股份支付會計

1、第七章、股份支付會計,核心知識點(diǎn),第七章 、股份支付會計,第一節(jié) 股份支付的涵義與種類 第二節(jié) 以權(quán)益結(jié)算的股份支付的確認(rèn)與計量 第三節(jié) 以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付的確認(rèn)與計量 第四節(jié) 股份支付的特殊問題與信息披露,核心知識點(diǎn),各種結(jié)算形式股份支付的確認(rèn)與計量,第一節(jié)、股份支付的涵義與種類,一、股份支付的涵義與特征 二、股份支付的環(huán)節(jié)與時點(diǎn) 三、股份支付的種類,一、股份支付的涵義與特征,一）股份支付的涵義 股份支付，是“以股份為基礎(chǔ)的支付”的簡稱，是指企業(yè)為獲取職工和其他方提供服務(wù)而授予權(quán)益工具或者承擔(dān)以權(quán)益工具為基礎(chǔ)確定的負(fù)債的交易,我國證券法、公司法和上市公司股權(quán)激勵管理辦法（試行）等規(guī)定，企業(yè)

2、可以通過股票期權(quán)等權(quán)益工具對職工實(shí)行激勵，而且對于已完成股權(quán)分置改革的上市公司，允許建立股權(quán)激勵機(jī)制。企業(yè)向其雇員支付期權(quán)作為薪酬或獎勵措施的行為，是目前具有代表性的股份支付交易，我國部分企業(yè)目前實(shí)施的職工期權(quán)激勵計劃即屬于這一范疇,企業(yè)授予職工股票期權(quán)、認(rèn)股權(quán)證等衍生工具或其他權(quán)益工具以換取職工提供的服務(wù)，從而實(shí)現(xiàn)對職工的激勵或補(bǔ)償，實(shí)質(zhì)上屬于職工薪酬的組成部分。由于股份支付是以權(quán)益工具的公允價值為計量基礎(chǔ)，因此企業(yè)會計準(zhǔn)則第9 號職工薪酬規(guī)定，以股份為基礎(chǔ)的薪酬適用企業(yè)會計準(zhǔn)則第11號股份支付,二）股份支付的特征,能按照股份支付進(jìn)行處理的交易要符合以下特征： 1.股份支付是企業(yè)與職工或其他

3、方之間發(fā)生的交易。 2.股份支付是以獲取職工或其他方服務(wù)為目的的交易。 3.股份支付交易的對價或其定價與企業(yè)自身權(quán)益工具的價值密切相關(guān),職工或其他方為企業(yè)提供了服務(wù)，企業(yè)以股份的形式支付代價,二、股份支付的環(huán)節(jié)與時點(diǎn),典型的股份支付通常涉及四個主要環(huán)節(jié)：授予環(huán)節(jié)、等待可行權(quán)環(huán)節(jié)、行權(quán)環(huán)節(jié)和出售環(huán)節(jié),授權(quán)日,可行權(quán)日,行權(quán)日,失效日,出售日,等待期（行權(quán)限制期,禁售期,行權(quán)有效期,授予日，是指股份支付協(xié)議獲得批準(zhǔn)的日期,可行權(quán)日是指可行權(quán)條件得到滿足，職工或其他方具有從企業(yè)取得權(quán)益工具或現(xiàn)金權(quán)利的日期。有的股份支付協(xié)議是一次性可行權(quán)，有的則是分批可行權(quán),行權(quán)日是指職工和其他方行使權(quán)利、獲取現(xiàn)金或

4、權(quán)益工具的日期,出售日是指股票的持有人將行使期權(quán)所取得的期權(quán)股票出售的日期,失效日是指權(quán)利失效的日期。行權(quán)有效期間，在此期間均可以行權(quán)，有效期的最后一天，即為失效日,三、股份支付的種類,以權(quán)益結(jié)算的股份支付 以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付,是指企業(yè)為獲得服務(wù)而以股份或其他權(quán)益工具作為對價進(jìn)行結(jié)算的交易,限制性股票,股票期權(quán),是指企業(yè)為獲取服務(wù)而承擔(dān)的以股份或其他權(quán)益工具為基礎(chǔ)計算的交付現(xiàn)金或其他資產(chǎn)的義務(wù)的交易,模擬股票,現(xiàn)金股票增值權(quán),第二節(jié) 以權(quán)益結(jié)算的股份支付的確認(rèn)與計量,一、以權(quán)益結(jié)算的股份支付的確認(rèn)與計量原則 二、以權(quán)益結(jié)算的股份支付的會計處理 三、以權(quán)益結(jié)算的股份支付的應(yīng)用舉例,一、以權(quán)益結(jié)

5、算的股份支付的確認(rèn)與計量原則,一）換取職工服務(wù)的股份支付的確認(rèn)和計量原則 就確認(rèn)時點(diǎn)來看，換取職工服務(wù)的股份支付可以分為： 有等待期的股份支付： 企業(yè)應(yīng)當(dāng)以股份支付所授予的權(quán)益工具的公允價值計量。在等待期內(nèi)的每個資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)應(yīng)以對可行權(quán)權(quán)益工具數(shù)量的最佳估計為基礎(chǔ)，按照權(quán)益工具在授予日的公允價值，將當(dāng)期取得的服務(wù)計入相關(guān)資產(chǎn)成本或當(dāng)期費(fèi)用，同時計入資本公積中的其他資本公積。 授予后立即可行權(quán)的股份支付： 應(yīng)在授予日按照權(quán)益工具的公允價值，將取得的服務(wù)計入相關(guān)資產(chǎn)成本或當(dāng)期費(fèi)用，同時計入資本公積中的股本溢價,二）換取其他方服務(wù)的股份支付的確認(rèn)和計量原則,對于換取其他方服務(wù)的股份支付，企業(yè)應(yīng)

6、當(dāng)以股份支付所換取的服務(wù)的公允價值計量。企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照其他方服務(wù)在取得日的公允價值，將取得的服務(wù)計入相關(guān)資產(chǎn)成本或費(fèi)用。 如果其他方服務(wù)的公允價值不能可靠計量，但權(quán)益工具的公允價值能夠可靠計量，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照權(quán)益工具在服務(wù)取得日的公允價值，將取得的服務(wù)計入相關(guān)資產(chǎn)成本或費(fèi)用,二、以權(quán)益結(jié)算的股份支付的會計處理,一）授予日 除了立即可行權(quán)的股份支付外，企業(yè)在授予日不需要做會計處理。對于立即可行權(quán)的股份支付，其會計處理與可行權(quán)日的會計處理相同。 （二）等待期內(nèi)每個資產(chǎn)負(fù)債表日 對于以權(quán)益結(jié)算的股份支付，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在等待期內(nèi)的每個資產(chǎn)負(fù)債表日，將取得職工或其他方提供的服務(wù)計入當(dāng)期費(fèi)用或資產(chǎn)成本，同時確認(rèn)所

7、有者權(quán)益,借：生產(chǎn)成本、制造費(fèi)用、管理費(fèi)用、銷售費(fèi)用、研發(fā)支出、在建工程等 貸：資本公積其他資本公積,三）可行權(quán)日 在可行權(quán)日，也就是等待期結(jié)束，有權(quán)利參加行權(quán)的職工人數(shù)應(yīng)當(dāng)確定，預(yù)計可行權(quán)權(quán)益工具的數(shù)量也應(yīng)當(dāng)確定，這和未來實(shí)際可行權(quán)工具的數(shù)量保持一致。 （四）可行權(quán)日之后 對于權(quán)益結(jié)算的股份支付，在可行權(quán)日之后不再對已確認(rèn)的成本或費(fèi)用和所有者權(quán)益總額進(jìn)行調(diào)整。 （五）行權(quán)日 企業(yè)應(yīng)在行權(quán)日根據(jù)行權(quán)情況，確認(rèn)股本和股本溢價，同時結(jié)轉(zhuǎn)等待期內(nèi)確認(rèn)的資本公積(其他資本公積,借：銀行存款行權(quán)時收到的款項(xiàng) 資本公積其他資本公積結(jié)轉(zhuǎn)等待期內(nèi)確認(rèn)的資本公積 貸：股本轉(zhuǎn)換成的股本數(shù) 資本公積股本溢價差額,三

8、、以權(quán)益結(jié)算的股份支付的應(yīng)用舉例,例1：星海公司為上市公司。2005年12月，星海公司董事會批準(zhǔn)了一項(xiàng)股份支付協(xié)議。協(xié)議規(guī)定，2006 年1月1日，公司向其400名管理人員每人授予1000份股票期權(quán)，這些管理人員必須從2006年1月1日起在公司連續(xù)服務(wù)3年，服務(wù)期滿時才能夠以每股5元的價格購買1 000 股星海公司股票。公司估計該期權(quán)在授予日（2006年1月1日）的公允價值為12元人民幣。 （1）第一年有40名管理人員離開星海公司，該公司估計三年中離開的管理人員比例將達(dá)到20%。 （2）第二年又有20名管理人員離開公司，公司將估計的管理人員離開比例修正為15%。 （3）第三年又有30 名管理人

9、員離開。 （4）第四年末（2009年12月31日），有30名管理人員放棄了股票期權(quán)。 （5）第五年末（2010年12月31日），剩余280名管理人員全部行權(quán)，星海公司股票面值為每股1元，管理人員以每股5元購買,1.計算費(fèi)用和資本公積,2會計處理 （1）授予日 2006年1月1日，授予日不做處理。 （2）等待期內(nèi)的每個資產(chǎn)負(fù)債表日 2006年12月31日 借：管理費(fèi)用等 1 280 000 貸：資本公積其他資本公積 1 280 000 2007年12月31日 借：管理費(fèi)用等 1 440 000 貸：資本公積其他資本公積 1 440 000 2008年12月31日 借：管理費(fèi)用等 1 000 00

10、0 貸：資本公積其他資本公積 1 000 000 （3）可行權(quán)日及之后 2009年12月31日 不調(diào)整成本費(fèi)用和資本公積。 2010年12月31日 借：銀行存款 1 400 000 （2801 0005） 資本公積其他資本公積 3 720 000 貸：股本 280 000 （2801 0001） 資本公積股本溢價 4 840 000,第三節(jié) 以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付的確認(rèn)與計量,一、以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付的確認(rèn)與計量原則 二、以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付的會計處理 三、以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付的應(yīng)用舉例,一、以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付的確認(rèn)與計量原則,在實(shí)際行權(quán)或者結(jié)算之前，以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付實(shí)質(zhì)上是企業(yè)欠職工的一

11、項(xiàng)負(fù)債。 企業(yè)應(yīng)當(dāng)在等待期內(nèi)的每個資產(chǎn)負(fù)債表日，以對可行權(quán)情況的最佳估計為基礎(chǔ)，按照企業(yè)承擔(dān)負(fù)債的公允價值，將當(dāng)期取得的服務(wù)計入相關(guān)資產(chǎn)成本或當(dāng)期費(fèi)用，同時計入負(fù)債，并在結(jié)算前的每個資產(chǎn)負(fù)債表日和結(jié)算日對負(fù)債的公允價值重新計量，將其變動計入公允價值變動損益。 對于授予后立即可行權(quán)的現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在授予日按照企業(yè)承擔(dān)負(fù)債的公允價值計入相關(guān)資產(chǎn)成本或費(fèi)用，同時計入負(fù)債，并在結(jié)算前的每個資產(chǎn)負(fù)債表日和結(jié)算日對負(fù)債的公允價值重新計量，將其變動計入損益,二、以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付的會計處理,一）授予日 和權(quán)益結(jié)算的股份支付相同，除了立即可行權(quán)的股份支付外，企業(yè)在授予日不做會計處理。 （二）等

12、待期內(nèi)每個資產(chǎn)負(fù)債表日 對于現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在等待期內(nèi)的每個資產(chǎn)負(fù)債表日，將取得職工或其他方提供的服務(wù)計入成本或費(fèi)用，同時確認(rèn)負(fù)債?，F(xiàn)金結(jié)算的股份支付在未結(jié)算前確認(rèn)為負(fù)債，這相當(dāng)于是欠職工的薪酬負(fù)債，這是和權(quán)益結(jié)算的股份支付較大的區(qū)別之一,借：生產(chǎn)成本、制造費(fèi)用、管理費(fèi)用、研發(fā)支出、在建工程、銷售費(fèi)用等 貸：應(yīng)付職工薪酬股份支付,三）可行權(quán)日 在可行權(quán)日，也就是等待期結(jié)束，有權(quán)利參加行權(quán)的職工人數(shù)應(yīng)當(dāng)確定，預(yù)計應(yīng)付職工薪酬也應(yīng)當(dāng)確定，這和未來實(shí)際應(yīng)支付金額保持一致。因此，可行權(quán)日的會計處理和等待期內(nèi)的資產(chǎn)負(fù)債表日處理一樣，只是應(yīng)付金額是確定的。 （四）可行權(quán)日之后 對于現(xiàn)金結(jié)算的股

13、份支付，企業(yè)在可行權(quán)日之后不再確認(rèn)成本或費(fèi)用，但是由于賴以計算負(fù)債的權(quán)益工具公允價值發(fā)生變動引起的負(fù)債(應(yīng)付職工薪酬)公允價值的變動應(yīng)當(dāng)進(jìn)行確認(rèn)，計入當(dāng)期損益，即公允價值變動損益。這也是和權(quán)益結(jié)算的股份支付較大的區(qū)別之一。 （五）行權(quán)日,借：應(yīng)付職工薪酬股份支付 貸：銀行存款等所支付現(xiàn)金,三、以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付的應(yīng)用舉例,例2：2005年12月，星海公司為其400名中層以上職員每人授予1 000份現(xiàn)金股票增值權(quán)，并規(guī)定這些職員從2006年1月1日起在該公司連續(xù)服務(wù)3年，即可按照當(dāng)時股價的增長幅度獲得現(xiàn)金，該增值權(quán)應(yīng)在2010年12月31日之前行使。星海公司估計，該增值權(quán)在負(fù)債結(jié)算之前的每一資

14、產(chǎn)負(fù)債表日以及結(jié)算日的公允價值和可行權(quán)后的每份增值權(quán)現(xiàn)金支出額如下表所示,各年公允價值與支付現(xiàn)金一覽表 單位：元,第一年有40名職員離開星海公司，星海公司估計三年中還將有30名職員離開；第二年又有20名職員離開公司，公司估計還將有20名職員離開；第三年又有30名職員離開。第三年末，有140人行使股份增值權(quán)取得了現(xiàn)金。第四年末，有100人行使了股份增值權(quán)。第五年末，剩余70人也行使了股份增值權(quán)。 1.費(fèi)用和負(fù)債計算過程見表,費(fèi)用和負(fù)債金額計算表 單位：元,2會計分錄： (1)2006年12月31日 借：管理費(fèi)用 3 080 000 貸：應(yīng)付職工薪酬股份支付 3 080 000 (2)2007年1

15、2月31日 借：管理費(fèi)用 3 320 000 貸：應(yīng)付職工薪酬股份支付 3 320 000 (3)2008年12月31 日 借：管理費(fèi)用 4 200 000 貸：應(yīng)付職工薪酬一股份支付 4 200 000 借：應(yīng)付職工薪酬股份支付 4 480 000 貸：銀行存款 4 480 000,4)2009年12月31日 借：公允價值變動損益 820 000 貸：應(yīng)付職工薪酬股份支付 820 000 借：應(yīng)付職工薪酬股份支付 4 000 000 貸：銀行存款 4 000 000 (5)2010年12月31日 借：公允價值變動損益 560 000 貸：應(yīng)付職工薪酬股份支付 560 000 借：應(yīng)付職工薪酬

16、股份支付 3 500 000 貸：銀行存款 3 500 000,第四節(jié) 股份支付的特殊問題與信息披露,一、可行權(quán)條件的種類、處理與變更 二、權(quán)益工具公允價值的確定 三、回購股份進(jìn)行職工期權(quán)激勵 四、股份支付的信息披露,一、可行權(quán)條件的種類、處理與變更,一）可行權(quán)條件的種類與處理原則,服務(wù)期限條件,可行權(quán)條件,業(yè)績條件,指職工完成規(guī)定服務(wù)期間才可行權(quán)的條件,指企業(yè)達(dá)到特定業(yè)績目標(biāo)職工才可行權(quán)的條件,市場條件,非市場條件,指行權(quán)價格、可行權(quán)條件以及行權(quán)可能性與權(quán)益工具的市場價格相關(guān)的業(yè)績條件,不影響企業(yè)對預(yù)計可行權(quán)情況的估計,除市場條件之外的其他業(yè)績條件,影響企業(yè)對預(yù)計可行權(quán)情況的估計,例3：星海

17、公司授予其管理層的某股份支付協(xié)議規(guī)定，今后3年中，公司股價每年提高10以上，則可獲得一定數(shù)量的該公司股票。到第3年年末，該目標(biāo)未實(shí)現(xiàn)。請問星海公司應(yīng)如何處理此交易? 星海公司在第3年年末已經(jīng)確認(rèn)了收到的管理層提供的服務(wù)，因?yàn)闃I(yè)績增長是一個市場條件，因此這些費(fèi)用不應(yīng)再轉(zhuǎn)回,例4：2006年1月1日，星海公司為其200名管理人員每人授予1 000份股票期權(quán)，其可行權(quán)條件為：2006年年末，公司當(dāng)年凈利潤增長率達(dá)到20；2007年年末，公司2006年2007年兩年凈利潤平均增長率達(dá)到15；2008年年末，公司2006年2008年三年凈利潤平均增長率達(dá)到10。每份期權(quán)在2006年1月1日的公允價值為2

18、0元。 2006年12月31日，凈利潤增長了18，同時有16名管理人員離開，公司預(yù)計2007年將以同樣速度增長，即2006年2007年兩年凈利潤平均增長率能夠達(dá)到18，因此預(yù)計2007年12月31可行權(quán)。另外，預(yù)計第二年又將有16名管理人員離開公司。 2007年12月31日，公司凈利潤僅增長了10，但公司預(yù)計2006年2008年三年凈利潤平均增長率可達(dá)到12，因此預(yù)計2008年12月31將可行權(quán)。另外，實(shí)際有20名管理人員離開，預(yù)計第三年將有24名管理人員離開公司。 2008年12月31日，公司凈利潤增長了8，三年平均增長率為12，滿足了可行權(quán)條件（即三年凈利潤平均增長率達(dá)到10）。當(dāng)年有16

19、名管理人員離開,費(fèi)用和資本公積計算過程見表,費(fèi)用和資本公積計算過程表單位：元,會計分錄如下： （1）2006年12月31日： 借：管理費(fèi)用 1 680 000 貸：資本公積其他資本公積 1 680 000 （2）2007年12月31日： 借：管理費(fèi)用 186 666.67 貸：資本公積其他資本公積 186 666.67 （3）2008年12月31日： 借：管理費(fèi)用 1 093 333.33 貸：資本公積其他資本公積 1 093 333.33,二）可行權(quán)條件和條款的變更與修改,通常情況下，股份支付協(xié)議生效后，不應(yīng)對其條款和條件隨意修改。但在某些情況下，可能需要修改授予權(quán)益工具的股份支付協(xié)議中的條

20、款和條件。 在會計上，無論已授予的權(quán)益工具的條款和條件如何修改，甚至取消權(quán)益工具的授予或結(jié)算該權(quán)益工具，企業(yè)都應(yīng)至少確認(rèn)按照所授予的權(quán)益工具在授予日的公允價值來計量獲取的相應(yīng)的服務(wù)，除非因不能滿足權(quán)益工具的可行權(quán)條件（除市場條件外）而無法可行權(quán),1.條款和條件的有利修改,1）如果修改增加了所授予的權(quán)益工具的公允價值，企業(yè)應(yīng)按照權(quán)益工具公允價值的增加相應(yīng)地確認(rèn)取得服務(wù)的增加。 （2）如果修改增加了所授予的權(quán)益工具的數(shù)量，企業(yè)應(yīng)將增加的權(quán)益工具的公允價值相應(yīng)地確認(rèn)為取得服務(wù)的增加。 3）如果企業(yè)按照有利于職工的方式修改可行權(quán)條件，如縮短等待期、變更或取消業(yè)績條件（而非市場條件），企業(yè)在處理可行權(quán)條

21、件時，應(yīng)當(dāng)考慮修改后的可行權(quán)條件,2.條款和條件的不利修改,1）如果修改減少了所授予的權(quán)益工具的公允價值，企業(yè)應(yīng)當(dāng)繼續(xù)以權(quán)益工具在授予日的公允價值為基礎(chǔ)，確認(rèn)取得服務(wù)的金額，而不應(yīng)考慮權(quán)益工具公允價值的減少。 （2）如果修改減少了授予的權(quán)益工具的數(shù)量，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將減少部分作為已授予的權(quán)益工具的取消來進(jìn)行處理。 （3）如果企業(yè)以不利于職工的方式修改了可行權(quán)條件，如延長等待期、增加或變更業(yè)績條件（而非市場條件），企業(yè)在處理可行權(quán)條件時，不應(yīng)當(dāng)考慮修改后的可行權(quán)條件,3.取消或結(jié)算,如果企業(yè)在等待期內(nèi)取消了所授予的權(quán)益工具或結(jié)算了所授予的權(quán)益工具（因未滿足可行權(quán)條件而被取消的除外），企業(yè)應(yīng)當(dāng)： （1）

22、將取消或結(jié)算作為加速可行權(quán)處理，立即確認(rèn)原本應(yīng)在剩余等待期內(nèi)確認(rèn)的金額。 （2）在取消或結(jié)算時支付給職工的所有款項(xiàng)均應(yīng)作為權(quán)益的回購處理，回購支付的金額高于該權(quán)益工具在回購日公允價值的部分，計入當(dāng)期費(fèi)用。 （3）如果向職工授予新的權(quán)益工具，并在新權(quán)益工具授予日認(rèn)定所授予的新權(quán)益工具是用于替代被取消的權(quán)益工具的，企業(yè)應(yīng)以處理原權(quán)益工具條款和條件修改相同的方式，對所授予的替代權(quán)益工具進(jìn)行處理,權(quán)益工具公允價值的增加是指，在替代權(quán)益工具的授予日，替代權(quán)益工具公允價值與被取消的權(quán)益工具凈公允價值之間的差額,被取消的權(quán)益工具凈公允價值是指，其在取消前立即計量的公允價值減去因取消原權(quán)益工具而作為權(quán)益回購支付給職工的款項(xiàng)，如果企業(yè)未將新授予的權(quán)益工具認(rèn)定為替代權(quán)益工具，則應(yīng)將其作為一項(xiàng)新新授予的股份支付進(jìn)行處理,二、權(quán)益工具公允價值的確定,一般來說，對于授予的存在活躍市場的股份等權(quán)益工具，應(yīng)當(dāng)按照活 躍市場中的報價確定其公允價值。對于授予的不存在活躍市場的股票期 權(quán)等權(quán)益工具，應(yīng)當(dāng)采用期權(quán)定價模型等確定其公允價值,一）股份 對于授予職工或其他方的股份，其公允價值應(yīng)按企業(yè)股份的市場 價格計量，同時考慮授予股份所依據(jù)的條款和條件進(jìn)行調(diào)整。如果企業(yè) 股份未公開交易，則應(yīng)按估計的市場價格計量，并考慮授予股份所依據(jù) 的條款和條件進(jìn)行調(diào)整,二）股票期權(quán),如果不