.成本與可變現(xiàn)凈值孰低法在存貨計(jì)價(jià)中的應(yīng)用

1、 摘要：存貨作為流動(dòng)資產(chǎn)的一個(gè)重要項(xiàng)目，通常占全部資產(chǎn)的較大比重。因此存貨核算的正確與否，直接影響資產(chǎn)負(fù)債表中資產(chǎn)價(jià)值的真實(shí)性。本文通過(guò)介紹成本與可變現(xiàn)凈值孰低法的內(nèi)涵和重要意義的基礎(chǔ)上，研究其在存貨計(jì)價(jià)中的具體應(yīng)用問(wèn)題，指出存貨按成本與可變現(xiàn)凈值孰低計(jì)量還存在著理論上的不足，應(yīng)用上不夠規(guī)范及計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備時(shí)存在較大的主觀成份等現(xiàn)狀，并針對(duì)這些現(xiàn)狀嘗試通過(guò)對(duì)存貨進(jìn)行分類計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備以及完善存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的判斷標(biāo)準(zhǔn)等解決辦法，充分發(fā)揮成本與可變現(xiàn)凈值孰低法在存貨計(jì)價(jià)中的重要作用。關(guān)鍵詞：存貨計(jì)價(jià) 成本與可變現(xiàn)凈值孰低法 存貨跌價(jià)準(zhǔn)備一、引言存貨是指企業(yè)在日?；顒?dòng)中持有以備出售的產(chǎn)成品或商品、處在

2、生產(chǎn)過(guò)程中的在產(chǎn)品、在生產(chǎn)過(guò)程或提供勞務(wù)過(guò)程中耗用的材料和物料等。存貨的內(nèi)容包括各類材料、包裝物、低值易耗品、委托加工物資、庫(kù)存商品、在產(chǎn)品、產(chǎn)成品和半成品等。企業(yè)的存貨通常在流動(dòng)資產(chǎn)或全部資產(chǎn)中占很大比重，因此存貨價(jià)值的計(jì)算直接影響到資產(chǎn)負(fù)債表中資產(chǎn)價(jià)值的真實(shí)性。由于存貨成本與銷貨成本之間存在著有機(jī)聯(lián)系，存貨的計(jì)價(jià)會(huì)直接影響當(dāng)期和以后各期的財(cái)務(wù)成果。因此，正確反映存貨期末的價(jià)值，對(duì)于客觀、公允地反映企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果有著重要的意義。2006年財(cái)政部發(fā)布的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則存貨規(guī)定：資產(chǎn)負(fù)債表日，存貨應(yīng)當(dāng)按照成本與可變現(xiàn)凈值孰低計(jì)量。存貨成本高于可變現(xiàn)凈值的，應(yīng)當(dāng)計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，計(jì)入當(dāng)期損益。

3、即當(dāng)成本低于可變現(xiàn)凈值時(shí)，存貨按成本計(jì)價(jià);當(dāng)可變現(xiàn)凈值低于成本時(shí),存貨按可變現(xiàn)凈值計(jì)價(jià)。成本與可變現(xiàn)凈值熟低原則的理論基礎(chǔ)，主要是使存貨符合資產(chǎn)的定義。我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則存貨中對(duì)存貨確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)，一是該存貨包含的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)，二是該存貨成本能夠可靠地計(jì)量。其實(shí)質(zhì)是規(guī)定了存貨必須是資產(chǎn)這一原則，從而既保證了存貨定義在理論上的完整性，又符合我國(guó)會(huì)計(jì)人員的習(xí)慣，增強(qiáng)了準(zhǔn)則的可操作性。同時(shí)，按照成本與可變現(xiàn)凈值熟低原則進(jìn)行期末存貨的計(jì)量符合謹(jǐn)慎性原則。當(dāng)存貨的可變現(xiàn)凈值下跌至成本以下時(shí)，表明該存貨給企業(yè)帶來(lái)的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益低于其賬面價(jià)值，因而應(yīng)將這部分損失從資產(chǎn)價(jià)值中扣除，計(jì)入當(dāng)期損益。否則，當(dāng)存

4、貨的可變現(xiàn)凈值低于成本時(shí)，如果仍然以歷史成本計(jì)量，就會(huì)出現(xiàn)虛夸資產(chǎn)的現(xiàn)象。遵循這一原則，可以從防范資產(chǎn)不實(shí)的角度，在一定程度上遏制會(huì)計(jì)信息失真的問(wèn)題，這在當(dāng)前經(jīng)濟(jì)環(huán)境下有著重要的意義。運(yùn)用存貨使用成本和可變現(xiàn)凈值孰低法對(duì)存貨進(jìn)行計(jì)價(jià)主要是使存貨符合資產(chǎn)的定義。當(dāng)存貨的可變現(xiàn)凈值下跌至成本以下時(shí),表明存貨給企業(yè)帶來(lái)的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益低于其賬面價(jià)值，因而應(yīng)將這部分損失從資產(chǎn)價(jià)值中扣除，計(jì)入當(dāng)期損益。否則，當(dāng)存貨的可變現(xiàn)凈值低于其成本時(shí)，如果仍然以其歷史成本計(jì)量，就會(huì)出現(xiàn)虛計(jì)資產(chǎn)的現(xiàn)象。當(dāng)已計(jì)提減值的存貨的可變現(xiàn)凈值恢復(fù)時(shí)，要沖減原已計(jì)提的減值準(zhǔn)備。本文主要是從理論的角度對(duì)成本和可變現(xiàn)凈值孰低法進(jìn)行剖析

5、，結(jié)合部分實(shí)例具體闡述其實(shí)際應(yīng)用，并試圖通過(guò)本文的粗淺研究對(duì)成本和可變現(xiàn)凈值孰低法的應(yīng)用現(xiàn)狀進(jìn)行分析，并提出部分有效的建議。二、正確確認(rèn)成本與可變現(xiàn)凈值(一)以歷史成本或?qū)嶋H成本入賬按準(zhǔn)則規(guī)定，“成本”是指存貨的歷史成本，即以歷史成本為基礎(chǔ)的發(fā)出存貨計(jì)價(jià)方法(如個(gè)別計(jì)價(jià)法、加權(quán)平均法、先進(jìn)先出法等)計(jì)算的期末存貨的實(shí)際成本，如果企業(yè)存貨成本的日常核算中采用簡(jiǎn)化核算方法(如計(jì)劃成本法、毛利率法、零售價(jià)法等),則成本為調(diào)整后的實(shí)際成本。存貨取得時(shí)應(yīng)以歷史成本或?qū)嶋H成本入賬,存貨取得成本包括采購(gòu)成本、加工成本和其他成本。(二)按可變現(xiàn)凈值計(jì)價(jià)可變現(xiàn)凈值則指在正常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中,以存貨的估計(jì)售價(jià)減去至

6、完工估計(jì)將要發(fā)生的成本、估計(jì)的銷售費(fèi)用以及相關(guān)稅金后的金額。確定存貨可變現(xiàn)凈值應(yīng)當(dāng)考慮以下因素：1、直接影響存貨可變現(xiàn)凈值的客觀依據(jù),比如產(chǎn)成品、商品、材料等的一般市場(chǎng)銷售價(jià)格及與產(chǎn)成品或商品相同或相近商品的市場(chǎng)銷售價(jià)格,產(chǎn)成品的生產(chǎn)成本資料,銷售合同,銷售費(fèi)用的可靠估計(jì)依據(jù)或歷史參考資料,需要交繳稅費(fèi)的稅種、適用稅率、優(yōu)惠政策以及銷貨方提供的有關(guān)資料等。2、存貨持有的目的持有存貨的目的通常有三種:一是直接出售。用于直接出售的存貨其可變現(xiàn)凈值應(yīng)當(dāng)為正常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)條件下,該存貨市場(chǎng)銷售價(jià)格減去估計(jì)銷售費(fèi)用和相關(guān)稅費(fèi)后的金額。例:2007年12月31日,MF公司庫(kù)存A產(chǎn)品20臺(tái),每臺(tái)實(shí)際成本為5 0

7、00元。同日,該A產(chǎn)品的市場(chǎng)銷售價(jià)格為每臺(tái)6 000元。該存貨估計(jì)銷售費(fèi)用為7 000元,相關(guān)稅費(fèi)約為15 200元。該產(chǎn)品沒(méi)有簽訂銷售合同。A產(chǎn)品可變現(xiàn)凈值=206 000-7 000-15 200=97 800(元)。二是繼續(xù)加工。需要繼續(xù)加工的材料存貨該類存貨主要有需要繼續(xù)加工的原輔材料、在產(chǎn)品、半成品、委托加工材料等。該類材料持有的目的是為了繼續(xù)加工形成產(chǎn)成品,而不是為了直接出售,其價(jià)值將最終體現(xiàn)在以其生產(chǎn)的產(chǎn)成品上,那么,該材料的可變現(xiàn)凈值的確定,就需要以其生產(chǎn)的產(chǎn)成品的成本與可變現(xiàn)凈值進(jìn)行比較,比較結(jié)果分兩種情況處理:1.如果材料價(jià)格雖然下降,但以其生產(chǎn)的產(chǎn)成品的可變現(xiàn)凈值仍然高于

8、其成本,則該材料應(yīng)當(dāng)按照成本計(jì)量。例:2007年12月31日,MF公司有一批C產(chǎn)品生產(chǎn)用庫(kù)存原材料乙材料3000公斤,賬面成本為每公斤80元,因市場(chǎng)價(jià)格下滑,該材料市場(chǎng)購(gòu)買價(jià)格降為每公斤70元(設(shè)不發(fā)生其他費(fèi)用)。用該批材料可生產(chǎn)C產(chǎn)品50臺(tái),每臺(tái)生產(chǎn)成本為6 000元(其中材料仍按賬面成本計(jì)算),市場(chǎng)銷售價(jià)格為每臺(tái)7 000元,估計(jì)銷售費(fèi)用10 000元,相關(guān)稅費(fèi)為22 000元。以乙材料生產(chǎn)的C產(chǎn)品可變現(xiàn)凈值=C產(chǎn)品的銷售價(jià)格-估計(jì)銷售費(fèi)用-相關(guān)稅費(fèi)=507000-10000-22000=318000(元)C產(chǎn)品的生產(chǎn)成本=506 000=300 000(元)可見(jiàn),雖然乙材料市場(chǎng)價(jià)格下降,

9、但以其生產(chǎn)的C產(chǎn)品的可變現(xiàn)凈值318000元仍然高于其生產(chǎn)成本300000元。因此,該批材料仍應(yīng)按照賬面成本240 000元(3 00080)列示在12月31日資產(chǎn)負(fù)債表存貨項(xiàng)目中。2.如果材料價(jià)格的下降表明以其生產(chǎn)的產(chǎn)成品的可變現(xiàn)凈值低于其成本,則該材料應(yīng)當(dāng)按照可變現(xiàn)凈值計(jì)量。此時(shí),材料可變現(xiàn)凈值應(yīng)當(dāng)通過(guò)以其生產(chǎn)的產(chǎn)成品的市場(chǎng)銷售價(jià)格減去將材料加工成產(chǎn)品尚需投入的成本、估計(jì)銷售費(fèi)用和相關(guān)稅費(fèi)來(lái)確定。例:2007年12月31日,MF公司有一批D產(chǎn)品生產(chǎn)用庫(kù)存材料丙材料5 000公斤,賬面成本為每公斤60元,因市場(chǎng)價(jià)格下滑,該材料市場(chǎng)購(gòu)買價(jià)格降為每公斤50元(設(shè)不發(fā)生其他購(gòu)買費(fèi)用)。由于丙材料價(jià)

10、格下降,以丙材料生產(chǎn)的D產(chǎn)品的市場(chǎng)銷售價(jià)格總額由500 000元下降為420 000元,但生產(chǎn)成本仍為430 000元(其中材料仍按賬面成本計(jì)算),將丙材料加工成D產(chǎn)品還需投入130 000元(即430 000-5 000*60),估計(jì)銷售費(fèi)用11 000元,相關(guān)稅費(fèi)24 000元. D產(chǎn)品的可變現(xiàn)凈值=D產(chǎn)品銷售價(jià)格-估計(jì)銷售費(fèi)用-相關(guān)稅費(fèi)=420 000-11000-24 000=385 000(元)D產(chǎn)品的生產(chǎn)成本=430 000(元)可見(jiàn),D產(chǎn)品的可變現(xiàn)凈值385 000元低于其成本430 000元,因此,丙材料應(yīng)當(dāng)按照可變現(xiàn)凈值計(jì)量。丙材料可變現(xiàn)凈值確定如下:丙材料可變現(xiàn)凈值=D產(chǎn)品

11、銷售價(jià)格-將丙材料加工成D產(chǎn)品尚需投入的成本-估計(jì)銷售費(fèi)用-相關(guān)稅費(fèi)=420 000-130 000-11 000-24 000=255 000(元) 上一頁(yè)123456下一頁(yè) 三是為執(zhí)行銷售合同而持有。為執(zhí)行銷售合同或勞務(wù)合同而持有的存貨為執(zhí)行銷售合同或勞務(wù)合同而持有的存貨,因其價(jià)格一般已在合同中約定,因此,該類存貨可變現(xiàn)凈值應(yīng)當(dāng)以合同價(jià)格(而非市場(chǎng)銷售價(jià)格)為基礎(chǔ)減去估計(jì)銷售費(fèi)用和相關(guān)稅費(fèi)后確定。如果持有同一項(xiàng)存貨的數(shù)量大于銷售合同定購(gòu)數(shù)量,則應(yīng)分別以合同價(jià)格(合同部分)和市場(chǎng)銷售價(jià)格(超過(guò)合同部分)為基礎(chǔ)確定可變現(xiàn)凈值。例:2007年11月2日,MF公司與長(zhǎng)城公司簽訂購(gòu)銷合同。合同約定,

12、MF公司應(yīng)于2008年2月10日以每臺(tái)5 000元的價(jià)格向長(zhǎng)城公司提供30臺(tái)E產(chǎn)品。2007年12月31日,MF公司共有庫(kù)存E產(chǎn)品40臺(tái),每臺(tái)成本4 000元,市場(chǎng)銷售價(jià)格為每臺(tái)5 200元,為執(zhí)行合同銷售的30臺(tái)E產(chǎn)品估計(jì)銷售費(fèi)用為6000元,相關(guān)稅費(fèi)為16 000元,其余10臺(tái)E產(chǎn)品估計(jì)銷售費(fèi)用為2 000元,相關(guān)稅費(fèi)為4 000元。執(zhí)行銷售合同30臺(tái)E產(chǎn)品的可變現(xiàn)凈值=合同銷售價(jià)格-估計(jì)銷售費(fèi)用-相關(guān)稅費(fèi)=305 000-6 000-16 000=128 000(元)用于出售的10臺(tái)E產(chǎn)品的可變現(xiàn)凈值=市場(chǎng)銷售價(jià)格-估計(jì)銷售費(fèi)用-相關(guān)稅費(fèi)=105 200-2 000-4 000=46 0

13、00(元)此外,如果企業(yè)持有專門用于生產(chǎn)銷售合同中規(guī)定產(chǎn)品的材料存貨(產(chǎn)品尚未生產(chǎn)),則該材料存貨的可變現(xiàn)凈值也應(yīng)以產(chǎn)品的合同價(jià)格為基礎(chǔ)確定。三、成本和可變現(xiàn)凈值孰低法的應(yīng)用意義成本與可變現(xiàn)凈值孰低中的“成本”是指存貨的歷史成本，即以歷史成本為基礎(chǔ)的發(fā)出存貨計(jì)價(jià)方法(如個(gè)別計(jì)價(jià)法、加權(quán)平均法、先進(jìn)先出法等)計(jì)算的期末存貨的實(shí)際成本，如果企業(yè)存貨成本的日常核算中采用簡(jiǎn)化核算方法(如計(jì)劃成本法、毛利率法、零售價(jià)法等)，則成本為調(diào)整后的實(shí)際成本。存貨取得時(shí)應(yīng)以歷史成本或?qū)嶋H成本入賬，存貨取得成本包括采購(gòu)成本、加工成本和其他成本?？勺儸F(xiàn)凈值則指在正常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中，以存貨的估計(jì)售價(jià)減去至完工估計(jì)將要發(fā)

14、生的成本、估計(jì)的銷售費(fèi)用以及相關(guān)稅金后的金額。(一)解決了存貨歷史成本計(jì)價(jià)的局限性長(zhǎng)期以來(lái)，存貨都按照歷史成本計(jì)價(jià)，因?yàn)檫^(guò)去我國(guó)實(shí)行計(jì)劃經(jīng)濟(jì)，商品的價(jià)格是穩(wěn)定的，一般不會(huì)出現(xiàn)跌價(jià)現(xiàn)象，而歷史成本提供的數(shù)據(jù)是客觀的、可查實(shí)的，且易于確定。但是在目前的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，存貨的價(jià)格由市場(chǎng)決定。特別是科技的發(fā)展使得產(chǎn)品的更新速度越來(lái)越快，企業(yè)的許多存貨面臨跌價(jià)，如果仍以歷史成本計(jì)價(jià)，顯然不利于企業(yè)資金周轉(zhuǎn)，不符合會(huì)計(jì)謹(jǐn)慎性原則。對(duì)存貨計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備，不但可以解決這些問(wèn)題，還可以有效督促企業(yè)關(guān)注市場(chǎng)，以銷定產(chǎn)，使產(chǎn)銷對(duì)路。會(huì)計(jì)期末，為客觀、真實(shí)、準(zhǔn)確地反映企業(yè)期末存貨的實(shí)際價(jià)值，企業(yè)在編制資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，要確

15、定期末存貨的價(jià)值。企業(yè)期末存貨的價(jià)值通常是以歷史成本來(lái)確定，但是，由于存貨市價(jià)的下跌，存貨陳舊、過(guò)時(shí)、毀損等原因，導(dǎo)致存貨的價(jià)值減少，采用歷史成本顯然不能真實(shí)地反映存貨的價(jià)值，因此，基于謹(jǐn)慎性原則，企業(yè)會(huì)計(jì)制度和企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定存貨采用成本與可變現(xiàn)凈值孰低法計(jì)價(jià)。(二)使存貨更符合資產(chǎn)的定義當(dāng)存貨的可變現(xiàn)凈值下跌至成本以下時(shí)，由此形成的損失已不符合資產(chǎn)的定義，因而應(yīng)將此部分從存貨價(jià)值中扣除,計(jì)入當(dāng)期損益。否則,當(dāng)存貨的可變現(xiàn)凈值低于其成本價(jià)值時(shí)，如果仍以其歷史成本計(jì)價(jià)，就會(huì)出現(xiàn)虛夸資產(chǎn)的現(xiàn)象，導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息失真。我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則存貨中對(duì)存貨確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)，一是該存貨包含的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè);二是

16、該存貨成本能夠可靠地計(jì)量。其實(shí)質(zhì)是規(guī)定了存貨必須是資產(chǎn)這一原則，從而既保證了存貨定義在理論上的完整性，又符合我國(guó)會(huì)計(jì)人員的習(xí)慣，增強(qiáng)了準(zhǔn)則的可操作性。(三)期末存貨的計(jì)量符合謹(jǐn)慎性原則當(dāng)存貨的可變現(xiàn)凈值下跌至成本以下時(shí)，表明該存貨給企業(yè)帶來(lái)的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益低于其賬面價(jià)值，因而將這部分損失從資產(chǎn)價(jià)值中扣除，遵循這一原則，可以從防范資產(chǎn)不實(shí)的角度，在一定程度上遏止會(huì)計(jì)信息失真現(xiàn)象，這在當(dāng)前經(jīng)濟(jì)環(huán)境下有著重要意義。四、應(yīng)用現(xiàn)狀及局限我國(guó)企業(yè)的硬件、軟件基礎(chǔ)都還較薄弱，同時(shí)，我國(guó)企業(yè)行政色彩大都較濃厚，企業(yè)利潤(rùn)與其利益緊密相聯(lián)，一些素質(zhì)不高的企業(yè)管理者想方設(shè)法不計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備，因?yàn)橛?jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備將在賬面上減

17、少公司資產(chǎn)，降低公司賬面利潤(rùn)，從而影響公司的股價(jià)，甚至導(dǎo)致公司的破產(chǎn)清算。而業(yè)務(wù)水平不高的小規(guī)模企業(yè)運(yùn)用成本與可變現(xiàn)凈值孰低法對(duì)存貨計(jì)價(jià)并計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備有一定的困難，因此在短期內(nèi)運(yùn)用成本與可變現(xiàn)凈值孰低法還較困難，而現(xiàn)在我國(guó)真正采用成本與可變現(xiàn)凈值孰低法進(jìn)行存貨計(jì)價(jià)的企業(yè)還不多，即使采用了，也不太規(guī)范。(一)存在理論上的不足1、不符合收入與費(fèi)用配比原則的要求配比原則指的是收入與其相關(guān)的成本、費(fèi)用應(yīng)當(dāng)相互配比，以正確計(jì)算收益。按照配比原則要求，在會(huì)計(jì)核算中，一個(gè)會(huì)計(jì)期間內(nèi)的各項(xiàng)收入與其相關(guān)的成本、費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)在同一個(gè)會(huì)計(jì)期間內(nèi)進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量與記錄，而不能提前或延后，否則就會(huì)造成經(jīng)營(yíng)成果虛假不實(shí)。

18、對(duì)于一切預(yù)支的成本、費(fèi)用，要遞延到有關(guān)的收入取得時(shí)，才能計(jì)列;對(duì)于與同期收入有關(guān)的一切未來(lái)費(fèi)用，則應(yīng)在本期內(nèi)預(yù)提，以達(dá)到配比的目的?！俺杀九c可變現(xiàn)凈值孰低法”則要求當(dāng)期未存貨的可變現(xiàn)凈值低于成本時(shí)，應(yīng)按其差額計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備時(shí)，應(yīng)借記“資產(chǎn)減值損失”，貸記“存貨跌價(jià)準(zhǔn)備”。這樣處理的結(jié)果，就是將以后銷售時(shí)可能發(fā)生的跌價(jià)損失，預(yù)先列為了本期的損益，抵減了本期的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)。這種做法顯然是不符合配比原則的。2、不符合客觀性原則的要求客觀性原則又稱真實(shí)性原則，它要求會(huì)計(jì)核算時(shí)所提供的會(huì)計(jì)信息必須確實(shí)可靠，必須建立在可查證的基礎(chǔ)上，做到內(nèi)容真實(shí)，數(shù)字準(zhǔn)確、項(xiàng)目完整、手續(xù)完備。根據(jù)客觀事實(shí)

19、對(duì)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行計(jì)量，理應(yīng)得出相同的結(jié)果。在“成本與可變現(xiàn)凈值孰低法”中，可變現(xiàn)凈值的計(jì)算公式：可變現(xiàn)凈值=估計(jì)售價(jià)估計(jì)完工成本估計(jì)銷售所必須的費(fèi)用，從上述公式不難看出，運(yùn)用“成本與可變現(xiàn)凈值孰低法”確定期末存貨價(jià)值，可避免企業(yè)的期末存貨價(jià)值偏高，能較好地體現(xiàn)穩(wěn)健性原則，但此法也有不足之處，應(yīng)適當(dāng)加以限制，不可濫用。 上一頁(yè)123456下一頁(yè) 3、違反了會(huì)計(jì)政策一致性原則成本與可變現(xiàn)凈值孰低計(jì)價(jià)法違反了會(huì)計(jì)政策內(nèi)在一致性原則。根據(jù)成本與可變現(xiàn)凈值孰低法，資產(chǎn)負(fù)債表日，存貨應(yīng)當(dāng)按照成本與可變現(xiàn)凈值孰低計(jì)量，期末存貨的計(jì)價(jià)是歷史成本與可變現(xiàn)凈值中較低者，即允許在不同時(shí)期改變存貨的計(jì)價(jià)屬性。4、影響會(huì)

20、計(jì)報(bào)表可靠性采用成本與可變現(xiàn)凈值孰低法計(jì)價(jià)結(jié)果會(huì)導(dǎo)致盈余管理，造成期間收益計(jì)算的波動(dòng)和以后收益計(jì)算的不穩(wěn)健，甚至影響會(huì)計(jì)報(bào)表的可靠性。造成這一后果的原因是存貨跌價(jià)準(zhǔn)備金額的轉(zhuǎn)回。近年來(lái)，一些虧損上市公司為了避免退市，利用存貨跌價(jià)準(zhǔn)備進(jìn)行利潤(rùn)操控的案例時(shí)有發(fā)生，使得上市公司會(huì)計(jì)信息質(zhì)量遭到質(zhì)疑。(二)可變現(xiàn)凈值的計(jì)量基礎(chǔ)不一致企業(yè)的會(huì)計(jì)行為受會(huì)計(jì)準(zhǔn)則等制度規(guī)定的約束，但會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在具有統(tǒng)一性和規(guī)范性指導(dǎo)作用的同時(shí)還兼有一定的靈活性。企業(yè)在確定可變現(xiàn)凈值有兩種計(jì)價(jià)基礎(chǔ)，合同價(jià)格和市場(chǎng)價(jià)格。對(duì)同一會(huì)計(jì)要素，應(yīng)只有一種計(jì)量基礎(chǔ)，這樣才能保持口徑一致，才有可比性。比如有甲乙兩個(gè)公司，銷售同一型號(hào)的設(shè)備，若

21、甲公司有合同約定，期限為6個(gè)月，按合同價(jià)格確認(rèn)的可變現(xiàn)凈值為1 200千萬(wàn)，乙公司沒(méi)有合同約定，按市場(chǎng)價(jià)格確認(rèn)的可變現(xiàn)凈值為1 200千萬(wàn)，若此設(shè)備的成本均高于可變現(xiàn)凈值，那么在資產(chǎn)負(fù)債表上列示的存貨價(jià)值均為1 200千萬(wàn)。那能否認(rèn)為兩家公司的存貨價(jià)值是相等的呢?顯然是不能的，因?yàn)樗麄兪前床煌挠?jì)量基礎(chǔ)確認(rèn)的。一個(gè)是現(xiàn)值，一個(gè)是將來(lái)值，是兩個(gè)不同時(shí)點(diǎn)的數(shù)值，是不具有可比性的。對(duì)存貨按成本與可變現(xiàn)凈值孰低計(jì)量，是出于謹(jǐn)慎性原則考慮，以避免高估資產(chǎn)。而存貨的可變現(xiàn)凈值按合同價(jià)格確認(rèn)，以此確認(rèn)的存貨價(jià)值是將來(lái)值，是沒(méi)有折現(xiàn)的，勢(shì)必將高估資產(chǎn)。(三)企業(yè)應(yīng)用時(shí)比較困難很多企業(yè)在具體運(yùn)用時(shí)，卻發(fā)現(xiàn)困難重

22、重，原因有三：1、企業(yè)內(nèi)部存貨種類繁多，價(jià)值從高到低不等，以至于計(jì)提的時(shí)候可變現(xiàn)凈值的確定比較復(fù)雜。2、由于計(jì)提減值都是在年末進(jìn)行，要計(jì)算眾多存貨的可變現(xiàn)凈值并進(jìn)行賬務(wù)處理，時(shí)間急促。3、小企業(yè)財(cái)務(wù)人員的數(shù)量、能力受限，再加上往往沒(méi)有財(cái)務(wù)系統(tǒng)輔助計(jì)算，存貨計(jì)價(jià)工作操作起來(lái)比較困難。(四)計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備存在較大的主觀性目前,在我國(guó)關(guān)于資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的規(guī)定中允許在計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備方法上采用按單項(xiàng)計(jì)提法、分類計(jì)提法;允許企業(yè)對(duì)存貨采用按實(shí)際成本計(jì)算，也可采用按計(jì)劃成本計(jì)算，至于如何計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，在準(zhǔn)則中并未加以規(guī)定，這就增加企業(yè)調(diào)節(jié)利潤(rùn)的隨意性和靈活性，存在很大的主觀成份，使一些企業(yè)有空隙可鉆。由于

23、企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)計(jì)提各項(xiàng)存貨跌價(jià)的具體情況界定不明晰，在計(jì)提具體內(nèi)容上沒(méi)有明確的計(jì)算程序，留給企業(yè)很大的選擇空間，濫用跌價(jià)準(zhǔn)備計(jì)提方法。存貨跌價(jià)準(zhǔn)備應(yīng)按單個(gè)存貨項(xiàng)目的成本與可變現(xiàn)凈值孰低法計(jì)價(jià)。如果某些存貨具有類似用途并與在同一地區(qū)生產(chǎn)和銷售的產(chǎn)品系列相關(guān)，且實(shí)際上難以將其與該產(chǎn)品系列的其他項(xiàng)目區(qū)別開(kāi)來(lái)進(jìn)行估價(jià)的存貨，可以合并計(jì)量成本與可變現(xiàn)凈值;對(duì)于數(shù)量繁多、單價(jià)較低的存貨,可以按存貨類別計(jì)量成本與可變現(xiàn)凈值。一些企業(yè)正是利用這種微妙的手段,濫用存貨會(huì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度來(lái)調(diào)節(jié)利潤(rùn)。舉例如下:存貨項(xiàng)目歷史成本可變現(xiàn)凈值差額- 期末報(bào)表數(shù)額A25 00024 000-1 00024 000B80 00

24、078 000-2 00078 000小計(jì)105 000102 000-3 000102 000C50 00045 000-5 00045 000D30 00040 00010 00030 000小計(jì)80 00078 0005 00075 000總計(jì)185 000182 5002 000179 000 上一頁(yè)123456下一頁(yè) (1) 如果按單項(xiàng)計(jì)提則:A 計(jì)提1 000,B 計(jì)提2 000,C 計(jì)提5 000, 合計(jì)8 000 。借: 資產(chǎn)減值損失 8 000貸: 存貨跌價(jià)準(zhǔn)備 8 000(2) 如果按分項(xiàng)計(jì)提則:AB 合計(jì)計(jì)提3 000,CD合計(jì)不計(jì)提。借: 資產(chǎn)減值損失 3 000貸:

25、存貨跌價(jià)準(zhǔn)備 3 000由此可見(jiàn)，企業(yè)選擇不同的分類方法計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備可以使企業(yè)借此來(lái)操縱利潤(rùn)。采用計(jì)劃成本法調(diào)整的存貨期末價(jià)值與存貨的歷史成本相比會(huì)有較大的差異，進(jìn)而導(dǎo)致計(jì)算的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備與按實(shí)際成本法下的計(jì)提比例發(fā)生較大的差異，使企業(yè)利潤(rùn)變動(dòng)較大。但是存貨準(zhǔn)則和制度卻未對(duì)按計(jì)劃成本核算如何計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，作出具體規(guī)定。舉例如下(按單項(xiàng)計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備):存貨項(xiàng)目歷史成本可變現(xiàn)凈值(1)可變現(xiàn)凈值(2)計(jì)劃成本實(shí)際成本差異率5%計(jì)劃成本實(shí)際成本差異率1%計(jì)劃成本實(shí)際成本差異率-5%A20 00021 00020 00020 20020 00019 000B50 00052 50045 0

26、0045 45045 00042 750小計(jì)70 00073 50065 00065 65065 00061 750(1)如果按計(jì)劃成本計(jì)提則:在可變現(xiàn)凈值情況下，A不必計(jì)提。B計(jì)提50 000-45 000=5 000。在可變現(xiàn)凈值情況下，A不必計(jì)提。B計(jì)提50 000-45 000=5 000。(2)如果按實(shí)際成本計(jì)提則:在可變現(xiàn)凈值第一種情況下，A計(jì)提21 000-20 200=800。B計(jì)提52 500 -45 450=7 050。在可變現(xiàn)凈值第二種情況下，A計(jì)提20 000-19 000=1 000 。B計(jì)提52 500-42 750=9 750 。因此，存貨的差異率越小計(jì)提存貨跌價(jià)

27、準(zhǔn)備越多，越不準(zhǔn)確。五、有效的應(yīng)用措施通常情況下, 存貨的市價(jià)會(huì)經(jīng)常處于不斷漲跌的波動(dòng)之中。從理論上講, 并不是所有的存貨都可以采用成本與可變現(xiàn)凈值孰低法計(jì)價(jià)。目前, 國(guó)際上比較流行的存貨計(jì)價(jià)方法, 只有在滿足以下應(yīng)用前提和約束條件時(shí), 才能采用成本與可變現(xiàn)凈值孰低來(lái)計(jì)價(jià)存貨的市價(jià)持續(xù)下跌,且存貨的銷售價(jià)格也不斷下降, 而且在可以預(yù)計(jì)的未來(lái)期間內(nèi), 存貨市價(jià)的下跌趨勢(shì)不會(huì)逆轉(zhuǎn)。存貨成本與可變現(xiàn)凈值孰低法是從穩(wěn)健性原則出發(fā)而提出的，反映了我國(guó)會(huì)計(jì)事務(wù)與國(guó)際接軌的要求，同時(shí)也是我國(guó)對(duì)資產(chǎn)核算方面的重大改革，使存貨更加符合資產(chǎn)的含義，企業(yè)財(cái)務(wù)狀況也表現(xiàn)的更加穩(wěn)健。同時(shí)，存貨的成本與可變現(xiàn)凈值孰低法也

28、存在缺點(diǎn)：在確定存貨的可變現(xiàn)凈值過(guò)程中，存在很大的主觀成分，會(huì)計(jì)人員可能利用此法操縱企業(yè)利潤(rùn)，人為控制當(dāng)期費(fèi)用，從而達(dá)到逃稅或虛增利潤(rùn)的目的;由于不同期間的存貨可能產(chǎn)生不同的計(jì)價(jià)基準(zhǔn)，也違背了會(huì)計(jì)所堅(jiān)持的一致性原則。(一)不同耗用情況運(yùn)用不同的計(jì)價(jià)方法有關(guān)制度對(duì)企業(yè)生產(chǎn)一種產(chǎn)品耗用多種存貨或一種存貨生產(chǎn)多種產(chǎn)品時(shí)存貨的可變現(xiàn)凈值的確認(rèn)未做解釋。單一品種耗用多種存貨時(shí)，多種存貨的可變現(xiàn)凈值均可取決于這一種產(chǎn)品的可變現(xiàn)凈值。(1)如果該產(chǎn)品的可變現(xiàn)凈值高于其成本，則可認(rèn)定用于生產(chǎn)該產(chǎn)品的多種存貨均未跌價(jià)，不需要計(jì)算其可變現(xiàn)凈值;(2)如果該產(chǎn)品的可變現(xiàn)凈值低于成本，則可將多種存貨作為一個(gè)整體，按以

29、下公式計(jì)算整體的可變現(xiàn)凈值：整體可變現(xiàn)凈值=估計(jì)產(chǎn)成品的售價(jià)-估計(jì)產(chǎn)成品的銷售費(fèi)用和稅金-估計(jì)多種存貨至完工將要發(fā)生的成本。 上一頁(yè)123456下一頁(yè) 一種存貨生產(chǎn)多種產(chǎn)品時(shí)，則按以下標(biāo)準(zhǔn)確認(rèn):(1)如果多種產(chǎn)品的可變現(xiàn)凈值都高于其各自的成本，不需計(jì)算該存貨的可變現(xiàn)凈值。(2)如果多種產(chǎn)品的可變現(xiàn)凈值都低于其各自的成本，則按以下公式計(jì)算該存貨可變現(xiàn)凈值:可變現(xiàn)凈值=估計(jì)多種產(chǎn)成品的售價(jià)總額-估計(jì)多種產(chǎn)成品的銷售費(fèi)用和稅金總額-估計(jì)該存貨至完工將要發(fā)生的成本。(3)如果在多種產(chǎn)品中，有的產(chǎn)品可變現(xiàn)凈值高于其成本，有的則低于其成本，就根據(jù)多種產(chǎn)品的可變現(xiàn)凈值總額和其成本總額的關(guān)系確定。若可變現(xiàn)凈值

30、總額高于其成本總額的，不需要計(jì)算其可變現(xiàn)凈值;可變現(xiàn)凈值總額低于其成本總額的，則按以下公式計(jì)算該存貨可變現(xiàn)凈值：可變現(xiàn)凈值=估計(jì)多種產(chǎn)成品的售價(jià)總額-估計(jì)多種產(chǎn)成品的銷售費(fèi)用和稅金總額-估計(jì)該存貨至完工將要發(fā)生的成本。(二)可變現(xiàn)凈值的計(jì)算都應(yīng)以現(xiàn)值作為計(jì)量基礎(chǔ)當(dāng)存貨的可變現(xiàn)凈值按合同價(jià)格確認(rèn)的存貨價(jià)值是將來(lái)值，是沒(méi)有折現(xiàn)的，高估了資產(chǎn)。針對(duì)可變現(xiàn)凈值的計(jì)算都應(yīng)以現(xiàn)值作為計(jì)量基礎(chǔ)，即應(yīng)以合同價(jià)格為基礎(chǔ)確認(rèn)的可變現(xiàn)凈值按一定的折現(xiàn)率折現(xiàn)，這樣按可變現(xiàn)凈值確認(rèn)的存貨價(jià)值都是以現(xiàn)值為計(jì)量基礎(chǔ)的，從而使提供的存貨信息具有可比性和相關(guān)性。(三)對(duì)存貨進(jìn)行分類計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備在企業(yè)眾多的存貨中，對(duì)企業(yè)具有

31、決定性影響的往往是那些少數(shù)，但卻單位價(jià)值較高的。所以，在對(duì)存貨計(jì)提減值采用采用20/80法則,對(duì)存貨進(jìn)行分類，可以有效的解決具體運(yùn)用中的難題。這種方法的依據(jù)是將企業(yè)的存貨分為重點(diǎn)存貨和普通存貨，所謂的重點(diǎn)存貨是指數(shù)量較少，但單位價(jià)值較高的那部分，而普通存貨，則是指單位價(jià)值較低但數(shù)量眾多的那部分，分出的重點(diǎn)存貨和普通存貨應(yīng)保證其金額之比為8：2，數(shù)量之比為2：8。1.對(duì)企業(yè)存貨按品種或型號(hào)規(guī)格等屬性進(jìn)行編號(hào)，計(jì)算存貨的總金額，然后按照金額從高到低的順序計(jì)算每種存貨的金額占存貨總金額的比重。2.當(dāng)不同品種存貨所占的比重累計(jì)達(dá)到80%時(shí)，可以將它們確定為重點(diǎn)存貨(A類存貨)，剩下的20%所對(duì)應(yīng)的所有

32、存貨為普通存貨(B類存貨)。3.對(duì)重點(diǎn)存貨(A類存貨)按單個(gè)項(xiàng)目的成本與可變現(xiàn)凈值孰低確定是否計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，對(duì)普通存貨(B類存貨)按總成本和的可變現(xiàn)凈值孰低確定是否計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。當(dāng)然，考慮到小企業(yè)的具體事務(wù)中，存在許多差異，企業(yè)完全可以自己確定各自的權(quán)重，如30/70，40/60，等等。此外，如果企業(yè)的存貨數(shù)量過(guò)多，僅僅區(qū)分重點(diǎn)存貨和普通存貨過(guò)于簡(jiǎn)便，那么可以采用ABC法，操作步驟為:1.根據(jù)企業(yè)具體情況將存貨分為重點(diǎn)存貨(A類存貨)，中等存貨(B類存貨)，普通存貨(C類存貨)，其中比例可以設(shè)定為60/30/10，或者是其它比例。2.對(duì)于A類存貨，可以單項(xiàng)計(jì)提，C類存貨合并計(jì)提，而對(duì)于

33、B類，則可以根據(jù)企業(yè)情況自主選擇采用單項(xiàng)或者是合并計(jì)提。(四)完善存貨計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備的判斷標(biāo)準(zhǔn) 需要完善存貨可變現(xiàn)凈值的判斷標(biāo)準(zhǔn)，我國(guó)的會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)基本與國(guó)際會(huì)計(jì)并軌，使會(huì)計(jì)信息更具有可比性，在缺乏專業(yè)判斷標(biāo)準(zhǔn)的情況下，賦予會(huì)計(jì)師較大的專業(yè)判斷空間，必然影響會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。因此，當(dāng)務(wù)之急是完善存貨可變現(xiàn)凈值的判斷標(biāo)準(zhǔn)，縮小會(huì)計(jì)人員主觀判斷的差異。存貨可變現(xiàn)凈值的判斷工作，不能只靠會(huì)計(jì)人員的主觀判斷，而需要取得本企業(yè)銷售部門的支持和配合。市場(chǎng)價(jià)可采用以下幾種方法確定：一是用加權(quán)平均法計(jì)算存貨平均銷售價(jià)格。這種方法適用于商品處于正常銷售的情況，并且間隔時(shí)間短，比較準(zhǔn)確，取得數(shù)字也比較容易。二是用當(dāng)天不含

34、稅的市場(chǎng)平均銷售價(jià)格。這種方法適用于企業(yè)很長(zhǎng)時(shí)間沒(méi)有銷售的商品。三是以客戶報(bào)價(jià)為基礎(chǔ),適當(dāng)加成來(lái)確定。這種方法適用于企業(yè)很長(zhǎng)時(shí)間沒(méi)有銷售的商品，并且當(dāng)月市場(chǎng)上也沒(méi)有銷售這種商品。2.完善存貨計(jì)劃成本制訂方法。企業(yè)要嚴(yán)格進(jìn)行市場(chǎng)調(diào)查與預(yù)測(cè)，充分考慮市場(chǎng)實(shí)際，做到計(jì)劃成本更接近實(shí)際成本。同時(shí)，建議使用計(jì)劃成本進(jìn)行核算的企業(yè)，在存貨的期末計(jì)價(jià)中應(yīng)根據(jù)庫(kù)存存貨及時(shí)調(diào)整為實(shí)際成本，并按實(shí)際成本與歷史成本(實(shí)際成本)比較，計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。六、結(jié)束語(yǔ)根據(jù)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，資產(chǎn)是企業(yè)擁有或者控制的能夠帶來(lái)未來(lái)經(jīng)濟(jì)效益的經(jīng)濟(jì)資源。當(dāng)存貨的可變現(xiàn)凈值下跌至成本以下時(shí)，由此所形成的損失已不符合資產(chǎn)的定義，不能為企業(yè)帶來(lái)未來(lái)的經(jīng)濟(jì)效益，因此，應(yīng)將這部分損失從資產(chǎn)價(jià)值中抵銷，列入當(dāng)期損益，否則，當(dāng)存貨的可變現(xiàn)凈值低于其成本價(jià)值時(shí)，如果仍以其歷史成本計(jì)價(jià)，就會(huì)出現(xiàn)虛夸資產(chǎn)的現(xiàn)象，這對(duì)企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)來(lái)講顯然是不穩(wěn)健的。成本與可變現(xiàn)凈值孰低法的運(yùn)用越來(lái)越廣泛，美國(guó)、日本、加拿大等國(guó)家都規(guī)定存貨應(yīng)按成本與可變現(xiàn)凈值孰低法計(jì)價(jià)。企業(yè)在中期期末或年度終了，對(duì)存貨進(jìn)行全面清查，如由于存貨遭受毀損、全部或部分陳舊過(guò)時(shí)或銷售價(jià)格低于成本等原因，使存貨成本不可收回的，應(yīng)提取存貨跌價(jià)損失準(zhǔn)備。參考文獻(xiàn)1王文紅，孔玉生.成本與可變現(xiàn)凈值孰低法在存貨計(jì)價(jià)中的應(yīng)用J.財(cái)會(huì)通訊，2007(04)：33-35.2劉洪亮