a關(guān)于合并財務報表中的商譽問題研究 論文

科技學院畢業(yè)設計畢業(yè)設計畢業(yè)設計畢業(yè)設計（論文論文論文論文）題目關(guān)于合并財務報表中的商譽問題研究院（系）經(jīng)濟管理學院專業(yè)班級會計學本科2006級學生姓名學號指導教師職稱講師評閱教師_職稱_2010年6月10日科技學院本科生畢業(yè)設計（論文）關(guān)于合并財務報表中的商譽問題研究關(guān)于合并財務報表中的商譽問題研究關(guān)于合并財務報表中的商譽問題研究關(guān)于合并財務報表中的商譽問題研究院（系）經(jīng)濟管理學院專業(yè)班級會計學本科2006級學生姓名指導教師講師2010年6月10日科技學院本科生畢業(yè)論文中文摘要I摘要近年來，隨著我國市場經(jīng)濟體制的建立和完善、現(xiàn)代企業(yè)制度的健全以及證券市場的發(fā)展，采用企業(yè)合并來實現(xiàn)自身戰(zhàn)略發(fā)展目標的企業(yè)越來越多。企業(yè)改制、購并、資產(chǎn)重組和股份制合作等經(jīng)濟現(xiàn)象不斷的出現(xiàn)，那么這些過程中是否存在商譽、如何認識商譽、如何在合并財務報表中處理商譽等問題日益成為實務和學術(shù)界所關(guān)注的焦點。本文主要是在對商譽的內(nèi)涵及界定、新會計準則下商譽的本質(zhì)特征、商譽的計量和財務報表中會計處理的基礎上，進一步對合并報表中商譽的減值問題進行分析，然后在此基礎上深入探討在現(xiàn)行的會計規(guī)范體系下人們對企業(yè)商譽認識的思維僵化與局限，并提出自己的幾點建議，以此加深我們對新時代條件下商譽理論的認識。關(guān)鍵詞合并商譽,會計準則,商譽減值,財務報表,科技學院本科生畢業(yè)論文英文摘要IIABSTRACTINRECENTYEARS,ASCHINASMARKETECONOMYSYSTEMANDPERFECTTHEMODERNENTERPRISESYSTEMANDTHESOUNDDEVELOPMENTOFSECURITIESMARKETS,COMBINEDWITHBUSINESSTOACHIEVEITSSTRATEGICGOALSMOREANDMOREENTERPRISESCORPORATERESTRUCTURING,MERGERSANDACQUISITIONS,ASSETRESTRUCTURING,ANDJOINTSTOCKCOOPERATION,THEEMERGENCEOFECONOMICPHENOMENACONTINUOUSLY,THENTHEEXISTENCEOFGOODWILLINTHESEPROCESSES,HOWTOUNDERSTANDTHEGOODWILL,HOWTODEALWITHINTHECONSOLIDATEDFINANCIALSTATEMENTSOFGOODWILLANDOTHERISSUESAREINCREASINGLYBECOMINGCONCERNEDABOUTTHEPRACTICEANDACADEMIAFOCUSTHISPAPERISTHEMEANINGANDDEFINITIONOFGOODWILL,GOODWILLUNDERTHENEWACCOUNTINGSTANDARDSTHEESSENTIALCHARACTERISTICSOFTHEMEASUREMENTOFGOODWILLINACCOUNTINGANDFINANCIALSTATEMENTSBASEDONTHEFURTHERIMPAIRMENTOFGOODWILLINCONSOLIDATEDANALYSISOFTHEPROBLEM,ONTHISBASIS,THENEXPLOREINDEPTHTHECURRENTACCOUNTINGSTANDARDSYSTEMOFGOODWILLRECOGNIZEDUNDERTHEPEOPLEANDTHELIMITATIONSOFRIGIDTHINKING,ANDSOMESUGGESTIONSPUTFORWARDTHEIROWN,THUSDEEPENOURUNDERSTANDINGOFTHENEWERAOFGOODWILLUNDERTHETHEORYOFKNOWLEDGEKEYWORDSGOODWILL；ACCOUNTINGSTANDARDS；IMPAIRMENTOFGOODWILL；CONSOLIDATEDSTATEMENTS科技學院本科生畢業(yè)論文目錄III目錄中文摘要ABSTRACT引言1一合并商譽的概述3（一）合并商譽的含義31我國會計準則的規(guī)定32國際會計準則的規(guī)定43美國財務報告準則的規(guī)定44英國財務報告準則的規(guī)定45世界各國達成的共同觀點5（二）合并商譽的性質(zhì)51好感價值觀52總計價賬戶觀53超額收益觀5（三）合并商譽的分類6二合并商譽的會計處理8（一）合并商譽的確認81傳統(tǒng)合并商譽的確認82現(xiàn)行合并商譽的確認9（二）合并商譽的計量91初始計量102后續(xù)計量103會計準則關(guān)于商譽處理的變化11（三）合并商譽的減值121商譽減值的原因122商譽減值的優(yōu)點133商譽減值可能帶來的影響144商譽減值的方法與會計處理14（四）合并商譽的會計處理應用案例15（五）合并商譽的披露171披露商譽的界定172披露商譽對公司業(yè)績的影響17三對我國合并商譽問題的思考20（一）我國合并商譽會計的現(xiàn)狀與不足201我國會計準則中對商譽的規(guī)定202我國會計準則中合并商譽存在的問題21（二）商譽處理方法變化對我國的影響22（三）對我國商譽會計改革的幾點建議22四總結(jié)25參考文獻26致謝27科技學院本科生畢業(yè)論文引言1引言當歷史的車輪駛進21世紀，人類真正進入了知識經(jīng)濟時代。知識經(jīng)濟時代的最大特點就是財富的創(chuàng)造驅(qū)動力由實物資產(chǎn)“漂移”到非物質(zhì)要素上來，傳統(tǒng)會計理論體系和財務會計概念框架的不適應性和缺陷就明顯暴露出來。按照傳統(tǒng)會計理論來制定的會計準則難以正確地指導會計實踐，會計系統(tǒng)提供的信息不能全面反映企業(yè)和社會經(jīng)濟活動的實際，會計活動經(jīng)常面臨一些無法解決的問題和尷尬。據(jù)美國兩大證券交易所的統(tǒng)計，19731983年上市公司的平均市值僅為公司凈資產(chǎn)的082倍；19811993年，上市公司市值為公司凈資產(chǎn)的44倍；進入20世紀90年代后，高科技企業(yè)的市場價值通常高達其凈資產(chǎn)的1050倍。另外，在企業(yè)合并中，資產(chǎn)的收購價格與資產(chǎn)的賬面價值相差極大。如1989年時代和華納兩公司合并時支付的140億美元中，80是商譽。在21世紀之交，全世界發(fā)生的眾多兼并收購案件中，商譽在購并金額中占據(jù)絕大比重。我國自上世紀七十年代末改革開放以來，經(jīng)濟增長迅速，逐漸成為對世界經(jīng)濟增長趨勢和速度有重要影響的大國之一。此時，隨著國有企業(yè)現(xiàn)代制度的建立和企業(yè)產(chǎn)權(quán)制度改革的深化，企業(yè)資產(chǎn)重組市場風起云涌。企業(yè)通過并購重組，有利于企業(yè)的擴張和發(fā)展，有利于企業(yè)獲得更多新的顧客和市場。據(jù)統(tǒng)計，絕大多數(shù)的上市公司都進行了不同形式、不同規(guī)模的資產(chǎn)重組，如清華同方與魯穎電子的合并、聯(lián)想合并IBM的個人電腦業(yè)務、TCL集團換股合并TCL通訊等等。企業(yè)合并已成為影響現(xiàn)代社會經(jīng)濟發(fā)展的重要因素。而每一起成功的收購活動往往會導致巨額的收購溢價，也就是前面所說的商譽。因此，隨著近來重組并購的頻繁，而商譽問題因其確認的不精確性、核算的不可靠性成為會計領(lǐng)域日益突出的矛盾之一。2006年2月15日，財政部正式發(fā)布了新的財政部頒布的企業(yè)會計準則以下簡稱“新準則”，標志著我國與國際準則趨同的企業(yè)會計準則體系的正式建立，是我國會計準則建設的歷史性突破。新企業(yè)會計準則體系中有關(guān)商譽及其會計處理的若干修訂與新規(guī)定是我國新準則與國際會計準則趨同的重要表現(xiàn)之一，這些修訂對我國原有的商譽會計規(guī)則進行了較大的改革，并與國際商譽會計規(guī)則趨同。新準則對商譽作了明確規(guī)定，分別體現(xiàn)于無形資產(chǎn)、企業(yè)合并、資產(chǎn)減值、合并財務報表等具體準則中，其中對合并商譽的規(guī)范較之以前的會計準則可以說有本質(zhì)不同，不但引入了公允價值，更為重要的是對于合并商譽的后續(xù)計量取消了以往的系統(tǒng)攤銷法，取而代之的是減值測試法即只有在商譽發(fā)生減值的情況下才減少商譽的賬面價值。新準則對于合并商譽的規(guī)范對于我國企業(yè)科技學院本科生畢業(yè)論文引言2來說是一個較新的課題，其中包含的細節(jié)問題值得我們進一步研究。但是，我國的商譽會計現(xiàn)在仍然處于探索階段。有許多理論和實務做法是參照國外的研究成果而來的，而至今并沒有發(fā)布專門的規(guī)范商譽會計的準則。由于這些原因，再加上經(jīng)濟環(huán)境的變化及人們還未針對這些變化對商譽做出相應完善措施，許多人還存在著各種對商譽的錯誤認識。在這一背景下，對在企業(yè)改制、購并、資產(chǎn)重組和股份制合作等經(jīng)濟業(yè)務發(fā)展過程中是否存在商譽、如何認識商譽、如何在合并財務報表中處理商譽問題、如何認識和處理商譽減值測試及如何在合并財務報表中披露商譽等知識的掌握，以幫助從事會計實務工作的人員和正在學習且將從事這方面工作的會計專業(yè)學生了解并運用相關(guān)的會計理論與方法，是非常必要的?？萍紝W院本科生畢業(yè)論文一合并商譽的概述3一合并商譽的概述企業(yè)合并是企業(yè)發(fā)展的需要，在市場經(jīng)濟條件下，隨著企業(yè)間競爭的日益激烈，發(fā)展對于企業(yè)已是生死攸關(guān)。同時，隨著國有企業(yè)現(xiàn)代制度的建立和企業(yè)產(chǎn)權(quán)制度改革的深化，企業(yè)資產(chǎn)重組市場風起云涌。企業(yè)通過并購重組，有利于企業(yè)的擴張和發(fā)展，有利于企業(yè)獲得更多新的顧客和市場，企業(yè)合并已成為影響現(xiàn)代社會經(jīng)濟發(fā)展的重要因素。而每一起成功的收購活動往往會導致巨額的收購溢價，也就是我們所說的合并商譽。因此，隨著近來重組并購的頻繁，而商譽問題因其確認的不精確性、核算的不可靠性成為會計領(lǐng)域日益突出的矛盾之一。各個國家都逐漸意識到合并商譽的重要性，相繼對合并商譽和實踐問題進行了深入的探討。（一）合并商譽的含義合并商譽一直是一個有爭議的概念，它最早出現(xiàn)在十一世紀，直至十九世紀末才引起會計界的普遍重視。1929年，約翰坎寧就指出“會計師、會計理論家、經(jīng)濟學家、工程師和法律專家都試圖對商譽的定義、性質(zhì)以及計量進行界定。可以這么說，其結(jié)果是參與討論的越激烈，得到的結(jié)論也就越不一致。”由于商譽具有不可明確辨認的特征，各國在商譽的會計處理方法上有很多差異。表現(xiàn)為對商譽性質(zhì)的界定不同，各國對商譽的定義也有不同的形式。1我國會計準則相關(guān)規(guī)定我國企業(yè)會計準則第20號企業(yè)合并中規(guī)定，非同一控制下的企業(yè)合并，購買方對合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額的差額，應當確認為商譽，且其存在無法與企業(yè)自身分離，不具有可辨認性，不屬于無形資產(chǎn)準則所規(guī)定的無形資產(chǎn)。這個概念的基本含義有五點需要注意商譽是在企業(yè)合并時產(chǎn)生的。投資方合并被投資方取得股權(quán)有兩種情況一是同一控制下的企業(yè)合并取得股權(quán)，如企業(yè)集團內(nèi)的企業(yè)合并；二是非同一控制下的企業(yè)合并取得股權(quán)。先前的無形資產(chǎn)準則規(guī)定的“企業(yè)自創(chuàng)商譽不能加以確認”在這個新準則中更加明確。商譽的確認是指“正商譽”，不包括“負商譽”?！捌髽I(yè)合并成本大于合并取得被購買方各項可辨認資產(chǎn)、負債公允價值份額的差額“作為商譽正商譽處理；如果企業(yè)合并成本小于合并取得被購買方各項可辨認資產(chǎn)、負債公允價值份額的差額負商譽，即計入當期損益。商譽的確認以“公允價值”為基礎。商譽與企業(yè)自身不可分離，不具有可辨認性。商譽不屬于“無形資產(chǎn)”規(guī)范的內(nèi)容。在新準則中，無形資產(chǎn)的確認條件有所改變，它要求資產(chǎn)科技學院本科生畢業(yè)論文一合并商譽的概述4具有可辨認性，必須是能夠區(qū)別于其他資產(chǎn)可單獨辨認的，所以現(xiàn)在的商譽不屬于商譽的規(guī)范內(nèi)容。2國際會計準則委員會的規(guī)定國際會計準則委員會（IASC）在1998年發(fā)布的第38號國際會計準則（IAS38）無形資產(chǎn)中明確指出“無形資產(chǎn)的定義要求無形資產(chǎn)是可辨認的，以便與商譽能清楚地區(qū)分開來?！庇纱丝梢钥闯觯琁ASC規(guī)定的無形資產(chǎn)不包括商譽。IASC在1998年修訂的第22號國際會計準則（IAS22）企業(yè)并購將商譽定義為“交易發(fā)生時，購買成本超過購買企業(yè)在交易日所取得的可辨認資產(chǎn)和負債的公允價值中的股權(quán)份額的部分?！痹擁棔嫓蕜t進一步指出，“購買企業(yè)時產(chǎn)生的商譽所代表的是購買企業(yè)指望取得未來經(jīng)濟利益而發(fā)生的支出。該項經(jīng)濟利益可能由于購買的可辨認資產(chǎn)的協(xié)同作用而形成，也可能形成于某些資產(chǎn)，這些資產(chǎn)在單個考慮時并不符合財務報表中加以確認的標準，而購買企業(yè)卻準備在購買企業(yè)時為之發(fā)生支出。”從嚴格的意義上講，這并非商譽的定義。只不過是出于便于操作的考慮而對商譽所作的界定。同時，這一界定嚴格將企業(yè)的“自創(chuàng)商譽”與“外購商譽”區(qū)分開來，確認的是外購商譽。3美國財務會計準則委員會的規(guī)定在美國財務會計準則委員會（FASB）頒布的第141號財務會計準則（SFAS141）企業(yè)并購中，商譽被定義為“購買企業(yè)支付的購買成本超過獲得的資產(chǎn)與承擔的負債的凈額的差額。確認為商譽的金額包括不符合SFAS141規(guī)定的應確認為其他資產(chǎn)的無形資產(chǎn)?！边@一定義沿襲了先前的會計原則委員會（APB）頒布的第17號意見書（APB17）的觀點，是準則變遷中從未動搖過的基石。無形資產(chǎn)被定義為，沒有實物形態(tài)的長期資產(chǎn)（不包括金融資產(chǎn)），包括商譽、版權(quán)、專利、商標和商業(yè)機密等?？梢娒绹臒o形資產(chǎn)包括商譽。當然，同國際會計準則相類似，美國對商譽的定義也是從可操作的角度來界定，并不是十分嚴格。4英國財務報告準則的規(guī)定英國1997年12月發(fā)布的財務報告準則第10號商譽和無形資產(chǎn)（FRS10）認為，外購商譽是指收購成本與被并企業(yè)可辨認資產(chǎn)和負債公允價值總和的差額。當收購成本大于被并企業(yè)可辨認資產(chǎn)和負債公允價值的總和時出現(xiàn)“正商譽”，但當被并企業(yè)可辨認資產(chǎn)和負債公允價值的總和大于收購成本則會出現(xiàn)“負商譽”。英國會計準則委員會認為，因收購而產(chǎn)生的商譽，其本身既不是一項像其他資產(chǎn)的資產(chǎn)，也不是一項價值損失。商譽是聯(lián)結(jié)收購方自身資產(chǎn)負債表上作為資產(chǎn)列報的投資成本與合并財務報表上被并方資產(chǎn)和負債分攤價值的橋梁。雖然商譽本身不是一項資產(chǎn)，但是不作為股東權(quán)益的減少而仍然作為報告主體的資產(chǎn)列報。科技學院本科生畢業(yè)論文一合并商譽的概述55世界各國達成的共同觀目前世界各國對商譽的定義已達成共識，共同點主要有合并商譽是一種永久性資產(chǎn)；合并商譽是一項可攤銷資產(chǎn)；合并商譽是一種權(quán)益抵銷項目。即合并商譽是一種永久性資產(chǎn)這種觀點認為合并商譽是一項可為控股公司帶來未來濟收益的資產(chǎn)，伴隨企業(yè)的發(fā)展和壯大，這種資產(chǎn)價值會永久地保持下去。因此，合并商譽應由控股公司以資本化形式列示于資產(chǎn)負債表中。（二）合并商譽的性質(zhì)商譽通常被認為是某一主體具有“能獲得超過正常投資報酬率的能力與信譽”。關(guān)于商譽的性質(zhì)，學術(shù)界有許多論述，比較最權(quán)威的觀點當屬美國當代著名會計理論學家亨德里克森（HENDRIKSEN）的看法。他在其專著會計理論中介紹了三個論點1商譽是對企業(yè)好感的價值美國會計學家HENDRICKSON認為，商譽是人們對企業(yè)具有好感的無形價值。這些好感可能來自于企業(yè)所擁有的優(yōu)越的地理位置、良好的企業(yè)信譽、壟斷的特權(quán)和管理有方等。一個企業(yè)擁有了商譽則能在較長時間內(nèi)獲得較多的利潤；2商譽是一個企業(yè)的總計價賬戶商譽是一個企業(yè)的總計價賬戶,是計量企業(yè)未入賬資產(chǎn)的結(jié)果。它是對企業(yè)主體中優(yōu)秀的管理人才、忠實的客戶與有利的地點等資產(chǎn)的計量。中南財經(jīng)大學的閻德玉教授認為“總計價賬戶論是繼續(xù)經(jīng)營價值概念和未入賬資產(chǎn)概念的產(chǎn)物。繼續(xù)經(jīng)營價值概念認為商譽本身不是一項單獨的會生息資產(chǎn)，而只是特殊的計價賬戶，它表明該實體各項資產(chǎn)合計的價值（整體價值），超過了它們個別價值的總和即整體大于其各組成部分的總和”（閻德玉論商譽會計理論重構(gòu)）。3是企業(yè)超額盈利的現(xiàn)值這種觀點認為，商譽是使企業(yè)獲得超額收益的能力即預期的超額盈利按一定貼現(xiàn)率貼現(xiàn)的現(xiàn)值。通過對上述觀點的比較，好感價值論是從形成商譽的諸多因素去解釋的，但是，這種好感是從消費者角度而言，企業(yè)無法實際擁有和控制，而且好感是難以用貨幣去計量的，因此，好感價值論只說明了商譽的表象，而無法說明商譽的實質(zhì)；總計價賬戶論這個觀點不把商譽作為資產(chǎn)，而是作為一個“總計價賬戶”，它的實質(zhì)是從方法論的角度說明外購商譽的計量方法，而且這種計量方法具有可操作性。但是這個觀點對商譽的認識只是從其計量來入手的，并沒有認識到它的實質(zhì)，這種觀點說明的是商譽的計量方法之一，對于商譽到底是什么，沒有一個清楚的解釋，企業(yè)總體價值的估計誤差、單項資產(chǎn)的高估或低估,都會被擠到商科技學院本科生畢業(yè)論文一合并商譽的概述6譽中，因此，商譽容易成為一個“調(diào)節(jié)閥”，承受著一切主觀因素的影響；超額收益論真正說明了商譽的實質(zhì)。商譽就是一種能為企業(yè)帶來未來超額經(jīng)濟收益的經(jīng)濟資源，這種超額盈利能力是相對于社會平均盈利能力而言的。企業(yè)運用現(xiàn)有的各種有形資產(chǎn)和可辨認無形資產(chǎn)進行經(jīng)營所帶來的收益大于這些資產(chǎn)在社會正常經(jīng)營能力支配下所產(chǎn)生的收益時，就存在商譽。從會計學的角度看，超額收益論起源于人們對資產(chǎn)這一會計要素特性的認識，正是把握了商譽作為資產(chǎn)的基本要件經(jīng)濟資源、獲利潛力，貨幣計量只要素，從而對商譽進行了科學的定性。通過超額收益論，我們知道商譽是一種企業(yè)所擁有的在經(jīng)營上具有優(yōu)越獲利能力并可在未來帶來超額經(jīng)濟收益的經(jīng)濟資源，它可以使企業(yè)的收益水平高于同行業(yè)的正常收益水平。超額收益論是一個比較流行的觀點。閻德玉1997曾指出“超額收益論的科學性在于該觀點把握了商譽作為資產(chǎn)的基本條件經(jīng)濟資源、獲利潛力、貨幣計量三要素。超額收益論觀點的不足之處在于對商譽科學定性后，相關(guān)理論研究沒有跟上，加之其他兩個觀點同時作用的干擾，使得商譽定性理論本身缺乏根系理論的支持，對商譽會計實務指導作用顯得軟弱乏力。此外，商譽一定會產(chǎn)生超額收益，但企業(yè)的“超額收益”是多種因素作用的結(jié)果，必須剔除一切非正常的和營業(yè)外的因素，以免歪曲商譽的價值。綜上所述，我們可以認清商譽的內(nèi)涵，了解它的性質(zhì)。商譽是企業(yè)擁有的能為企業(yè)帶來未來超額盈利能力的一種無形的特殊經(jīng)濟資源，它具有以下性質(zhì)（1）商譽是一種企業(yè)所獨有的可能帶來未來超額經(jīng)濟利益的經(jīng)濟資源，當企業(yè)與同行業(yè)的其他企業(yè)相比，同等的有形資產(chǎn)帶來更高的盈利時，這時企業(yè)就擁有了商譽；（2）商譽的形成和作用與企業(yè)的整體而不是某一要素有關(guān)，且形成商譽的因素，不能用任何方法或公式單獨計價；（3）商譽的價值具有高度不確定性，它會隨著企業(yè)經(jīng)營環(huán)境的變化而不斷變化；（4）商譽沒有法定的有效期限，商譽同其他資產(chǎn)不同，它沒有確定的使用期限，也沒有法定的有效期限，它可能永遠存續(xù)下去，也可能在短期內(nèi)喪失這種超額盈利能力。（三）合并商譽的分類一般會計理論依據(jù)商譽取得的方式將商譽分為兩部分自創(chuàng)商譽和合并商譽。自創(chuàng)商譽是指企業(yè)在長期的生產(chǎn)經(jīng)營過程中，由企業(yè)自身創(chuàng)立和積累起來的能夠為企業(yè)帶來超額收益的無形資源。對于自創(chuàng)商譽，鑒于技術(shù)等方面的原因，目前各國均不予確認。對于合并中產(chǎn)生的商譽目前存在很大的分歧，眾說紛紜。目前各國普遍將并購商譽等同于合并價格與被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價值的差額，并以這一差額來計量并購商譽。其實本人認為合并價格與被合并企業(yè)可辨認凈資產(chǎn)公允價值之科技學院本科生畢業(yè)論文一合并商譽的概述7間的差額，并不能完全代表并購商譽的性質(zhì)。因為合并價格減去可辨認凈資產(chǎn)公允價值的差額是合并交易中出現(xiàn)的，在被合并企業(yè)可辨認凈資產(chǎn)公允價值確定的條件下，這個差額主要受到合并價格的影響，但是合并價格并不一定是企業(yè)價值的真正體現(xiàn)，因為合并價格除了受原企業(yè)可辨認凈資產(chǎn)及商譽大小的影響外，還要受合并雙方討價還價的能力、雙方的談判地位、交易費用、信息是否充分等諸多因素的影響。這些因素在以后的經(jīng)營中并不能給企業(yè)帶來任何的超額收益，其不能稱為資產(chǎn)，不是商譽，當然也不是并購商譽，這些非商譽因素形成的差額只能是企業(yè)為合并而發(fā)生的一種費用或收益。由于合并價格與被合并企業(yè)可辨認凈資產(chǎn)公允價值之間的差額包括了諸多非商譽因素，所以，筆者認為將并購商譽等同于合并價格與被合并企業(yè)可辨認凈資產(chǎn)公允價值的差額的做法是不妥當?shù)?，這個差額并非全部都是商譽，它只是目前會計界為了簡化賬務處理而采取的一種無奈的選擇。科技學院本科生畢業(yè)論文二合并商譽的會計處理8二合并商譽的會計處理（一）合并商譽的確認1傳統(tǒng)合并商譽的確認商譽會計主要研究和解決商譽的確認、計量、賬務處理和披露等問題。對于商譽的確認和計量，會計實務界普遍采取只確認外購商譽，而對自創(chuàng)商譽不予確認的方法。對于合并商譽的會計處理主要存在3種不同觀點一是購買時立即注銷，作為股東權(quán)益的減少；二是將購買商譽資本化為一項資產(chǎn)，在以后一定時期內(nèi)按期攤銷；三是將購買商譽資本化為一項資產(chǎn)，以后期間不攤銷，而在一定期間進行減值測試。不同的選擇將直接影響企業(yè)財務報表的內(nèi)容，進一步影響企業(yè)管理層的行為和投資者的判斷。購買時立即注銷，作為股東權(quán)益的減少這一觀點主要考慮外購商譽在初始確認后的后續(xù)確認面臨的不確定性太大，因此在收購日將其立即注銷，其效果與不確認商譽相同。這種處理方法雖然簡單，但卻與實際經(jīng)濟狀況不符。企業(yè)并購交易的目的就是為了購買“商譽”而使購買企業(yè)獲得更高的投資回報率，如果在交易日就將商譽注銷，則違背了真實性披露原則。同時，在交易完成后，商譽的信息馬上從財務報表中消失，也無法滿足投資者的信息需求。另外，由于立即注銷商譽而不注銷其他收購溢價會產(chǎn)生利潤操縱的潛在可能，其后果是通過對收購溢價在商譽和其他溢價之間的分配，增加未來收益，從而誤導投資者。由于上述弊端的存在，世界各國對商譽的處理均未采取立即注銷的方法。將購買商譽資本化為一項資產(chǎn)，在以后一定時期內(nèi)按期攤銷的方法主張這種處理方法的主要依據(jù)有兩個一是遵循配比原則；二是認為舊商譽不斷耗用而且不斷被新商譽所取代，因此舊商譽應該攤銷。攤銷反映了商譽作為資產(chǎn)的耗用，但是，商譽作為一項特殊資產(chǎn)，它在企業(yè)經(jīng)營過程中可能不會被耗費，而具有無限的壽命，如同仁堂等中華老字號，其名號本身就是一項壽命無限的資產(chǎn)。因而，盡管攤銷的方式在信息真實方面比立即注銷有所進步，但同樣存在不能真實反映信息的情形。在這種方法下，攤銷期間變成了會計處理中的重要影響因素，攤銷期間的長短不同對企業(yè)的影響是不同的，因此，企業(yè)管理者很可能會通過攤銷期間的估計來操縱利潤，商譽的攤銷就變成了管理者的工具，不利于財務信息的真實反映。另外，由于配比原則經(jīng)常造成收入和費用與現(xiàn)金流的脫節(jié)，忽略了企業(yè)凈現(xiàn)值的重要性，不利于企業(yè)價值評估，影響投資者對會計信息的需求。因此，各國對這種方法比較謹慎，如英國會計準則規(guī)定合并商譽的會計處理只可將其作為可攤銷資產(chǎn)，除特殊情況外，合并商譽可按40年的最高年限予以攤銷外，一科技學院本科生畢業(yè)論文二合并商譽的會計處理9般情況下攤銷期不得超過20年。對于在持有期間內(nèi)的商譽，當其賬面價值低于其現(xiàn)行價值，并且減少的價值能夠計量時，應當采用某種方法予以攤銷；當減少的價值無法持續(xù)計量時，確認相應的減值損失也就無法逐年進行。將商譽作為永久性資產(chǎn)進行報告并進行減值評估的觀點提出企業(yè)在購買了商譽之后，可能因此創(chuàng)造出更高的利潤，商譽不但沒有減少反而增加了，也可能因為企業(yè)整合失敗而導致商譽貶損，因此對商譽進行減值測試能夠比較真實地反映企業(yè)商譽的信息，更符合商譽的經(jīng)濟特性。但在減值測試過程中，由于商譽不能帶來獨立的現(xiàn)金流，必須結(jié)合所屬的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進行，在確定所屬資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合中存在較大的主觀性，也為企業(yè)利潤操縱提供了機會。盡管如此，由于該方法較前兩種方法更能反映出商譽的經(jīng)濟實質(zhì)，大部分國家的會計準則將其作為商譽的會計處理方法，如美國財務會計準則委員會FASB在2001年發(fā)布的財務會計準則公告第141號企業(yè)合并確定并購商譽不再攤銷，只作減值測試；國際會計準則理事會2004年發(fā)布的國際財務報告準則第3號企業(yè)合并規(guī)定企業(yè)合并應采用購買法處理，購買方在交易日應對被購買方的可辨認資產(chǎn)、負債及或有負債按照其公允價值進行確認，并同時確認商譽，商譽隨后進行減值測試而非攤銷。2現(xiàn)行合并商譽的確認合并商譽應確定為一項資產(chǎn)商譽是收購企業(yè)購入并能控制的能為其帶來未來超額收益的經(jīng)濟資源，它滿足了由過去的交易或事項形成且由企業(yè)擁有或控制，以及能夠為企業(yè)帶來未來的經(jīng)濟利益的條件，符合資產(chǎn)確認的基本條件，因而應將商譽確認為資產(chǎn)。按照新的會計準則規(guī)定，商譽最初必須在財務報表上確認為一項資產(chǎn)，并按第16號意見書的要求，以購買成本超過所取得資產(chǎn)和所承擔債務金額的凈額之差額來計量。（二）合并商譽的計量企業(yè)會計準則第20號企業(yè)合并規(guī)定非同一控制下的企業(yè)合并，購買方對合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，應當確認為商譽；購買方對合并成本小于合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，應當計入當期損益。根據(jù)會計準則規(guī)定，“合并商譽合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額若兩者之差大于零，如果前者小于后者，其差額應計入合并當期營業(yè)外收入?！逼渲泻喜⒊杀景ㄒ韵聝?nèi)容一次交換交易實現(xiàn)的企業(yè)合并，合并成本為購買方在被購買日為取得對被購買方的控制權(quán)而付出的資產(chǎn)、發(fā)生的債務以及發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價值；通過多次交換分步實現(xiàn)的企業(yè)合并，合并成本科技學院本科生畢業(yè)論文二合并商譽的會計處理10為每一單項交易的成本之和；購買方為進行企業(yè)合并發(fā)生的各項直接相關(guān)費用；在合并合同或協(xié)議中對可能影響合并成本的未來事項作出約定的，購買日如果估計未來事項很可能發(fā)生并且對合并成本的影響能夠可靠計量的，購買方應當將其計入合并成本。在具體賬務處理中，應視合并方式不同區(qū)別對待。在非同一控制下的控股合并方式下，購買方應于購買日編制合并資產(chǎn)負債表，合并中取得的被購買方各項可辨認資產(chǎn)、負債應以其在購買目的公允價值計量，購買成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，體現(xiàn)為合并資產(chǎn)負債表中的商譽；購買成本小于合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)份額的差額，計入合并當期損益，因為購買日不需要編制合并利潤表，該差額體現(xiàn)在合并資產(chǎn)負債表上，應相應調(diào)整合并資產(chǎn)負債表的盈余公積和未分配利潤。在非同一控制下的吸收合并方式下，購買方在購買日應當將合并中取得的符合確認條件的各項可辨認資產(chǎn)、負債按其公允價值確認為企業(yè)的資產(chǎn)和負債，作為合并對價的有關(guān)資產(chǎn)在購買日的公允價值與賬面價值之差額作為資產(chǎn)處置損益計入合并當期的利潤表，確定的企業(yè)合并成本與取得被購買企業(yè)可辨認凈資產(chǎn)公允價值之間的差額，視情況分別確認為個別財務報表中的商譽或當期損益。1初始計量商譽初始成本的基本計量方法有兩種一種是超額收益法，另一種是超額成本法。超額收益法是將商譽視為企業(yè)獲取未來超額收益的能力，依據(jù)的是“一項資產(chǎn)的價值等于它所創(chuàng)造的未來收益的折現(xiàn)值”的會計理論觀點，認為由于商譽為企業(yè)所創(chuàng)造的是高于同行業(yè)平均水平以上的超額收益，所以這種超額收益的現(xiàn)值可以作為對商譽價值的一種計量。這種方法符合商譽的經(jīng)濟實質(zhì)，所取得的計算結(jié)果也應更貼近于會計理論意義的商譽價值，但其最大的缺陷在于缺乏可驗證性。使用該方法必然要面臨預測企業(yè)未來的贏利能力，估計企業(yè)賺取超額收益的持續(xù)時間以及選擇確定恰當?shù)恼郜F(xiàn)率等問題，整個實施過程中都需要不斷地做出人為的假設和判斷，因此其計量結(jié)果的可靠性較差。從理論上講，這種方法可用于自創(chuàng)商譽的計量，也可用于外購商譽的計量。超額成本法是以購并時的購買成本與購入的可辨認非貨幣性資產(chǎn)的公允價值的差額確認商譽的價值。與超額收益法相比，超額成本法的優(yōu)點在于其更為客觀、可靠和易于驗證，因而也更容易為傳統(tǒng)的會計模式所接受。在這種計量方法下，商譽只有在企業(yè)被收購時才予以確認和計量。2后續(xù)計量商譽的后續(xù)計量方法主要有將商譽立即注銷。先把商譽記錄為一項資產(chǎn)，隨后予以注銷。這種方法曾在英國使用，現(xiàn)已取消；對商譽在有效的使用年限科技學院本科生畢業(yè)論文二合并商譽的會計處理11內(nèi)進行攤銷。對商譽進行攤銷的理由一是商譽的價值會隨著時間的推移逐漸減少，需要合理攤銷；二是按照權(quán)責發(fā)生制和配比原則，應將商譽成本在其受益期內(nèi)合理分攤；對商譽不攤銷但進行價值減損評價。這種觀點認為，由于自創(chuàng)商譽的存在，商譽的價值不會下降，新的商譽會重置舊的商譽，在新的商譽費用化的同時攤銷舊商譽，會造成費用重復確認。另外，任何攤銷方法和攤銷期限的選擇都是缺乏客觀性的。FASB認為商譽攤銷不能保證決策有用性，不能真實公允地反映企業(yè)的財務狀況和經(jīng)營成果，因此，F(xiàn)ASB認為只有不攤銷商譽而進行減值測試才是比較合理的做法。攤銷和減值并用。將商譽確認為資產(chǎn)，對其耗費和損耗應通過攤銷來反映。但是有一部分商譽是非消耗性的資產(chǎn)而具有無限壽命，這部分商譽不應攤銷，只能對其進行價值減損評價。如果對所有的商譽都進行攤銷，會降低財務報表的真實性。商譽的有效壽命和它被耗費的方式都是難以預計的，而其攤銷又依賴于這些預計。因而，任一期間攤銷的商譽都只是對該期間商譽價值下降的估計，商譽攤銷的局限性可通過對商譽價值進行減損評價來彌補，即對商譽進行攤銷的同時進行商譽價值減損評價。3會計準則關(guān)于商譽處理的變化新會計準則關(guān)于商譽會計處理方法的規(guī)定2006年我國新企業(yè)會計準則一企業(yè)合并中規(guī)定，購買方對合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認公允價值份額的差額，應確認為商譽，應在購買日，將商譽的賬面價值按照合理的方法分攤至資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組合。初始確認后的商譽，應當以其成本扣除累計減值準備后的金額計量。商譽形成以后，不再進行攤銷，但是至少每年進行減值測試。購買方的合并成本小于取得的被購買方的可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額負商譽在復核后，計入當期損益。新會計準則關(guān)于商譽處理的變化，突出表現(xiàn)在以下方面（1）是商譽不再列入無形資產(chǎn)準則中，而是列入企業(yè)合并的相關(guān)準則中。這一做法改變了舊無形資產(chǎn)準則中規(guī)定不涉及企業(yè)合并中產(chǎn)生的商譽，但同時規(guī)定，無形資產(chǎn)分為可辨認無形資產(chǎn)和不可辨認無形資產(chǎn)，不可辨認無形資產(chǎn)是指商譽。新準則中無形資產(chǎn)的范圍僅局限于可辨認無形資產(chǎn)部分，而商譽這種不可辨認的無形資產(chǎn)歸于企業(yè)合并準則中與其會計確認的前提趨于一致。（2）是擴大了商譽的會計確認范圍。傳統(tǒng)的商譽確認條件是企業(yè)發(fā)生購并時，購買企業(yè)支付的購買成本與被購買企業(yè)凈資產(chǎn)公允價值的差額。而合并價差是在編制合并會計報表時，母公司對于子公司權(quán)益性資本投資項目的數(shù)額與子公司所有者權(quán)益中母公司所持有的份額相抵消時所產(chǎn)生的差額，同時內(nèi)部債券投資產(chǎn)生的差額也作為合并價差。合并價差主要是為了調(diào)整報表之間的平衡關(guān)系，按原合并報表暫行規(guī)定合并價差不需要進行攤銷。新會計準則規(guī)定，原“合并價差”科技學院本科生畢業(yè)論文二合并商譽的會計處理12中，相對應的資產(chǎn)評估增減值部分攤銷、結(jié)轉(zhuǎn)后的剩余部分計入相關(guān)合并資產(chǎn)負債中，對應的商譽部分不包括負商譽則單列為“商譽”。這樣，商譽的核算范圍擴大了，不但包括了傳統(tǒng)的購并過程中由于購買企業(yè)支付購買成本與被購并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價值的差額所導致的商譽，也包括了合并報表過程中所導致的調(diào)整項目“合并價差”中的一部分。這種會計處理方法，也導致了另一結(jié)果，即“合并價差”失去其存在基礎，“合并價差”這一概念在新會計準則中不復存在。我國把合并價差單獨列示的處理方法雖簡便且避免了復雜的合并價差攤銷問題，但不夠準確一是合并價差在合并資產(chǎn)負債表中放在“長期投資凈額”項目下單獨列示，報表使用者無從了解合并價差數(shù)額中，有多少屬于商譽，多少屬于其他來源，不能體現(xiàn)會計的明晰性原則和充分揭示原則；二是不符合國際慣例。合并價差中的資產(chǎn)升值或減值部分，不宜永久保留在賬面上，而應隨原資產(chǎn)攤銷，以符合應計制概念和配比原則。我國不宜使用“合并差價”項目，而應結(jié)合我國國情，采用國際通行做法，不單獨列示“合并價差”，而把合并商譽的處理嚴格限定為資本化的可攤銷資產(chǎn)，按各項目分配額直接沖減母公司的“長期投資”科目，同時增加各項目的賬面價值，差額部分確認為合并商譽，也就是說，應該確認合并商譽并逐期攤銷。至于攤銷期限，可參考以上提到的國際會計準則規(guī)定的處理方法。這樣處理不僅符合我國目前會計信息使用者的素質(zhì)及利用信息的能力，更重要的是這樣處理符合合并商譽會計處理的國際發(fā)展趨勢，也更符合會計穩(wěn)健性原則的傳統(tǒng)慣例。（3）是商譽形成以后不再進行攤銷。使商譽成為一項資產(chǎn)，且其價值不會隨時間的推移因進行的攤銷而使價值減少。這樣處理的好處在于一是企業(yè)商譽的價值將長期存在，代表企業(yè)形成長期的超額收益能力，不會因為時間的推移而減少，更加符合商譽的理論本質(zhì)；商譽的價值納入評估體系之中，其價值高低應更易受到其本身公允價值的影響。二是商譽不再攤銷，減少了企業(yè)利潤操縱的空間，在一定程度上消除了企業(yè)人為調(diào)整，出現(xiàn)合并價差金額大小差異的動機，也杜絕了企業(yè)再利用攤銷年限的選擇操縱利潤的可能性。三是不再確認負商譽，購買成本小于被收購企業(yè)凈資產(chǎn)公允價值的差額，計入企業(yè)的當期損益。這一會計處理方法盡管增加了收購企業(yè)的當期的賬面稅前利潤額，在一定程度上增加當期的稅收負擔，但是這種方法簡化了后期的處理程序，提高了企業(yè)會計人員進行會計處理的可操作性。（三）合并商譽的減值1商譽減值的原因FASB、IASB取消攤銷要求進行減值測試的原因一直以來，持攤銷觀點的人科技學院本科生畢業(yè)論文二合并商譽的會計處理13認為，攤銷是一種將商譽成本在使用期間進行分配的方法，符合傳統(tǒng)的會計處理模式對資產(chǎn)的處理，并且隨著時間的推移商譽被逐漸耗用，攤銷可以確保所獲得的商譽的沖銷。然而從資產(chǎn)的定義來看，資產(chǎn)是企業(yè)在過去的交易或事項中形成的為企業(yè)擁有或控制的經(jīng)濟資源，其本質(zhì)是能夠帶來未來的經(jīng)濟利益。商譽能夠給企業(yè)帶來未來超額經(jīng)濟利益，符合資產(chǎn)的定義，但是商譽作為一種特殊的不可辨認的無形資產(chǎn)，對其進行定期評估確認其價值是增值還是減值是比較合理的。因此，在考慮穩(wěn)健性原則而不確認資產(chǎn)增值的情況下，定期對合并商譽進行減值測試體現(xiàn)了合并商譽作為一項資產(chǎn)的性質(zhì)，反映了它給企業(yè)創(chuàng)造未來超額收益的能力，與目前我國會計準則對長期資產(chǎn)的處理方法保持了一致。從理論上來講，商譽也不應該攤銷，商譽畢竟不同于其他的資產(chǎn)，隨著時間的推移，其創(chuàng)造超額收益的能力可能不但不會減少還可能會增加，比如，一些老字號的品牌越老越值錢。同時，即使商譽會消耗，其壽命也很難以滿意的可靠度確定。實際上，企業(yè)并購后的資產(chǎn)往往具有協(xié)同效應，獲得超額收益的能力會增加，主觀的系統(tǒng)攤銷并不能反映其價值的損耗，是不符合客觀事實的。企業(yè)形態(tài)的轉(zhuǎn)變，使得商譽在企業(yè)價值中的比重越來越大，致使投資者評估報表的方式從以往的凈利潤改變?yōu)楝F(xiàn)金盈余，這樣可忽略商譽攤銷對盈余所造成的歪曲。事實上對許多企業(yè)來說，商譽的價值并未隨時間而減少，并且許多企業(yè)經(jīng)常支出龐大的金額以維護或提升商譽，在此項支出已經(jīng)無法予以資本化的情況下，加上商譽必須攤銷的規(guī)定，無疑是一種雙重懲罰。而且商譽中包含消耗性要素和非消耗性要素，若因消耗性要素的存在而將商譽攤銷，這種方式所產(chǎn)生的會計信息的相關(guān)性將大大減弱。因此，F(xiàn)ASB、IASB認為商譽攤銷與FASB第二號概念公告“會計信息質(zhì)量特征”中的真實性不符，也不能夠反映并購業(yè)務的經(jīng)濟實質(zhì)，所以它采取一個更為恰當?shù)纳套u觀，認為被合并方是合并主體的一個有機組成部分，將商譽作為一項非耗竭資本，取消攤銷代之以減值測試。2商譽進行減值測試的優(yōu)點對商譽的核算由攤銷改為減值具有以下幾大優(yōu)點其一，對商譽進行減值可以實現(xiàn)同國際會計準則的接軌，可節(jié)約跨國企業(yè)合并報表的編制成本，有利于我國企業(yè)的跨國發(fā)展，也有利于吸引外國投資者來我國投資。其二，對商譽進行減值。可以更好的反映企業(yè)的實際價值。由于使用減值方法，因此將會對有大量企業(yè)合并所形成的商譽的企業(yè)的當期利潤產(chǎn)生積極或消極兩種不同的影響。資產(chǎn)優(yōu)良的企業(yè)，商譽減值將較小，如果小于以前按直線法攤銷的金額，當期利潤將增加；資產(chǎn)運作差的企業(yè)，商譽減值將較大，如果超過以前按直線法攤銷的金額，當期利潤將減少。其三，對商譽進行減值可以縮小權(quán)益結(jié)合法和購買法的不同會科技學院本科生畢業(yè)論文二合并商譽的會計處理14計后果問的差異。我們知道，采用權(quán)益結(jié)合法時合并方以賬面價值入賬，并且在合并當年將被合并方的利潤全部納入合并方利潤表中。改為減值后，采用購買法的企業(yè)合并后資產(chǎn)價值會由于商譽減值測試而降低，因而不同合并方法對其利潤等指標產(chǎn)生的影響會減小，使兩種方法的不同會計后果差異縮小。其四，商譽的超額收益能力是商譽的本質(zhì)屬性，商譽本身具有不同于一般無形資產(chǎn)的特點又決定了商譽不應按一般的無形資產(chǎn)那樣要按期攤銷。3合并商譽進行減值測試可能帶來的影響（1）正面影響對商譽取消攤銷進行減值測試是將商譽作為一項非損耗性資產(chǎn)，它的價值會隨著企業(yè)經(jīng)營的變化而變化，從而實現(xiàn)了相關(guān)性和可靠性的統(tǒng)一，也符合商譽的經(jīng)濟性質(zhì)。在這個問題上FASB將商譽價值的決定權(quán)交給了市場，考慮到商譽的經(jīng)濟價值以及對公司收益的數(shù)量和時間的選擇，取消攤銷代之以減值測試將提供給投資者更為透明的信息，從而進一步促使公司提供更為完整全面的財務報表，能夠?qū)ν顿Y者的決策做出支持。取消攤銷代之以減值測試以可靠的確定商譽的公允價值為前提，只確認減值不確認增值，符合會計的謹慎性原則。（2）負面影響對商譽進行減值測試這一改變雖然表面上有益于公司，但是過渡期過后公司商譽發(fā)生重大減值，減值損失將直接影響公司的凈收益。比如我國海爾電器持續(xù)的虧損主要來自于巨額的商譽減值準備。對商譽進行減值測試不僅會影響收益，在成本與收益問題上也是值得考慮的問題。首先，新準則要求將商譽劃分至現(xiàn)金單元進行減值測試；其次，要對合并商譽進行減值測試，就需要獲取諸如公允價值、未來超額利潤之類的信息。這就賦予了管理者、注冊會計師、政府機構(gòu)以及投資者一項新的重任即評估商譽的公允價值。雖然新準則規(guī)定要在資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的基礎上進行減值測試，但是考慮到資產(chǎn)組劃分的不確定性以及目前我國資本市場發(fā)展的客觀狀況，很難對資產(chǎn)組做出準確的估價，從而影響到合并商譽計量的準確性。由于商譽減值計提非常有彈性，可提可不提，購買方在分配合并成本時，可以將商譽抬高，虛減資產(chǎn)或虛增負債，因此會形成秘密準備，等到以后期間釋放?？梢?，對商譽進行減值測試可能導致上市公司利用減值準備來操縱利潤，從而給市場帶來新的風險，嚴重影響會計信息的質(zhì)量，進而會導致管理者、投資者的決策失誤。4合并商譽減值測試的方法與會計處理企業(yè)在對包含商譽的相關(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進行減值測試時，如與商譽相關(guān)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合存在減值跡象的，應當首先對不包含商譽的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進行減值測試，計算可收回金額，并與相關(guān)賬面價值相比較，確科技學院本科生畢業(yè)論文二合并商譽的會計處理15認相應的減值損失。然后再對包含商譽的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進行減值測試，比較這些相關(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的賬面價值包括所分攤的商譽的賬面價值部分與其可收回金額，如相關(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的可收回金額低于其賬面價值的，應當就其差額確認減值損失，減值損失金額應當首先抵減分攤至資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合中商譽的賬面價值然后根據(jù)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合中除商譽之外的其他各項資產(chǎn)的賬面價值所占比重，按比例抵減其他各項資產(chǎn)的賬面價值。如果因企業(yè)合并所形成的商譽是母公司根據(jù)其在子公司所擁有的權(quán)益而確認的商譽，在這種情況下，子公司中歸屬于少數(shù)股東權(quán)益的商譽并沒有在合并財務報表中予以確認。因此，在對與商譽相關(guān)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合，下同進行減值測試時，由于其可收回金額的預計包括了歸屬于少數(shù)股東權(quán)益的商譽價值部分，因此為了使減值測試建立在一致的基礎上，企業(yè)應當調(diào)整資產(chǎn)組的賬面價值，將歸屬于少數(shù)股東權(quán)益的商譽包括在內(nèi)，然后根據(jù)調(diào)整后的資產(chǎn)組賬面價值與其可收回金額進行比較，以確定資產(chǎn)組包括商譽是否發(fā)生了減值。上述資產(chǎn)組如發(fā)生減值的，企業(yè)應當首先抵減商譽的賬面價值，由于