淺談新舊存貨會計準(zhǔn)則的比較.doc

淺談新舊存貨會計準(zhǔn)則的比較2006年2月15日,財政部正式發(fā)布了新的企業(yè)會計準(zhǔn)則體系,于2007年1月1日正式實施。這是我國會計體系國際化的里程碑事件，標(biāo)志著中國會計事業(yè)進(jìn)入一個嶄新的歷史階段。新的會計準(zhǔn)則相對于舊的會計準(zhǔn)則在很多方面對存貨產(chǎn)生影響。存貨是企業(yè)的一項重要流動資產(chǎn),它的確認(rèn)、計量、和披露對于企業(yè)的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果具有重大影響。筆者從以下幾個方面，淺談了新舊存貨準(zhǔn)則的對比差異，期待和廣大會計人員一起學(xué)習(xí)、研討。一、適用范圍的比較舊存貨準(zhǔn)則規(guī)定：本準(zhǔn)則不涉及（1）因建造合同而形成的工程；（2）農(nóng)業(yè)企業(yè)收獲的農(nóng)產(chǎn)品和采掘企業(yè)開采的礦產(chǎn)品；（3）牲畜等與農(nóng)業(yè)活動有關(guān)的生產(chǎn)物資；（4）企業(yè)合并中取得的存貨的初始計量。新存貨準(zhǔn)則規(guī)定：（1）因建造合同形成的存貨，適用企業(yè)會計準(zhǔn)則第15號-建造合同；（2）與農(nóng)業(yè)生產(chǎn)有關(guān)的生產(chǎn)物資適用企業(yè)會計準(zhǔn)則第5號-生產(chǎn)物資，同時收獲時的農(nóng)產(chǎn)品的成本也需要按照此準(zhǔn)則確定；（3）應(yīng)計入存貨成本的借款費用，按照企業(yè)會計準(zhǔn)則第17號-借款費用的規(guī)定處理；（4）對企業(yè)合并、非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組取得的存貨成本，按照企業(yè)會計準(zhǔn)則第20號-企業(yè)合并、企業(yè)會計準(zhǔn)則第7號-非貨幣性資產(chǎn)交換和企業(yè)會計準(zhǔn)則第12號-債務(wù)重組確定；（5）當(dāng)企業(yè)持有存貨的數(shù)量少于銷售合同訂購數(shù)量時，其會計處理適用企業(yè)會計準(zhǔn)則第13號-或有事項。相比之下，新存貨準(zhǔn)則適用范圍更廣。二、入賬價值的比較存貨應(yīng)當(dāng)按照成本進(jìn)行初始計量，存貨成本包括采購成本、加工成本和其他成本。（1）采購成本：購入存貨的采購成本，包括買價和相關(guān)稅費、運輸費、裝卸費、保險費以及其他可歸屬于采購成本的費用。舊存貨準(zhǔn)則除了執(zhí)行此項規(guī)定外，對商品流通企業(yè)的存貨采購成本單獨作出規(guī)定：商品流通企業(yè)存貨的采購成本包括采購價格、進(jìn)口關(guān)稅和其他稅金等。新存貨準(zhǔn)則取消了此項規(guī)定，并刪除了有關(guān)“商品流通企業(yè)在采購過程中發(fā)生的運輸費、裝卸費、保險費、倉儲費、入庫前的挑選整理費用計入當(dāng)期損益（營業(yè)費用）。”如此規(guī)定的取消，意味著商品流通企業(yè)的存貨成本構(gòu)成不能再搞特殊化。（2）加工成本：舊存貨準(zhǔn)則對存貨加工成本的確定，列舉了可選用的制造費用分配的方法，和聯(lián)產(chǎn)品加工成本可選用的分配方法，并規(guī)定了主副產(chǎn)品加工成本的分配方法。而新存貨準(zhǔn)則僅提出“企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)制造費用的性質(zhì)，合理地選擇制造費用的分配方法”，“在同一生產(chǎn)過程中，同時生產(chǎn)兩種或兩種以上的產(chǎn)品，并且每種產(chǎn)品的加工成本不能直接區(qū)分的，其加工成本應(yīng)當(dāng)按照合理的方法在各種產(chǎn)品之間進(jìn)行分配”，并沒有對制造費用的分配方法進(jìn)行列舉。新準(zhǔn)則明確規(guī)定了非正常消耗的直接材料、直接人工和制造費用應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時確認(rèn)為當(dāng)期損益，不計入存貨成本。因為這些費用的發(fā)生無助于存貨達(dá)到目前場所和狀態(tài)。同時，新準(zhǔn)則規(guī)定：企業(yè)發(fā)生的借款費用，可直接歸屬于符合資本化條件時，應(yīng)當(dāng)予以資本化。即將借款費用的資本化范圍擴(kuò)大到某些存貨項目中，比如需要經(jīng)過相當(dāng)長時間的生產(chǎn)活動才能達(dá)到可銷售狀態(tài)的存貨。例如生產(chǎn)大型機(jī)器設(shè)備船舶、飛機(jī)等所借入的款項發(fā)生的利息計入存貨價值，而不再直接計入損益，使可資本化的資產(chǎn)不再局限于使用專門借款購建的固定資產(chǎn)。這些都是舊準(zhǔn)則中沒有的。（3）其他成本：舊存貨準(zhǔn)則規(guī)定“投資者投入的存貨成本，應(yīng)當(dāng)按照投資各方面確認(rèn)的價值確定”。新存貨準(zhǔn)則規(guī)定：“投資者投入的存貨成本，應(yīng)當(dāng)按照投資合同或協(xié)議約定的價值確定，但合同或協(xié)議約定價值不公允的除外”。強(qiáng)調(diào)了公允價值的運用，刪除了舊存貨準(zhǔn)則中關(guān)于接受捐贈及盤盈存貨的成本確定，其原因與新準(zhǔn)則體系對公允價值的重新運用有關(guān)，公允價值的確定成為新準(zhǔn)則中的一個亮點。舊準(zhǔn)則規(guī)定的投資者投入的存貨成本，人為可操縱性大，易造成存貨資產(chǎn)不實、提供的會計信息虛假。三、發(fā)出存貨成本的比較舊存貨準(zhǔn)則規(guī)定“企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)各類存貨的實際情況，確定發(fā)出存貨的實際成本，可采用的方法有個別計價法、先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法、移動平均法和后進(jìn)先出法”。新準(zhǔn)則所列存貨發(fā)出成本的確定僅包括：先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法和個別計價法。取消了移動平均法和后進(jìn)先出法，并將個別計價法的位置調(diào)整到最后。這一做法基于兩方面考慮：移動平均法和后進(jìn)先出法不具有普遍性，不能真實反映存貨的流轉(zhuǎn)情況；為了與國際會計準(zhǔn)則進(jìn)一步趨同。這對生產(chǎn)周期較長的企業(yè)將產(chǎn)生一定影響，原來用后進(jìn)先出法，且存貨較多，周轉(zhuǎn)率較低的企業(yè)，如家電，金屬加工類公司，若存貨價格下跌，在明年年報存貨核算法改變后，其利潤可能出現(xiàn)大幅下降，對公司業(yè)績將產(chǎn)生一定影響。四、低值易耗品和包裝物的攤銷比較 舊存貨準(zhǔn)則規(guī)定：企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用系統(tǒng)合理的方法對低值易耗品和包裝物進(jìn)行攤銷，計入成本費用。可選用的方法有：一次攤銷法、分次攤銷法和五五攤銷法。新準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)只能采用一次攤銷法和五五攤銷法兩種方法對低值易耗品和包裝物進(jìn)行攤銷，計入相關(guān)成本或當(dāng)期損益。新準(zhǔn)則不認(rèn)可分次攤銷法，不允許通過待攤費用列支，以后分期攤?cè)胂嚓P(guān)資產(chǎn)成本或當(dāng)期損益。有效防止了利用低值易耗品和包裝物的攤銷方法的變化，多計提或少計提費用，減少了人為操縱利潤的空間。五、存貨期末計價的比較新準(zhǔn)則規(guī)定，在資產(chǎn)負(fù)債表日，存貨應(yīng)當(dāng)按照成本與可變現(xiàn)凈值孰低計量。存貨的成本高于可變現(xiàn)凈值的，按其差額計提存貨跌價準(zhǔn)備；存貨的成本低于可變現(xiàn)凈值的，按其成本計量，不計提存貨跌價準(zhǔn)備，但原已計提存貨跌價準(zhǔn)備的，應(yīng)按已計提存貨跌價準(zhǔn)備金額的范圍內(nèi)轉(zhuǎn)回。 存貨的可變現(xiàn)凈值是指未來凈現(xiàn)金流入，而不是存貨的售價或合同價，存貨在銷售過程中發(fā)生的相關(guān)稅費和銷售費用，以及為達(dá)到預(yù)定可銷售狀態(tài)可能發(fā)生的加工成本，均構(gòu)成存貨銷售產(chǎn)生現(xiàn)金流入的抵減項目。只有扣除這些現(xiàn)金流出后，才能確定存貨的可變現(xiàn)凈值。企業(yè)確定存貨的可變現(xiàn)凈值，應(yīng)當(dāng)以取得的確鑿證據(jù)為基礎(chǔ)，并且考慮持有存貨的目的、資產(chǎn)負(fù)債類日后事項的影響等因素，而存貨可變現(xiàn)凈值的確鑿證據(jù)，是指對確定存貨的可變現(xiàn)凈值有直接影響的確鑿證明。如產(chǎn)品的市場銷售價格、與企業(yè)產(chǎn)品相同或類似商品的市場銷售價格、供貨方提供的有關(guān)資料、生產(chǎn)成本資料等。例題：公司2006年12月31日庫存某型號機(jī)器25臺，成本（不含增值稅）500萬元，單位成本20萬元。該批機(jī)器全部銷售給B公司。與B公司簽訂的銷售合同約定，2007年1月20日，A公司應(yīng)按每臺20萬元的價格（不含增值稅）向B公司提供機(jī)器25臺。A公司銷售部門提供的資料表明向長期客戶B公司銷售的該型號機(jī)器的運雜費為0.12萬元/臺，向其他客戶銷售該型號機(jī)器的運雜費為0.1萬元/臺。2006年12月31日該型號機(jī)器的市場銷售價格為22萬元/臺。本例中，能證明某型號機(jī)器的可變現(xiàn)凈值的確鑿證據(jù)是A公司與B公司簽訂的銷售合同，市場銷售價格資料，賬簿紀(jì)錄，以及A公司銷售部門提供的有關(guān)銷售費用資料等。根據(jù)該銷售合同規(guī)定，庫存的25臺機(jī)器的銷售價格全部由銷售合同約定。那么，該機(jī)器的可變現(xiàn)凈值應(yīng)以銷售合同約定的價格20萬元/臺為基礎(chǔ)確定。該批機(jī)器的可變現(xiàn)凈值=20250.1225=497（萬元）低于成本500萬元，應(yīng)按其差額 3萬元提取存貨跌價準(zhǔn)備。而這些在原來的準(zhǔn)則中并沒有這么規(guī)范過。 六、會計科目的變化新準(zhǔn)則除了對存貨的可變現(xiàn)凈值做了明確規(guī)定外，計提存貨跌價準(zhǔn)備的賬務(wù)處理也發(fā)生了變化。在舊準(zhǔn)則下，存貨跌價準(zhǔn)備的對應(yīng)科目是“管理費用”，其會計分錄為：借：管理費用 貸：存貨跌價準(zhǔn)備 ， 而在新準(zhǔn)則下該分錄變?yōu)椋航瑁嘿Y產(chǎn)減值損失 貸：存貨跌價準(zhǔn)備。另外，舊準(zhǔn)則下企業(yè)采用計劃成本