企業(yè)跨境重組中所得稅實(shí)務(wù)問題探討.doc

二等獎(jiǎng)：企業(yè)跨境重組中若干所得稅實(shí)務(wù)問題探討新企業(yè)所得稅法對(duì)“稅收國(guó)民待遇原則”作了較大改動(dòng)，打破了我國(guó)多年來對(duì)外商的稅收優(yōu)惠體系，對(duì)許多外資企業(yè)影響很大，于是近期以來出現(xiàn)了企業(yè)跨境重組避稅出現(xiàn)了新的動(dòng)向。在跨境重組方面，我國(guó)也在不斷完善相關(guān)稅收法規(guī)規(guī)定縮小避稅空間：從新所得稅法實(shí)施前的關(guān)于外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)轉(zhuǎn)讓股權(quán)所得稅處理問題的通知（國(guó)稅函1997207號(hào)）到新所得稅法實(shí)施后關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知(財(cái)稅200959號(hào)) （以下簡(jiǎn)稱“59號(hào)文”）及企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅管理辦法（國(guó)家稅務(wù)總局公告2010年第4號(hào)）（以下簡(jiǎn)稱“4號(hào)公告”），詳細(xì)規(guī)范了企業(yè)重組交易的所得稅處理、所需文件材料和程序性要求，以及相關(guān)的反避稅措施。近年來，我們接觸到的多起涉及跨境重組的稅務(wù)咨詢項(xiàng)目，這些項(xiàng)目的實(shí)施過程中，帶給我們對(duì)相關(guān)法規(guī)在實(shí)踐中如何運(yùn)用更深刻的體會(huì)，現(xiàn)我們將其中的一些重點(diǎn)問題作深入梳理、剖析，以期對(duì)相關(guān)企業(yè)有所裨益。 一、關(guān)于外國(guó)集團(tuán)內(nèi)部成本價(jià)轉(zhuǎn)讓中國(guó)子公司的股權(quán)問題在2008年以前適用國(guó)稅函1997207號(hào)文關(guān)于外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)轉(zhuǎn)讓股權(quán)所得稅處理問題的通知來處理外商投資企業(yè)重組問題。其中規(guī)定：“在以合理經(jīng)營(yíng)為目的進(jìn)行的公司集團(tuán)重組中，外國(guó)企業(yè)將其持有的中國(guó)境內(nèi)企業(yè)股權(quán)，或者外商投資企業(yè)將其持有的中國(guó)境內(nèi)、境外企業(yè)的股權(quán)，轉(zhuǎn)讓給與其有直接擁有或者間接擁有或被同一人擁有100%股權(quán)關(guān)系的公司，可按股權(quán)成本價(jià)轉(zhuǎn)讓，由于不產(chǎn)生股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益或損失，不計(jì)征企業(yè)所得稅。”此文件創(chuàng)設(shè)了一種重要且獨(dú)特的適用遞延納稅的重組交易類型，同時(shí)為外國(guó)企業(yè)轉(zhuǎn)讓中國(guó)公司股權(quán)時(shí)逃避中國(guó)的所得稅提供了便利。該文件于2008年已失效，但在近期的各地方的稅務(wù)調(diào)查過程中發(fā)現(xiàn)，在2008年后的幾年間，仍有不少外國(guó)控股公司進(jìn)行了一系列同一集團(tuán)內(nèi)按照成本價(jià)轉(zhuǎn)讓中國(guó)企業(yè)股權(quán)的交易，對(duì)此類案例，各主管稅務(wù)機(jī)關(guān)的意見是一致的，即同一集團(tuán)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓的所得稅的一般性稅務(wù)處理，要遵循獨(dú)立交易原則，以公允價(jià)格為基礎(chǔ)確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)格。并要求企業(yè)必須提供合法證據(jù)或評(píng)估報(bào)告，用以證明被轉(zhuǎn)讓股權(quán)的公允價(jià)值。盡管到目前為止，國(guó)家稅務(wù)總局沒有明確的文件來說明合法證據(jù)的范圍和稅務(wù)機(jī)關(guān)所傾向的評(píng)估文件，最近在大連發(fā)生的一案例中，大連國(guó)稅采用了“資產(chǎn)定價(jià)模型”的計(jì)算方法，其是否會(huì)在全國(guó)范圍內(nèi)推廣應(yīng)用還未知。但從案例我們可以看到，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)正在尋找國(guó)際公認(rèn)的估值方法來解決這些問題，因此我們應(yīng)該建議企業(yè)管理層取得第三方的評(píng)估報(bào)告，同時(shí)確保評(píng)估報(bào)告可以經(jīng)受主管稅務(wù)機(jī)關(guān)的嚴(yán)格審查。當(dāng)然，境外股權(quán)轉(zhuǎn)讓在實(shí)踐中還應(yīng)結(jié)合雙邊稅收協(xié)定來考慮特殊目的公司問題、不動(dòng)產(chǎn)比例、持有境內(nèi)股權(quán)25%比例、境外股權(quán)轉(zhuǎn)讓一致行動(dòng)人等相關(guān)問題。 2008年開始，外商投資企業(yè)也應(yīng)該要采用59號(hào)文來處理重組問題。這個(gè)文件對(duì)于跨境重組的適用特殊性稅務(wù)處理的條件是非常嚴(yán)格的，所以從現(xiàn)實(shí)情況看，多數(shù)企業(yè)的重組項(xiàng)目還是采取了一般重組方式。文實(shí)施后，現(xiàn)有二種情形的特殊性稅務(wù)處理規(guī)定在實(shí)務(wù)中運(yùn)用的較為普遍，一類屬境外股權(quán)收購模式，另一類屬于境內(nèi)股權(quán)收購模式二、關(guān)于境外股權(quán)收購模式的特殊性稅務(wù)處理問題文第七條第一款規(guī)定：非居民企業(yè)向其100%直接控股的另一非居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓其擁有的75%以上居民企業(yè)股權(quán)，且85%以上用股權(quán)支付，并沒有因此造成期后該項(xiàng)股權(quán)轉(zhuǎn)讓預(yù)提所得稅變化，且轉(zhuǎn)讓方非居民企業(yè)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)書面承諾在3年(含)內(nèi)不轉(zhuǎn)讓其擁有受讓方非居民企業(yè)的股權(quán)，且同時(shí)文第五條規(guī)定的特殊重組基本條件的，可選擇適用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定。這種境外股權(quán)收購，屬于境外境外模式，該交易在管理架構(gòu)上是將子公司變?yōu)閷O公司的過程。在這種情況下交易主體均為非居民企業(yè)，屬于預(yù)提所得稅范疇，且預(yù)提所得稅的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)不變，稅收管轄權(quán)不發(fā)生轉(zhuǎn)移。政策規(guī)定這種重組模式應(yīng)符合“并沒有因此造成以后該項(xiàng)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得預(yù)提所得稅變化”規(guī)定，主要考慮了我國(guó)與各國(guó)（地區(qū)）簽訂的稅收協(xié)定中，股權(quán)轉(zhuǎn)讓預(yù)提所得稅稅率不一因素。但在實(shí)務(wù)如果重組后股權(quán)轉(zhuǎn)讓預(yù)提所得稅沒有變化但股息預(yù)提所得稅發(fā)生了變化，是否適用特殊性稅務(wù)處理呢？如2009年12月31日，美國(guó)A公司與全資子公司香港B公司簽訂協(xié)議，將其持有的中國(guó)居民企業(yè)寧波C公司的100%股權(quán)轉(zhuǎn)讓香港B公司。我國(guó)與美國(guó)及香港地區(qū)簽訂稅收協(xié)定中的約定的各項(xiàng)相關(guān)所得限制稅率如下表：股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得股息美國(guó)10%10%香港10%5%轉(zhuǎn)讓前后控制體系變化如下：我們認(rèn)為該項(xiàng)業(yè)務(wù)沒有產(chǎn)生股權(quán)轉(zhuǎn)讓預(yù)提所得稅負(fù)擔(dān)變化，形式上符合特殊性稅務(wù)處理的定義，當(dāng)然香港B公司以后要享受股息預(yù)提所得稅率5%的優(yōu)惠，還應(yīng)國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于執(zhí)行稅收協(xié)定股息條款有關(guān)問題的通知（國(guó)稅函200981號(hào)）文件規(guī)定，必須持有12個(gè)月以上的股息才能享受協(xié)定稅率待遇；及國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于如何理解和認(rèn)定稅收協(xié)定中“受益所有人”的通知（國(guó)稅函2009601號(hào)）文件規(guī)定，香港公司必須符合“實(shí)際受益人”標(biāo)準(zhǔn)，導(dǎo)管公司不能享受協(xié)定稅率。三、關(guān)于境內(nèi)股權(quán)收購模式的特殊性稅務(wù)處理問題文第七條第二款規(guī)定：非居民企業(yè)向與其具有100%直接控股關(guān)系的居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓其擁有的居民企業(yè)75%以上股權(quán)，且同時(shí)文第五條規(guī)定的特殊重組基本條件的，符合可選擇適用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定。這種境內(nèi)股權(quán)收購，屬于境外境內(nèi)模式，該交易在管理架構(gòu)上是將子公司變?yōu)閷O公司的過程。在這種情況下交易主體為非居民企業(yè)與居民企業(yè)，其股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得的管理依然是中國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)，潛在的稅款沒有流失，因此可以給予特殊性稅務(wù)處理的待遇。但是注意這種模式下，管理預(yù)提所得稅的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)可能發(fā)生變化。例：某香港公司在中國(guó)有家全資子公司，其中家為年分別在北京、寧波等地成立的生產(chǎn)性公司，另一家為年在上海成立的投資控股公司。香港公司的控股公司為美國(guó)公司，現(xiàn)為管理需要進(jìn)行組織架構(gòu)重整，上海公司以定向增資方式購買香港公司擁有的在中國(guó)境內(nèi)個(gè)生產(chǎn)性公司的股權(quán)。（以下的分析中，以寧波公司的轉(zhuǎn)讓為例）轉(zhuǎn)讓前后該集團(tuán)控制體系變化如下：從上述的前后變化中，我們可以發(fā)現(xiàn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓預(yù)提所得稅的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)從寧波變更為上海。此外原香港公司擁有的寧波公司100%股權(quán)由上海公司承繼后，寧波公司的外商投資企業(yè)的資格是否可承續(xù)？是否可繼續(xù)享受生產(chǎn)型外商投資企業(yè)二免三減半過渡優(yōu)惠政策？根據(jù)關(guān)于外商投資舉辦投資性公司的規(guī)定（中華人民共和國(guó)商務(wù)部令二00四年第二號(hào)）第十九條投資性公司投資設(shè)立企業(yè)，投資性公司中折算出的外國(guó)投資者的投資單獨(dú)或與其他外國(guó)投資者一起投資的比例不低于其所投資設(shè)立企業(yè)的注冊(cè)資本的25%，其投資設(shè)立的企業(yè)享受外商