以確認對方記錄的應(yīng)付賬款與被審計單位記錄的應(yīng)收賬款是否一致，公司應(yīng)收賬款是否被低估。與注冊會計師直接填列相關(guān)信息相比，這種方式更有可能獲取有關(guān)完整性的審計證據(jù)。3、在外勤工作結(jié)束時，注冊會計師未能收到上述發(fā)出貨物的詢證函回函，便決定實施其他替代審計程序，檢查所有發(fā)出貨物的出庫單及對方簽收單，沒有發(fā)現(xiàn)異常情況，得出了“此類存貨期末余額可以確認”的審計結(jié)論。注冊會計師對于已發(fā)出存貨詢證函未回函的狀況應(yīng)予以關(guān)注，與相應(yīng)的轎車生產(chǎn)廠商進一步聯(lián)系，了解未回函原因，并進行催收。注冊會計師對未回函確認的存貨實施的其他替代程序不能實現(xiàn)審計目標，出庫單與簽收單只能證明該存貨確實已在資產(chǎn)負債表日前發(fā)出并經(jīng)對方簽收，但并不能證明這些發(fā)出商品是否符合收入確認條件，也不能證明存貨于資產(chǎn)負債表日的數(shù)據(jù)和狀況（注意基本的審計原則：特定的審計程序可能只為某些認定提供相關(guān)的審計證據(jù)，而與其他認定無關(guān)；只與特定認定相關(guān)的審計證據(jù)并不能代替與其他認定相關(guān)的審計證據(jù)）三、參考資料（一）企業(yè)會計準則1、 企業(yè)會計準則第 1 號存貨2、 企業(yè)會計準則第 14 號收入（二）審計準則1、 中國注冊會計師審計準則第 1121 號歷史財務(wù)信息審計的質(zhì)量控制2、 中國注冊會計師審計準則第 1141 號財務(wù)報表審計中對舞弊的考慮3、 中國注冊會計師審計準則第 1211 號了解被審計單位及其環(huán)境并評估重大錯報風(fēng)險4、 中國注冊會計師審計準則第 1301 號審計證據(jù)5、 中國注冊會計師審計準則第 1311 號存貨監(jiān)盤6、 中國注冊會計師審計準則第 1312 號函證（三）審計程序1、發(fā)出商品審計程序2、函證程序【案例 6】CD 公司審計案例一、案例背景（一）公司情況CD 公司是一家大型的房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，主要開發(fā)、銷售和租賃工業(yè)用廠房、普通住宅樓、高檔公寓。今年來，公司經(jīng)營業(yè)績出現(xiàn)強勢增長，公司管理層擬于 20x8 年進行一次大規(guī)模的增資擴股，以進一步擴大公司經(jīng)營規(guī)模。公司聘請 YZ 會計師事務(wù)所為其提供年度財務(wù)報表審計服務(wù)。CD 公司在財務(wù)報表附注中披露的房地產(chǎn)收入確認政策為：（1）房產(chǎn)完工并驗收合格；（2）簽訂了銷售合同；（3）取得了買方按銷售合同約定的付款證明（通常收到銷售合同金額的 20%或以上） ；（4）剩余房款已有明確的付款進度安排。CD 公司于 20x7 年度確認房地產(chǎn)銷售收入 127000 萬元，但未包括以下三類交易事項涉及的金額：1、公司提出，因部分購買方長期拖欠房款，故未確認相應(yīng)的房地產(chǎn)銷售收入，涉及金額 10200 萬元。公司在“長期拖欠房款客戶一覽表”的“未確認收入原因”欄中說明：“購房者拖欠部分房款，我公司限期交齊，否則要求其退房，對方不同意并要求支付延期交房的違約金，我公司未同意，故未確認收入” ；“客戶長期在國外，無法通知進行交接，故未確認收入” 。2、公司提出，部分購買方雖然全額交付房款但仍對產(chǎn)品有較大疑問，故未確認房地產(chǎn)銷售收入，涉及金額 5000 萬元。公司在“已全額支付房款但對產(chǎn)品存在疑問客戶一覽表”的“未確認收入原因”欄中說明：“客戶認為配套花園與售樓書所作承諾不符，要求減少房款，我公司不同意，而要求其退房，故未確認收入” ；“客戶認為產(chǎn)品價值較大，要求延長保修期至 3 年，或減少物業(yè)管理費用，否則要求退房，故未確認收入。 ”3、公司提出，部分購買方因房產(chǎn)實測面積與合同約定面積存在差異，因雙方正在協(xié)商解決面積差異問題尚未取得一致意見，故未確認房地產(chǎn)銷售收入，涉及金額 22600 萬元。公司在“實測面積與合同面積不符且未解決客戶一覽表”的“未確認收入原因”欄中說明：“套內(nèi)面積與合同面積存在差異（超出合同面積 5%10%） ，客戶要求賠償，否則退房，故未確認收入” ；“合同約定承諾附送客戶 1 個車位，公司未落實，客戶要求賠償，否則退房?！保ǘ┳詴嫀煂嵤┑闹饕獙徲嫵绦?qū)τ?CD 公司未確認為房地產(chǎn)收入的三類交易事項，注冊會計師已經(jīng)有所注意，并在關(guān)于 CD 公司幾個問題的會議紀要的工作底稿中記錄如下：“買賣雙方存在未解決的爭議，我們認為存在一定的不確定性，暫時不確認收入為好。 ”注冊會計師的審計結(jié)論主要來源于 CD 公司管理層提供的前述三項說明（即“長期拖欠房款客戶一覽表” 、 “已全額支付房款但對產(chǎn)品存在疑問客戶一覽表”及“實測面積與合同面積不符且未解決客戶一覽表” ）。這些說明詳細列示了購房者姓名、房產(chǎn)單元號、房產(chǎn)面積、合同金額及未確認收入的原因。除了 CD 公司管理層提供的三項說明外，注冊會計師未再實施其他審計程序，并最終對公司 20x7 年度財務(wù)報表出具了標準無保留意見審計報告。思考題 1CD 公司披露的房地產(chǎn)收入確認會計政策在我國房地產(chǎn)上市公司中是否具有普遍性？討論 CD 公司披露的房地產(chǎn)收入確認會計政策是否符合我國的會計準則？如果不符合，差異何在？對公司財務(wù)報表的影響是什么？CD 公司在財務(wù)報表附注中披露的房地產(chǎn)收入確認政策為：（1）房產(chǎn)完工并驗收合格；（2）簽訂了銷售合同；（3）取得了買方按銷售合同約定的付款證明（通常收到銷售合同金額的 20或以上） ；（4）剩余房款已有明確的付款進度安排。CD 公司披露的房地產(chǎn)收入確認會計政策在我國房地產(chǎn)上市公司中具有普遍性。銷售商品收入的確認原則， 企業(yè)會計準則第 14 號收入第四條有規(guī)定：“銷售商品收入同時滿足下列條件的，才能予以確認：（1）企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給購貨方；（2）企業(yè)既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有對已售出的商品實施有效控制；（3）收入的金額能夠可靠地計量；（4）相關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流人企業(yè)；（5）相關(guān)的已發(fā)生和將發(fā)生成本能夠可靠地計量。 ”房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在其生產(chǎn)經(jīng)營過程中，與確認商品房銷售收人相關(guān)聯(lián)的幾個關(guān)鍵點包括