新舊稅法下的房地產企業(yè)所得稅如何進行清算.doc

新舊稅法下的房地產企業(yè)所得稅如何進行清算國家稅務總局2006年發(fā)布的文件國家稅務總局關于房地產開發(fā)業(yè)務征收企業(yè)所得稅問題的通知（國稅發(fā)200631號）中規(guī)定：“（二）開發(fā)產品完工后，開發(fā)企業(yè)應根據收入的性質和銷售方式，按照收入確認的原則，合理地將預售收入確認為實際銷售收入，同時按規(guī)定結轉其對應的計稅成本，計算出該項開發(fā)產品實際銷售收入的毛利額。該項開發(fā)產品實際銷售收入毛利額與其預售收入毛利額之間的差額，計入完工年度的應納稅所得額”。對此文件所涉及到的稅收操作實務應該如何進行理解，希望能通過下面的案例進行分析廓清。案例：一家房地產開發(fā)企業(yè)，05年12月取得一塊土地并建造了普通住宅出售，06年末開始預售，項目在08年4月完工并進行了收入的結轉，各年預售收入、銷售收入、期間費用、成本有可能出現兩種情況：一種是銷售毛利率小于應稅所得率；一種是銷售毛利率大于應稅所得率。具體數據參照下表：表一：銷售毛利率（10%）小于應稅所得率（15%）的情況：項目 2006年（萬元） 2007年（萬元） 2008年（萬元）預售收入 5000 8000 1000應稅所得率 15%結轉銷售收入 14000結轉銷售成本 12600期間費用 350 560 90會計利潤 -350 -560 1310按“預售收入應稅所得率” 750 1200 -1950計算的調整項目應納稅所得額400 640 -640稅率 33% 25%繳納所得稅款132 211.2表二：銷售毛利率（20%）大于應稅所得率（15%）的情況：項目 2006年（萬元） 2007年（萬元） 2008年（萬元）預售收入 5000 8000 1000應稅所得率 15%結轉銷售收入 14000結轉銷售成本 11200期間費用 350 560 90會計利潤 -350 -560 2710按“預售收入應稅所得率”750 1200 -1950計算的調整項目應納稅所得額 400 640 760稅率 33% 25%繳納所得稅款 132 211.2 190由于該公司是一家小型房地產公司，目前在宏觀政策雙緊的形勢下取得土地和資金是非常困難的，所以，該公司開發(fā)完成這個項目后可能就面臨著兩種結局：1、解散并清算；2、持續(xù)經營下去，針對上述兩種情況和兩種結局，結合國稅發(fā)200631號的有關規(guī)定進行企業(yè)所得稅清算有以下幾種觀點：一、統(tǒng)算觀點這種觀點認為：企業(yè)所得稅的本質實際上就是對企業(yè)的所得進行征稅，什么是企業(yè)的所得，也就是說企業(yè)清算的時候在整個生命期內其經濟資源的增值部分才是企業(yè)的所得，按年征收也只是稅收的技術處理手段，況且，具體到只開發(fā)一個項目的房地產企業(yè)，這樣一種屬性是非常明顯的，如果采用按年計算的話，那最后幾年由于沒有收入實現，但期間費用仍然在發(fā)生，這樣的虧損在企業(yè)清算的時候就沒有辦法彌補。收入的確認時間在所得稅處理上應嚴格按照相關準則進行，不能將預售收入確認為企業(yè)的銷售收入的實現，而只能確認為企業(yè)的預收帳款。如果認定企業(yè)實現了收入，那么對于大型造船企業(yè)，其建造過程也涉及到好幾年，預收的工程款等在所得稅處理的時候是否也要確認為收入的實現了呢？按照這種觀點，房地產企業(yè)的所得稅就應該按照每個項目進行認定和清算，而不能按照公司進行所得稅清算，具體到該案例企業(yè)所得稅在08年清算的時候實際應稅所得額在兩種情況下分別為：1、銷售毛利率（10%）小于應稅所得率（15%）情況下：應稅所得=14000-12600-1000=400萬元；應納稅額=40025%=100萬元，所以應退所得稅=343.2-100=243.2萬元。2、銷售毛利率（20%）大于應稅所得率（15%）情況下：應稅所得=14000-11200-1000=1800萬元；應納稅額=180025%=450萬元，所以應補交所得稅=450-343.2=106.8萬元。二、調增調減的觀點這種觀點對31號文的解讀如下：“企業(yè)當期應納稅所得額收入總額準予扣除項目金額本期新增預計營業(yè)利潤額已結轉本期銷售的以前期預計營業(yè)利潤額。本期新增預計營業(yè)利潤額本期新增預售開發(fā)產品收入利潤率。已結轉本期銷售的以前期預計營業(yè)利潤額以前期預售轉為本期銷售對應的預售開發(fā)產品收入利潤率?！斑@種觀點認為，預售收入在所得稅清算的時候文件就認定為該年度的銷售收入，并且對于當年應扣除的成本文件給出了明確的規(guī)定，那就是按照（1-應稅所得率）進行成本的配比。按照這種理解，所得稅不存在清算的問題，不管企業(yè)開發(fā)完一個項目后是清算還是持續(xù)經營，對企業(yè)所得稅都應當按照年進行征收。具體到該案例企業(yè)所得稅實際應稅所得額在兩種情況下分別為：1、銷售毛利率（10%）小于應稅所得率（15%）情況下：應納稅額=實際已經繳納的稅款=343.2萬元，08年產生的虧損640萬元如果企業(yè)持續(xù)經營下去，就用以后5年的利潤進行彌補，如果企業(yè)清算就不能進行彌補了。2、銷售毛利率（20%）大于應稅所得率（15%）情況下：應納稅額=343.2 190=533.2萬元。三、按年分期、合理配比成本的觀點這種觀點認為：雖然企業(yè)所得的本質是清算所得才是真正意義上的所得，但是大部分企業(yè)都是建立在持續(xù)經營的假設基礎上的進行所得稅征收的，所以持續(xù)經營假設在稅務處理時候是一種合理并且是必須的假設，所以按年進行所得稅的征收是無可厚非的，并且，所得稅不能用以前年度的盈利來彌補以后年度的虧損也是由中國實情所決定的。至于預售收入在所得稅處理上是否應該確認為銷售收入的問題，這種觀點認為需要確認為銷售收入，因為預售收入在所得稅處理上就是按照收付實現制確認了收入，至于成本的配比問題，可以按照整個項目的成本進行合理的分配進行各年的所得稅計算。按照這種觀點對兩種情況下的所得稅計算如下：1、銷售毛利率（10%）小于應稅所得率（15%）情況下：06、07年企業(yè)實際應稅所得=13000-12600（1300014000）-910=390萬元；應納稅額=39033%=128.7萬元；08年企業(yè)實際應稅所得=1000-12600（100014000）-90=10萬元；應納稅額=1025%=2.5萬元；整個項目的總體稅負為128.7 2.5=131.2萬元，應退所得稅=343.2-131.2=212萬元。2、銷售毛利率（20%）大于應稅所得率（15%）情況下：06、07年企業(yè)實際應稅所得=13000-11200（1300014000）-910=1690萬元；應納稅額=169033%=557.7萬元；08年企業(yè)實際應稅所得=1000-11200（100014000）-90=110萬元；應納稅額=11025%=27.5萬元；整個項目的總體稅負為557.7 27.5=585.2萬元，應補所得稅=585.2-343.2=242萬元。四、預征是手段，實質重于形式這種觀點認為對房地產企業(yè)采取預征企業(yè)所得稅只能理解成是稅收為了合理均衡的征收稅款而采取的一種技術手段，這種技術手段不能人為的改變企業(yè)的利潤分布時點。對企業(yè)而言預交所得稅只是資產形式的轉換，帳務處理為：借：應交稅費-企業(yè)所得稅貸：銀行存款。它影響的是資產負債表的資產和負債項目，而不應當影響到企業(yè)的利潤表中的所得稅項目。按照這種觀點收入就應該在08年確認并結轉成本，所有的利潤都只應當承擔25%的稅負水平，而不能人為的將一塊蛋糕切下一大部分去承擔33%的稅負水平，而只留下一小部分去承擔25%的低稅負水平。這種觀點在這個項目的結果上和第一種觀點“統(tǒng)算觀點”是一致的，但第一種觀點非常適合一個公司就開發(fā)一個項目的特殊情況，而這種觀點適合一個公司開發(fā)多個項目，持續(xù)經營下去的這樣一種普遍情況，它實際上否定了預計所得率計算的銷售毛利率作為納稅調增調減的這樣一種做法，認為，不應當作為納稅調增調減從而改變企業(yè)的本身的利潤按年分布的形態(tài)，企業(yè)所得稅預交企業(yè)是作為掛賬進行處理，等到結轉收入的時候再將其沖銷，多退少補。而不應當是在結轉收入的時候作為納稅調減項目列示，作為納稅調減項目列示就人為的改變了企業(yè)的利潤情況，同時在成本的配比上也是不科學的，是人為的武斷的改變。按照這種觀點，針對兩種情況計算所得稅結果如下：1、銷售毛利率（10%）小于應稅所得率（15%）情況下：08年結轉收入的時候應納稅所得=14000-12600-1000=400萬元，應納稅額=40025%=100萬元，多繳納的稅款=343.2-100=