會(huì)計(jì)準(zhǔn)則-生物資產(chǎn)解讀 Microsoft W

1、第一節(jié)生物資產(chǎn)概述生物資產(chǎn)是指與農(nóng)業(yè)生產(chǎn)相關(guān)的有生命的（即活的）動(dòng)物和植物。生物資產(chǎn)與企業(yè)的存貨、固定資產(chǎn)等一般資產(chǎn)不同，其具有特殊的自然增值性，因此導(dǎo)致其在會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和相關(guān)信息披露等方面也凸現(xiàn)一定的特殊性。尤其是對(duì)于農(nóng)業(yè)企業(yè)而言，生物資產(chǎn)通常是其資產(chǎn)的重要組成部分，對(duì)生物資產(chǎn)進(jìn)行正確的確認(rèn)、計(jì)量和相關(guān)信息披露，將有助于如實(shí)反映企業(yè)的資產(chǎn)狀況，評(píng)估企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第5 號(hào)生物資產(chǎn)（以下簡(jiǎn)稱生物資產(chǎn)準(zhǔn)則）規(guī)范了與農(nóng)業(yè)生產(chǎn)相關(guān)的生物資產(chǎn)的確、計(jì)量和相關(guān)信息的披露。一、生物資產(chǎn)的特征（一）生物資產(chǎn)是有生命的動(dòng)物或植物有生命的動(dòng)物和植物具有能夠進(jìn)行生物轉(zhuǎn)化的能力。生物轉(zhuǎn)化，指

2、導(dǎo)致生物資產(chǎn)質(zhì)量或數(shù)量發(fā)生變化的生長(zhǎng)、蛻化、生產(chǎn)和繁殖的過程。將生物資產(chǎn)定義為“有生命的動(dòng)物和植物”，意味著一旦原有動(dòng)植物停止其生命活動(dòng)就不再是“生物資產(chǎn)”。這一界定對(duì)生物資產(chǎn)和農(nóng)產(chǎn)品進(jìn)行了本質(zhì)的區(qū)分。農(nóng)產(chǎn)品與生物資產(chǎn)密不可分，當(dāng)其附著在生物資產(chǎn)上時(shí)，作為生物資產(chǎn)的一部分，不需要單獨(dú)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，而當(dāng)其從生物資產(chǎn)上收獲時(shí)開始，離開生物資產(chǎn)這一母體，一般具有鮮活、易腐的特點(diǎn)，因此應(yīng)該區(qū)別于工業(yè)企業(yè)一般意義上的產(chǎn)成品單獨(dú)核算。（二）生物資產(chǎn)與農(nóng)業(yè)生產(chǎn)密切相關(guān)生物資產(chǎn)準(zhǔn)則所稱“農(nóng)業(yè)”是廣義的范疇，即“農(nóng)林牧副漁”，包括種植業(yè)、畜牧養(yǎng)殖業(yè)、林業(yè)和水產(chǎn)業(yè)等行業(yè)。企業(yè)從事農(nóng)業(yè)生產(chǎn)就是要增強(qiáng)生物轉(zhuǎn)化能力，最

3、終獲得更多的符合市場(chǎng)需要的農(nóng)產(chǎn)品。農(nóng)業(yè)生產(chǎn)與收獲時(shí)點(diǎn)的農(nóng)產(chǎn)品相關(guān)，但與對(duì)收獲后的農(nóng)產(chǎn)品進(jìn)行加工的活動(dòng)（以下簡(jiǎn)稱“加工活動(dòng)”必須嚴(yán)格加以區(qū)分。農(nóng)業(yè)生產(chǎn)活動(dòng)針對(duì)的是有生命的生物資產(chǎn)，而加工活動(dòng)針對(duì)的是收獲后的農(nóng)產(chǎn)品，例如將綿羊產(chǎn)出的羊毛加工成毛毯、將收獲的甘蔗加工成蔗糖、將奶牛產(chǎn)出的牛奶加工成奶酪、將從果樹采摘的水果加工成水果罐頭、將用材林采伐下的原木用于蓋廠房等。因此，加工活動(dòng)并不包含在生物資產(chǎn)準(zhǔn)則所指的農(nóng)業(yè)生產(chǎn)范疇之內(nèi)。二、生物資產(chǎn)的分類（一）消耗性生物資產(chǎn)消耗性生物資產(chǎn)，指為出售而持有的、或在將來收獲為農(nóng)產(chǎn)品的生物資產(chǎn)。消耗性生物資產(chǎn)通常是一次性消耗并終止其服務(wù)能力或未來經(jīng)濟(jì)利益，因此在一定

4、程序上具有存貨特征，應(yīng)當(dāng)作為存貨在資產(chǎn)負(fù)債表中列報(bào)。（二）生產(chǎn)性生物資產(chǎn)生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，是指為產(chǎn)出農(nóng)產(chǎn)品、提供勞務(wù)或出租等目的而持有的生物資產(chǎn)。與消耗生物資產(chǎn)相比較，生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的最大不同在于，生產(chǎn)性生物資產(chǎn)具有能夠在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)中長(zhǎng)期、反復(fù)使用，從而不斷產(chǎn)出農(nóng)產(chǎn)品或者是長(zhǎng)期役用的特征。消耗性生物資產(chǎn)收獲農(nóng)產(chǎn)品之后，該資產(chǎn)就不復(fù)存在；而生產(chǎn)性生物資產(chǎn)產(chǎn)出農(nóng)產(chǎn)品之后、該資產(chǎn)仍然保留，并可以在未來期間繼續(xù)產(chǎn)出農(nóng)產(chǎn)品，如薪炭林收獲柴薪但仍保留樹干等。因此，通常認(rèn)為生產(chǎn)性生物資產(chǎn)在一定程度上具有固定資產(chǎn)的特征，例如果樹每年產(chǎn)出水果、奶牛每年產(chǎn)奶等。一般而言，生產(chǎn)性生物資產(chǎn)通常需要生長(zhǎng)到一定階段才開始具備

5、生產(chǎn)的能力。根據(jù)其是否具備生產(chǎn)能力（即是否達(dá)到預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)目的），可以對(duì)生產(chǎn)性生物資產(chǎn)進(jìn)行進(jìn)一步的劃分。所謂達(dá)到預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)目的，是指生產(chǎn)性生物資產(chǎn)進(jìn)入正常生產(chǎn)期，可以多年連續(xù)穩(wěn)定產(chǎn)出農(nóng)產(chǎn)品、提供勞務(wù)或出租。由此，生產(chǎn)性生物資產(chǎn)可以劃分為未成熟和成熟兩類，前者指尚未達(dá)到預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)目的、還不能夠多年連續(xù)穩(wěn)定產(chǎn)出農(nóng)產(chǎn)品、提供勞務(wù)或出租的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，例如尚未開始掛果的果樹、尚未開始產(chǎn)奶的奶牛等，后者則指已經(jīng)達(dá)到預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)目的的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)。（三）公益性生物資產(chǎn)公益性生物資產(chǎn)，是指以防護(hù)、環(huán)境保護(hù)為主要目的的生物資產(chǎn)，包括防風(fēng)固沙林、水土保持林和水源涵養(yǎng)林等。從目的上來看，公益性生物資產(chǎn)與消

6、耗性生物資產(chǎn)和生產(chǎn)性生物資產(chǎn)有本質(zhì)不同。后兩者的目的是為了直接給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益，而公益性生物資產(chǎn)主要是出于防護(hù)、環(huán)境保護(hù)等目的，盡管其不能直接給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益，但具有服務(wù)潛能，有助于企業(yè)從相關(guān)資產(chǎn)獲得經(jīng)濟(jì)利益，如防風(fēng)固沙林和水土保持林能帶來防風(fēng)固沙、保持水土的效能，風(fēng)景林具有美化環(huán)境、休息游覽的效能等，因此應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為生物資產(chǎn)，并且應(yīng)當(dāng)單獨(dú)核算。 第二節(jié)生物資產(chǎn)的初始計(jì)量根據(jù)生物資產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定，生物資產(chǎn)應(yīng)該按照成本進(jìn)行初始計(jì)量。一、外購(gòu)的生物資產(chǎn)無論是消耗性生物資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)還是公益性生物資產(chǎn)，外購(gòu)的生物資產(chǎn)的成本包括購(gòu)買價(jià)款、相關(guān)稅費(fèi)、運(yùn)輸費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)以及可直接歸屬于購(gòu)買該資產(chǎn)的其他支出

7、。其中，可直接歸屬于購(gòu)買該資產(chǎn)的其他支出包括場(chǎng)地整理費(fèi)、裝卸費(fèi)、栽植費(fèi)、專業(yè)人員服務(wù)費(fèi)等。企業(yè)外購(gòu)的生物資產(chǎn)，按應(yīng)計(jì)入生物資產(chǎn)成本的金額，借記“消耗性生物資產(chǎn)”、“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”或“公益性生物資產(chǎn)”科目，貸記“銀行存款”、“應(yīng)付賬款”、“應(yīng)付票據(jù)”等科目。企業(yè)一筆款項(xiàng)一次性購(gòu)入多項(xiàng)生物資產(chǎn)時(shí)，購(gòu)買過程中發(fā)生的相關(guān)稅費(fèi)、運(yùn)輸費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)等可直接歸屬于購(gòu)買該資產(chǎn)的其他支出，應(yīng)當(dāng)按照各項(xiàng)生物資產(chǎn)的價(jià)款比例進(jìn)行分配，分別確定各項(xiàng)生物資產(chǎn)的成本?！纠}1】200 年2 月，甲農(nóng)業(yè)企業(yè)從市場(chǎng)上一次性購(gòu)買了6 頭種牛、15 頭種豬和600 頭豬苗，單價(jià)分別為4000 元、1 400 元和250 元，支付的價(jià)

8、款共計(jì)195 000 元，此外，發(fā)生的運(yùn)輸費(fèi)為4 500 元，保險(xiǎn)費(fèi)為3 000 元，裝卸費(fèi)為2 250 元，款項(xiàng)全部以銀行存款支付。有關(guān)計(jì)算如下：（1）確定應(yīng)分?jǐn)偟倪\(yùn)輸費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)和裝卸費(fèi)分?jǐn)偙壤? 5003 0002 250）195 0005%因此，6 頭種牛應(yīng)分?jǐn)偅?4 0005%l 200（元）15 頭種豬應(yīng)分?jǐn)偅?5 l4005%1 050（元）600 頭豬苗應(yīng)分?jǐn)偅?002505%7 500（元）（2）確定種牛、種豬和豬苗的入賬價(jià)值6 頭種牛的入賬價(jià)值：64 0001 20025 200（元）15 頭種豬的入賬價(jià)值：15l 4001 05022 050（元）600 頭豬苗的入賬價(jià)值

9、：6002507 500157 500（元）甲農(nóng)業(yè)企業(yè)的賬務(wù)處理如下：借：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)種牛25 200種豬22 050消耗性生物資產(chǎn)豬苗 157 500貸：銀行存款204 750二、自行繁殖、營(yíng)造的生物資產(chǎn)對(duì)于企業(yè)自行營(yíng)造的生物資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按照不同的種類核算，分別按照消耗性生物資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)和公益性生物資產(chǎn)確定其取得的成本，并分別借記“消耗性生物資產(chǎn)”、“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”或“公益性生物資產(chǎn)”科目，貸記“銀行存款”等科目。（一）自行繁殖、營(yíng)造的消耗性生物資產(chǎn)對(duì)自行繁殖、營(yíng)造的消耗性生物資產(chǎn)而言，其成本確定的一般原則是按照自行繁殖或營(yíng)造（即培育）過程中發(fā)生的必要支出確定，既包括直接材料、直接

10、人工、其他直接費(fèi)，也包括應(yīng)分?jǐn)偟拈g接費(fèi)用。1.不同種類消耗性生物資產(chǎn)的成本構(gòu)成（1）自行栽培的大田作物和蔬菜的成本，包括在收獲前耗用的種子、肥料、農(nóng)藥等材料費(fèi)、人工費(fèi)和應(yīng)分?jǐn)偟拈g接費(fèi)用等必要支出。（2）自行營(yíng)造的林木類消耗性生物資產(chǎn)的成本，包括郁閉前發(fā)生的造林費(fèi)、撫育費(fèi)、營(yíng)林設(shè)施費(fèi)、良種試驗(yàn)費(fèi)、調(diào)查設(shè)計(jì)費(fèi)和應(yīng)分?jǐn)偟拈g接費(fèi)用等必要支出。（3）自行繁殖的育肥畜的成本，包括出售前發(fā)生的飼料費(fèi)、人工費(fèi)和應(yīng)分?jǐn)偟拈g接費(fèi)用等必要支出。（4）水產(chǎn)養(yǎng)殖的動(dòng)物和植物的成本，包括在出售或入庫前耗用的苗種、飼料、肥料等材料費(fèi)、人工費(fèi)和應(yīng)分?jǐn)偟拈g接費(fèi)用等必要支出?！纠}2】甲企業(yè)200 年3 月使用一臺(tái)拖拉機(jī)翻耕土地

11、100 公頃用于小麥和玉米的種植，其中60 公頃種植玉米、40 公頃種植小麥。該拖拉機(jī)原值為60 300 元，預(yù)計(jì)凈殘值為300 元，按照工作量法計(jì)提折舊，預(yù)計(jì)可以翻耕土地6 000 公頃。有關(guān)計(jì)算如下：應(yīng)當(dāng)計(jì)提的拖拉機(jī)折舊（60 300 一300） 6 0001001 000（元）玉米應(yīng)當(dāng)分配的機(jī)械作業(yè)費(fèi)1 000（6040）60600（元）、小麥應(yīng)當(dāng)分配的機(jī)械作業(yè)費(fèi)1 000（6040）40400（元）甲公司的賬務(wù)處理如下：借：消耗性生物資產(chǎn)玉米600小麥400貸：累計(jì)折舊1 0002.林木類消耗性生物資產(chǎn)成本確定的特殊問題（1）郁閉及郁閉度的概念郁閉是林木類消耗性生物資產(chǎn)成本確定中的一個(gè)

12、重要界限。郁閉為林學(xué)概念，通常是指一塊林地上的林木的樹干、樹冠生長(zhǎng)達(dá)到一定標(biāo)準(zhǔn)，林木成活率和保持率達(dá)到一定的技術(shù)規(guī)程要求。郁閉通常指林木類消耗性資產(chǎn)的郁閉度達(dá)0.20 以上（含0.20）。郁閉度是指森林中喬木樹冠遮蔽地面的程度，它是反映林分密度的指標(biāo)，以林地樹冠垂直投影面積與林地面積之比表示，以十分?jǐn)?shù)表示，完全覆蓋地面為1。根據(jù)聯(lián)合國(guó)糧農(nóng)組織規(guī)定，郁閉度達(dá)0.20 以上（含0.20）的為郁閉林其中一般以0.20 一0.70（不含0.70）為中度郁閉，0.70 以上（含0.70）為密郁閉；0.20 以下（不含0.20）的為疏林（即未郁閉林）。不同林種、不同林分等對(duì)郁閉度指標(biāo)的要求有所不同，比如，

13、生產(chǎn)纖維原料的工業(yè)原材料林一般要求郁閉度相對(duì)較高；而以培育珍貴大徑材為主要目標(biāo)的林木要求郁閉度相對(duì)較低。企業(yè)應(yīng)當(dāng)結(jié)合歷史經(jīng)驗(yàn)數(shù)據(jù)和自身實(shí)際情況，確定林木類消耗性生物資產(chǎn)的郁閉度及是否達(dá)到郁閉。各類林木類消耗性生物資產(chǎn)的郁閉度一經(jīng)確定，不得隨意變更。（2）林木類消耗性生物資產(chǎn)郁閉前的相關(guān)支出應(yīng)予資本化，郁閉后的相關(guān)支出計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用郁閉是判斷消耗性生物資產(chǎn)相關(guān)支出（包括借款費(fèi)用）資本化或者是費(fèi)用化的時(shí)點(diǎn)。郁閉之前的林木類消耗性生物資產(chǎn)處在培植階段，需要發(fā)生較多的造林費(fèi)、撫育費(fèi)、營(yíng)林設(shè)施費(fèi)、良種試驗(yàn)費(fèi)、調(diào)查設(shè)計(jì)費(fèi)相關(guān)支出，這些支出應(yīng)予以資本化計(jì)入成本；郁閉之后的林木類消耗性生物資產(chǎn)進(jìn)入穩(wěn)定的生長(zhǎng)期，

14、基本上可以比較穩(wěn)定地成活，主要依靠林木本身的自然生長(zhǎng)，一般只需要發(fā)生較少的管護(hù)費(fèi)用，從重要性和謹(jǐn)慎性考慮應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用。（二）自行繁殖、營(yíng)造的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)對(duì)自行繁殖、營(yíng)造的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)而言，如企業(yè)自己繁育的奶牛、種豬，自行營(yíng)造的橡膠樹、果樹、茶樹等，其成本確定的一般原則是按照其達(dá)到預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)目的前發(fā)生的必要支出確定，包括直接材料、直接人工、其他直接費(fèi)和應(yīng)分?jǐn)偟拈g接費(fèi)用。未成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)目的時(shí)，按其賬面余額，借記“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”科目，貸記“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)未成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”科目，未成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)已計(jì)提減值準(zhǔn)備的，還應(yīng)同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)已計(jì)提的減值準(zhǔn)備。

15、自行營(yíng)造的林木類生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的成本，包括達(dá)到預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)目的前發(fā)生的造林費(fèi)、撫育費(fèi)、營(yíng)林設(shè)施費(fèi)、良種試驗(yàn)費(fèi)、調(diào)查設(shè)計(jì)費(fèi)和應(yīng)分?jǐn)偟拈g接費(fèi)用等必要支出；自行繁殖的產(chǎn)畜和役畜的成本，包括達(dá)到預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)目的（成齡）前發(fā)生的飼料費(fèi)、人工費(fèi)和應(yīng)分?jǐn)偟拈g接費(fèi)用等必要支出。其中，生產(chǎn)性生物資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)目的，是指生產(chǎn)性生物資產(chǎn)進(jìn)入正常生產(chǎn)期，可以多年連續(xù)穩(wěn)定產(chǎn)出農(nóng)產(chǎn)品、提供勞務(wù)或出租。達(dá)到預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)目的是區(qū)分生產(chǎn)性生物資產(chǎn)成熟和未成熟的分界點(diǎn)，同時(shí)也是判斷其相關(guān)費(fèi)用停止資本化的時(shí)點(diǎn)，是區(qū)分其是否具備生產(chǎn)能力，從而是否計(jì)提折舊的分界點(diǎn)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)具體情況結(jié)合正常生產(chǎn)期的確定，對(duì)生產(chǎn)性生物資產(chǎn)是否達(dá)

16、到預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)目的進(jìn)行判斷。例如，一般就海南橡膠園而言，同林段內(nèi)離地100 厘米處、樹圍50 厘米以上的芽接膠樹，占林段總株數(shù)的50%以上時(shí)，該橡膠園就屬于進(jìn)入正常生產(chǎn)期，即達(dá)到預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)目的。生產(chǎn)性生物資產(chǎn)在達(dá)到預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)目的之前，其用途一般是已經(jīng)確定的，如尚未開始掛果的果樹、未開始產(chǎn)奶的奶牛等；但是，如果其未來用途不確定，應(yīng)當(dāng)作為消耗性生物資產(chǎn)核算和管理，待確定用途后，再按照用途轉(zhuǎn)換進(jìn)行處理?！纠}3】甲企業(yè)自200 年開始自行營(yíng)造100 公頃橡膠樹，當(dāng)年發(fā)生種苗費(fèi)189 000元，平整土地和定植所需的機(jī)械作業(yè)費(fèi)55 500元，定植當(dāng)年撫育發(fā)生肥料及農(nóng)藥費(fèi)250 500 元、人員工資等

17、450 000 元。該橡膠樹達(dá)到正常生產(chǎn)期為6 年，從定植后至206 年共發(fā)生管護(hù)費(fèi)用2 415 000 元，以銀行存款支付。甲企業(yè)的賬務(wù)處理如下：借：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)未成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)（橡膠樹） 945 000貸：原材料種苗189 000肥料及農(nóng)藥250 500應(yīng)付職工薪酬450 000累計(jì)折舊 55 500借：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)未成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)（橡膠樹）2 415 000貸：銀行存款2 415 000因此，該100 公頃橡膠樹的成本為：189 00055 500250 500450 0002 415 0003 360 000（元）借：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)（橡膠樹）3 360 0

18、00貸：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)未成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)（橡膠樹）3 360 000（三）自行營(yíng)造的公益性生物資產(chǎn)對(duì)自行營(yíng)造的公益性生物資產(chǎn)而言，其成本確定的一般原則是按照郁閉前發(fā)生的造林費(fèi)、撫育費(fèi)、森林保護(hù)費(fèi)、營(yíng)林設(shè)施費(fèi)、良種試驗(yàn)費(fèi)、調(diào)查設(shè)計(jì)費(fèi)和應(yīng)分?jǐn)偟拈g接費(fèi)用等必要支出確定。三、天然起源的生物資產(chǎn)（一）天然起源的生物資產(chǎn)的確認(rèn)天然林等天然起源的生物資產(chǎn)，僅在企業(yè)有確鑿證據(jù)表明能夠擁有或者控制該生物資產(chǎn)時(shí)，才能予以確認(rèn)。企業(yè)擁有或控制的天然起源的生物資產(chǎn)，通常企業(yè)并未進(jìn)行相關(guān)的農(nóng)業(yè)生產(chǎn)，主要通過政府補(bǔ)助的方式取得，如政府向企業(yè)直接無償劃撥天然林等，或者政府向企業(yè)無償劃撥土地、河流湖泊從而企業(yè)間接取得其上天

19、然生長(zhǎng)的天然林、水生動(dòng)植物等。（二）天然起源的生物資產(chǎn)的初始計(jì)量對(duì)于天然起源的生物資產(chǎn)，企業(yè)通常幾乎沒有投入，因此，其成本難以按照外購(gòu)、自行營(yíng)造方式下發(fā)生的必要支出、或者是非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組和企業(yè)合并方式下確定的對(duì)價(jià)來確定。若以公允價(jià)值作為天然起源的生物資產(chǎn)的成本，在我國(guó)當(dāng)前生物資產(chǎn)市場(chǎng)還不發(fā)達(dá)的情況下，天然起源生物資產(chǎn)公允價(jià)值的取得存在相當(dāng)?shù)睦щy。鑒于天然起源的生物資產(chǎn)的公允價(jià)值無法可靠地取得，應(yīng)按名義金額確定生物資產(chǎn)的成本，同時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益，名義金額為1 元人民幣，即借記“消耗性生物資產(chǎn)”、“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”或“公益性生物資產(chǎn)”科目，貸記“營(yíng)業(yè)外收入”科目。四、生物資產(chǎn)相關(guān)的后續(xù)支

20、出（一）生物資產(chǎn)郁閉或達(dá)到預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)目的后的管護(hù)費(fèi)用生物資產(chǎn)在郁閉或達(dá)到預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)目的之前，經(jīng)過培植或飼養(yǎng)，其價(jià)值能夠繼續(xù)增加，因此飼養(yǎng)、管護(hù)費(fèi)用應(yīng)資本化計(jì)入生物資產(chǎn)成本；而生物資產(chǎn)在郁閉或達(dá)到預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)目的后，為了維護(hù)或提高其使用效能，需要對(duì)其進(jìn)行管護(hù)、飼養(yǎng)等，但此時(shí)的生物資產(chǎn)能夠產(chǎn)出農(nóng)產(chǎn)品，帶來現(xiàn)實(shí)的經(jīng)濟(jì)利益，因此所發(fā)生的這類后續(xù)支出應(yīng)當(dāng)予以費(fèi)用化，計(jì)入當(dāng)期損益。借記“管理費(fèi)用”科目，貸記“銀行存款”等科目。管護(hù)費(fèi)用是指為了維持郁閉后的消耗性林木資產(chǎn)或公益性生物資產(chǎn)的正常存在或?yàn)榱司S持已經(jīng)達(dá)到預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)目的的成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)進(jìn)行正常生產(chǎn)而發(fā)生的有關(guān)費(fèi)用，例如為果樹剪枝發(fā)生的費(fèi)用、

21、為果樹滅蟲發(fā)生的人工和藥物費(fèi)用、對(duì)產(chǎn)奶奶牛的飼養(yǎng)管理費(fèi)用等。（二）林木類生物資產(chǎn)補(bǔ)植在林木類生物資產(chǎn)的生長(zhǎng)過程中，為了使其更好地生長(zhǎng)，往往需要進(jìn)行擇伐、間伐或撫育更新性質(zhì)采伐（這些采伐并不影響林木的郁閉狀態(tài)），并且在采伐之后進(jìn)行相應(yīng)的補(bǔ)植。在這種情況下發(fā)生的后續(xù)支出，應(yīng)當(dāng)予以資本化，計(jì)入林木類生物資產(chǎn)的成本。借記“消耗性生物資產(chǎn)”、“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”或“公益性生物資產(chǎn)”科目，貸記“庫存現(xiàn)金”、“銀行存款”、“其他應(yīng)付款”等科目?！纠}4】200 年5 月，甲林業(yè)有限責(zé)任公司對(duì)乙林班用材林擇伐跡地進(jìn)行更新造林，應(yīng)支付臨時(shí)人員工資15 000 元，領(lǐng)用材料20 000 元。甲企業(yè)的賬務(wù)處理如下:借

22、：消耗性生物資產(chǎn)用材林35 000貸：應(yīng)付職工薪酬 15 000原材料 20 000【例題5】甲林業(yè)有限責(zé)任公司下屬的乙林班統(tǒng)一組織培植管護(hù)一片森林，200 年3 月，發(fā)生森林管護(hù)費(fèi)用共計(jì)40 000 元，其中人員工資20 000 元，尚未支付；使用庫存肥料16 000 元；管護(hù)設(shè)備折舊4 000 元。管護(hù)總面積為5 000 公頃，其中作為用材林的楊樹林共計(jì)4 000 公頃，已郁閉的占75%，其余的尚未郁閉；作為水土保持林的馬尾松共計(jì)1 000 公頃，全部已郁閉。假定管護(hù)費(fèi)用按照森林面積比例進(jìn)行分配。有關(guān)計(jì)算如下:未郁閉楊樹林應(yīng)分配共同費(fèi)用的比例4 000（175%）5 0000.2已郁閉楊樹

23、林成應(yīng)分配共同費(fèi)用的比例4 00075%5 0000.6已郁閉馬尾松應(yīng)分配共同費(fèi)用的比例1 0005 0000.2未郁閉楊樹林應(yīng)分配的共同費(fèi)用40 000 0.28 000（元）已郁閉楊樹林成應(yīng)分配的共同費(fèi)用40 000 0.624 000（元）已郁閉馬尾松應(yīng)分配的共同費(fèi)用40 000 0.28 000（元）甲公司的賬務(wù)處理如下:借：消耗性生物資產(chǎn)用材林（楊樹） 8 000管理費(fèi)用 32 000貸：應(yīng)付職工薪酬 20 000原材料 16 000累計(jì)折舊 4 000 第三節(jié)生物資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量一、采用成本模式計(jì)量生物資產(chǎn)在我國(guó)，處于不同生長(zhǎng)階段的各類生物資產(chǎn)尚缺乏成熟的市場(chǎng)，公允價(jià)值有時(shí)難以取得，

24、因此，生物資產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定一般應(yīng)當(dāng)采用歷史成本對(duì)生物資產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，但有確鑿證據(jù)表明其公允價(jià)值能夠持續(xù)可靠取得的除外。具體而言，消耗性生物資產(chǎn)按成本減累計(jì)跌價(jià)準(zhǔn)備計(jì)量；未成熟的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)按成本減累計(jì)減值準(zhǔn)備計(jì)量，成熟的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)按成本減累計(jì)折舊及累計(jì)減值準(zhǔn)備計(jì)量；公益性生物資產(chǎn)按成本計(jì)量。（一）對(duì)成熟的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)計(jì)提折舊成熟的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)進(jìn)入正常生產(chǎn)期，可以多年連續(xù)穩(wěn)定產(chǎn)出農(nóng)產(chǎn)品、提供勞務(wù)或出租。因此，應(yīng)當(dāng)按期計(jì)提折舊，以與其給企業(yè)帶來的經(jīng)濟(jì)利益流入相配比。例如，已經(jīng)開始掛果的蘋果樹的折舊額與從蘋果樹上采摘的蘋果取得的收入相配比，役牛每期的折舊額與其犁地為企業(yè)帶來的經(jīng)濟(jì)利益流入相配

25、比等。生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的折舊，是指在生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的使用壽命內(nèi)，按照確定的方法對(duì)應(yīng)計(jì)折舊額進(jìn)行系統(tǒng)分?jǐn)偂Ｆ渲?，?yīng)計(jì)折舊額是指應(yīng)當(dāng)計(jì)提折舊的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的原價(jià)扣除預(yù)計(jì)凈殘值后的余額；如果已經(jīng)計(jì)提減值準(zhǔn)備，還應(yīng)當(dāng)扣除已計(jì)提的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)減值準(zhǔn)備累計(jì)金額。預(yù)計(jì)凈殘值是指預(yù)計(jì)生產(chǎn)性生物資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時(shí)，在處置過程中所發(fā)生的處置收入扣除處置費(fèi)用后的余額。1.需要計(jì)提折舊的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的范圍當(dāng)期增加的成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)計(jì)提折舊，一旦提足折舊，不論能否繼續(xù)使用，均不再計(jì)提折舊。需要注意的是，以融資租賃租入的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)和以經(jīng)營(yíng)租賃方式租出的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)計(jì)提折舊；以融資租賃租出的生產(chǎn)性生物

26、資產(chǎn)和以經(jīng)營(yíng)租賃方式租入的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，不應(yīng)計(jì)提折舊。2.預(yù)計(jì)生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的使用壽命企業(yè)確定生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的使用壽命，應(yīng)當(dāng)考慮下列因素:（1）該資產(chǎn)的預(yù)計(jì)產(chǎn)出能力或?qū)嵨锂a(chǎn)量；（2）該資產(chǎn)的預(yù)計(jì)有形損耗，如產(chǎn)畜和役畜衰老、經(jīng)濟(jì)林老化等；（3）該資產(chǎn)的預(yù)計(jì)無形損耗，如因新品種的出現(xiàn)而使現(xiàn)有的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的產(chǎn)出能力和產(chǎn)出農(nóng)產(chǎn)品的質(zhì)量等方面相對(duì)下降、市場(chǎng)需求的變化使生產(chǎn)性生物資產(chǎn)產(chǎn)出的農(nóng)產(chǎn)品相對(duì)過時(shí)等。在具體實(shí)務(wù)中，企業(yè)應(yīng)在考慮這些因素的基礎(chǔ)上，結(jié)合不同生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的具體情況做出判斷，例如，在考慮林木類生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的使用壽命時(shí)，可以考慮諸如溫度、濕度和降雨量等生物特征、灌溉特征、嫁接和修剪程

27、序、植物的種類和分類、植物的株間距、所使用初生主根的類型、采摘或收割的方法、所生產(chǎn)產(chǎn)品的預(yù)計(jì)市場(chǎng)需求等。在相同的環(huán)境下，同樣的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的預(yù)計(jì)使用壽命應(yīng)該基本相同。3.生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的折舊方法生物資產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定了企業(yè)可選用的折舊方法包括年限平均法、工作量法、產(chǎn)量法等。在具體運(yùn)用時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的具體情況，合理選擇相應(yīng)的折舊方法。4.合理確定生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的使用壽命、預(yù)計(jì)凈殘值和折舊方法企業(yè)應(yīng)當(dāng)結(jié)合本企業(yè)的具體情況，根據(jù)生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的類別，制定適合本企業(yè)的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)目錄、分類方法。對(duì)于達(dá)到預(yù)定經(jīng)營(yíng)目的的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，還應(yīng)根據(jù)生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的性質(zhì)、使用情況和有關(guān)經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)

28、期實(shí)現(xiàn)方式，合理確定生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的使用壽命、預(yù)計(jì)凈殘值和折舊方法，作為進(jìn)行生產(chǎn)性生物資產(chǎn)核算的依據(jù)。企業(yè)制定的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)目錄、分類方法、預(yù)計(jì)使用壽命、預(yù)計(jì)凈殘值、折舊方法等，應(yīng)當(dāng)編制成冊(cè)，并按照管理權(quán)限，經(jīng)股東大會(huì)或董事會(huì)，或經(jīng)理（場(chǎng)長(zhǎng)）會(huì)議或類似機(jī)構(gòu)批準(zhǔn)，按照法律、行政法規(guī)的規(guī)定報(bào)送有關(guān)各方備案，同時(shí)備置于企業(yè)所在地，以供投資者等有關(guān)各方查閱。企業(yè)已經(jīng)確定并對(duì)外報(bào)送，或備置于企業(yè)所在地的有關(guān)生產(chǎn)性生物資產(chǎn)目錄、分類方法、預(yù)計(jì)凈殘值、預(yù)計(jì)使用壽命、折舊方法等，一經(jīng)確定不得隨意變更，如需變更，應(yīng)仍然按照上述程序，經(jīng)批準(zhǔn)后報(bào)送有關(guān)各方備案，并在報(bào)表附注中予以說明。此外，生物資產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)

29、至少應(yīng)當(dāng)于每年年度終了對(duì)生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的使用壽命、預(yù)計(jì)凈殘值和折舊方法進(jìn)行復(fù)核。如果生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的使用壽命或預(yù)計(jì)凈殘值的預(yù)期數(shù)與原先估計(jì)數(shù)有差異的，或者有關(guān)經(jīng)濟(jì)利益預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式有重大改變的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)作為會(huì)計(jì)估計(jì)變更，按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第28 號(hào)會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和差錯(cuò)更正的規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，調(diào)整生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的使用壽命或預(yù)計(jì)凈殘值或者改變折舊方法。5.生產(chǎn)性生物資產(chǎn)計(jì)提折舊的賬務(wù)處理企業(yè)應(yīng)當(dāng)按期對(duì)達(dá)到預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)目的的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)計(jì)提折舊，并根據(jù)受益對(duì)象分別計(jì)入將收獲的農(nóng)產(chǎn)品成本、勞務(wù)成本、出租費(fèi)用等。對(duì)成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)按期計(jì)提折舊時(shí)，借記“生產(chǎn)成本”、“管理費(fèi)用”等科目，貸記“生產(chǎn)性

30、生物資產(chǎn)累計(jì)折舊”科目。（二）生物資產(chǎn)減值生物資產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)至少應(yīng)當(dāng)于每年年度終了對(duì)消耗性生物資產(chǎn)和生產(chǎn)性生物資產(chǎn)進(jìn)行檢查，有確鑿證據(jù)表明上述生物資產(chǎn)發(fā)生減值的，應(yīng)當(dāng)計(jì)提生物資產(chǎn)跌價(jià)準(zhǔn)備或減值準(zhǔn)備。企業(yè)首先應(yīng)當(dāng)注意消耗性生物資產(chǎn)和生產(chǎn)性生物資產(chǎn)是否有發(fā)生減值的跡象，如有，在此基礎(chǔ)上計(jì)算確定消耗性生物資產(chǎn)的可變現(xiàn)凈值或生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的可收回金額。1.判斷消耗性生物資產(chǎn)和生產(chǎn)性生物資產(chǎn)減值的主要跡象對(duì)生物資產(chǎn)減值的會(huì)計(jì)處理，生物資產(chǎn)準(zhǔn)則的規(guī)定比企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8 號(hào)資產(chǎn)減值中根據(jù)有關(guān)減值跡象的判斷等進(jìn)行減值測(cè)試的方法有所簡(jiǎn)化，這主要是考慮到生物資產(chǎn)與其他資產(chǎn)相比具有顯著的特點(diǎn)，即生物資產(chǎn)本身具有

31、自我生長(zhǎng)性，有時(shí)短暫的減值可能會(huì)通過以后的自我生長(zhǎng)而得以恢復(fù)其價(jià)值，特別是林木資產(chǎn)生長(zhǎng)周期短則幾十年、長(zhǎng)則上百年。因此，生物資產(chǎn)準(zhǔn)則對(duì)消耗性生物資產(chǎn)和生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的減值采取了易于判斷的方式，即企業(yè)至少應(yīng)當(dāng)于每年年度終了對(duì)消耗性生物資產(chǎn)和生產(chǎn)性生物資產(chǎn)進(jìn)行檢查，有確鑿證據(jù)表明由于遭受自然災(zāi)害、病蟲害、動(dòng)物疫病侵襲或市場(chǎng)需求變化等原因的情況下，上述生物資產(chǎn)才可能存在減值跡象。具體來說，消耗性生物資產(chǎn)和生產(chǎn)性生物資產(chǎn)存在下列情形之一的，通常表明可變現(xiàn)凈值或可收回金額低于賬面價(jià)值：（1）因遭受火災(zāi)、旱災(zāi)、水災(zāi)、凍災(zāi)、臺(tái)風(fēng)、冰雹等自然災(zāi)害，造成消耗性生物資產(chǎn)或生產(chǎn)性生物資產(chǎn)發(fā)生實(shí)體損壞，影響該資產(chǎn)的進(jìn)

32、一步生長(zhǎng)或生產(chǎn)，從而降低其產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益的能力。（2）因遭受病蟲害或者瘋牛病、禽流感、口蹄疫等動(dòng)物疫病侵襲，造成消耗性生物資產(chǎn)或生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格大幅度持續(xù)下跌，并且在可預(yù)見的未來無回升的希望。（3）因消費(fèi)者偏好改變而使企業(yè)的消耗性生物資產(chǎn)或生產(chǎn)性生物資產(chǎn)收獲的農(nóng)產(chǎn)品的市場(chǎng)需求發(fā)生變化，導(dǎo)致市場(chǎng)價(jià)格逐漸下跌。與工業(yè)產(chǎn)品不同，一般情況下技術(shù)進(jìn)步不會(huì)對(duì)生物資產(chǎn)的價(jià)值產(chǎn)生明顯的影響。（4）因企業(yè)所處經(jīng)營(yíng)環(huán)境，如動(dòng)植物檢驗(yàn)檢疫標(biāo)準(zhǔn)等發(fā)生重大變化，從而對(duì)企業(yè)產(chǎn)生不利影響，導(dǎo)致消耗性生物資產(chǎn)或生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格逐漸下跌。（5）其他足以證明消耗性生物資產(chǎn)或生產(chǎn)性生物資產(chǎn)實(shí)質(zhì)上已經(jīng)發(fā)生減值的情形。2

33、.計(jì)提減值準(zhǔn)備消耗性生物資產(chǎn)的可變現(xiàn)凈值或生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價(jià)值時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照可變現(xiàn)凈值或可收回金額低于賬面價(jià)值的差額，計(jì)提生物資產(chǎn)跌價(jià)準(zhǔn)備或減值準(zhǔn)備，借記“資產(chǎn)減值損失”科目，貸記“存貨跌價(jià)準(zhǔn)備消耗性生物資產(chǎn)”或“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目。消耗性生物資產(chǎn)的可變現(xiàn)凈值是指在日?；顒?dòng)中，消耗性生物資產(chǎn)的估計(jì)售價(jià)減去至出售時(shí)估計(jì)將要發(fā)生的成本、估計(jì)的銷售費(fèi)用以及相關(guān)稅費(fèi)后的金額，其確定應(yīng)當(dāng)遵循企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1 號(hào)存貨。生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的可收回金額根據(jù)其公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定，應(yīng)當(dāng)遵循企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8 號(hào)資產(chǎn)減值?！纠}6】甲

34、農(nóng)業(yè)企業(yè)種植玉米150 公頃，已發(fā)生成本330 000 元。200 年7月遭受冰雹，致使玉米嚴(yán)重受災(zāi)，期末玉米的可變現(xiàn)凈值估計(jì)為300 000 元。甲企業(yè)的賬務(wù)處理如下:借：資產(chǎn)減值損失消耗性生物資產(chǎn)（玉米） 30 000貸：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備消耗性生物資產(chǎn)（玉米） 30 000【例題7】200年8 月，甲企業(yè)的橡膠園曾遭受過一次臺(tái)風(fēng)襲擊，12 月31 日甲企業(yè)對(duì)橡膠園進(jìn)行檢查時(shí)認(rèn)為可能發(fā)生減值。該橡膠園公允價(jià)值減去處置費(fèi)用凈額為1 200 000 元，尚可使用5 年，預(yù)計(jì)在未來5 年內(nèi)產(chǎn)生的現(xiàn)金凈流量分別為400 000 元、360 000 元、320 000 元、250 000 元、200 00

35、0 元（其中205 年的現(xiàn)金流量已經(jīng)考慮使用壽命結(jié)束時(shí)進(jìn)行處置的現(xiàn)金凈流量）。在考慮有關(guān)風(fēng)險(xiǎn)的基礎(chǔ)上，甲企業(yè)決定采用5%的折現(xiàn)。該橡膠園200 年12 月31 日的賬面價(jià)值為1 500 000 元，以前年度沒有計(jì)提減值準(zhǔn)備。有關(guān)計(jì)算過程見表1。表1 甲企業(yè)生物資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值計(jì)算表 年度預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流（元）折現(xiàn)率（%）折現(xiàn)系數(shù)現(xiàn)值（元）201年 400 00050.952 4380 960202年 360 00050.907 0326 520203年 320 00050.863 8276 416204年 250 00050.822 7205 675205年 200 00050.783 51

36、56 700合計(jì)1 346 271未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值1346 271 元公允價(jià)值減去處置費(fèi)用凈額1 200 000 元，因此該橡膠園的可收回金額為1 346 271 元應(yīng)計(jì)提的減值準(zhǔn)備1 500 0001 346 271153 729（元）甲企業(yè)的賬務(wù)處理如下:借：資產(chǎn)減值損失生產(chǎn)性生物資產(chǎn)（橡膠） 153 729貸：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)減值準(zhǔn)備橡膠 153 7293.已確認(rèn)的消耗性生物資產(chǎn)跌價(jià)損失的轉(zhuǎn)回企業(yè)在每年年度終了對(duì)消耗性生物資產(chǎn)進(jìn)行檢查時(shí)，如果消耗性生物資產(chǎn)減值的影響因素已經(jīng)消失的，減記金額應(yīng)當(dāng)予以恢復(fù)，并在原已計(jì)提的跌價(jià)準(zhǔn)備金額內(nèi)轉(zhuǎn)回，轉(zhuǎn)回的金額計(jì)入當(dāng)期損益，借記“存貨跌價(jià)準(zhǔn)備消耗性生物資

37、產(chǎn)”科目，貸記“資產(chǎn)減值損失”科目。此外，值得注意的是，根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8 號(hào)資產(chǎn)減值的規(guī)定，生產(chǎn)性生物資產(chǎn)減值準(zhǔn)備一經(jīng)計(jì)提，不得轉(zhuǎn)回。（三）公益性生物資產(chǎn)不計(jì)提減值準(zhǔn)備對(duì)于公益性生物資產(chǎn)而言，由于其持有目的與消耗性生物資產(chǎn)和生產(chǎn)性生物資產(chǎn)有本質(zhì)不同，主要是出于防護(hù)、環(huán)境保護(hù)等特殊公益性目的，具有非經(jīng)營(yíng)性的特點(diǎn)，因此生物資產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定公益性生物資產(chǎn)不計(jì)提減值準(zhǔn)備。二、采用公允價(jià)值模式計(jì)量生物資產(chǎn)（一）采用公允價(jià)值計(jì)量的條件根據(jù)生物資產(chǎn)準(zhǔn)則的規(guī)定，生物資產(chǎn)通常按照成本計(jì)量，但有確鑿證據(jù)表明其公允價(jià)值能夠持續(xù)可靠取得的除外。對(duì)于采用公允價(jià)值計(jì)量的生物資產(chǎn)，生物資產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定了嚴(yán)格的條件，應(yīng)當(dāng)同時(shí)滿足

38、下列兩個(gè)條件:1.生物資產(chǎn)有活躍的交易市場(chǎng)，即該生物資產(chǎn)能夠在交易市場(chǎng)中直接交易活躍的交易市場(chǎng)，是指同時(shí)具有下列特征的市場(chǎng)：（1）市場(chǎng)內(nèi)交易的對(duì)象具有同質(zhì)性；（2）可隨時(shí)找到自愿交易的買方和賣方；（3）市場(chǎng)價(jià)格信息是公開的。2.能夠從交易市場(chǎng)上取得同類或類似生物資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格及其他相關(guān)信息，從而對(duì)生物資產(chǎn)的公允價(jià)值作出科學(xué)合理的估計(jì)同類或類似的生物資產(chǎn)，是指品種相同、質(zhì)量等級(jí)相同或類似、生長(zhǎng)時(shí)間相同或類似、所處氣候和地理環(huán)境相同或類似的有生命的動(dòng)物和植物。這一規(guī)定表明，企業(yè)能夠客觀而非主觀隨意地使用公允價(jià)值。（二）公允價(jià)值模式下的會(huì)計(jì)處理在公允價(jià)值模式下，企業(yè)不對(duì)生物資產(chǎn)計(jì)提折舊和計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備

39、或減值準(zhǔn)備，應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)負(fù)債表日生物資產(chǎn)的公允價(jià)值減去估計(jì)銷售時(shí)所發(fā)生費(fèi)用調(diào)整其賬面價(jià)值，其與原賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益。一般情況下，企業(yè)對(duì)生物資產(chǎn)的計(jì)量模式一經(jīng)確定，不得隨意變更。第四節(jié)生物資產(chǎn)的收獲與處置一、生物資產(chǎn)的收獲收獲，是指消耗性生物資產(chǎn)生長(zhǎng)過程的結(jié)束，如收割小麥、采伐用材林等，以及農(nóng)產(chǎn)品從生產(chǎn)性生物資產(chǎn)上分離，如從蘋果樹上采摘下蘋果、奶牛產(chǎn)出牛奶、綿羊產(chǎn)出羊毛等。（一）收獲農(nóng)產(chǎn)品成本核算的一般要求農(nóng)產(chǎn)品按照所處行業(yè)，一般可以分為種植業(yè)產(chǎn)品（如小麥、水稻、玉米、棉花、糖料、葉等）、畜牧養(yǎng)殖業(yè)產(chǎn)品（如牛奶、羊毛、肉類、禽蛋等）、林產(chǎn)品（如苗木、原木、水果等）和水產(chǎn)品（如魚、蝦、貝

40、類等）。企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照成本核算對(duì)象（消耗性生物資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)、公益性生物資產(chǎn)和農(nóng)產(chǎn)品）設(shè)置明細(xì)賬，并按成本項(xiàng)目設(shè)置專欄，進(jìn)行明細(xì)分類核算。從收獲農(nóng)產(chǎn)品成本核算的截止時(shí)點(diǎn)來看，由于種植業(yè)產(chǎn)品和林產(chǎn)品一般具有季節(jié)性強(qiáng)、生產(chǎn)周期長(zhǎng)、經(jīng)濟(jì)再生產(chǎn)與自然再生產(chǎn)相交織的特點(diǎn)，種植業(yè)產(chǎn)品和林產(chǎn)品成本計(jì)算期因不同產(chǎn)品的特點(diǎn)而異。因此，企業(yè)在確定收獲農(nóng)產(chǎn)品的成本時(shí)，應(yīng)特別注意成本計(jì)算的截止時(shí)點(diǎn)，而在收獲時(shí)點(diǎn)之后的農(nóng)產(chǎn)品應(yīng)當(dāng)適用企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)存貨。一般而言:1.種植業(yè)產(chǎn)品：糧豆的成本算至入庫或能夠銷售；棉花算至皮棉；纖維作物、香料作物、人參、啤酒花等算至纖維等初級(jí)產(chǎn)品；草成本算至干草；不入庫的鮮活產(chǎn)品算至銷

41、售；入庫的鮮活產(chǎn)品算至入庫；年底尚未脫粒的作物，其產(chǎn)品成本算至預(yù)提脫粒費(fèi)用等。2.林產(chǎn)品：育苗的成本計(jì)算截至出圃；采割階段，林木采伐算至原木產(chǎn)品；橡膠算至加工成干膠或濃縮膠乳；茶的成本計(jì)算截至各種毛茶；水果等其他收獲活動(dòng)計(jì)算至產(chǎn)品能夠銷售等。（二）收獲農(nóng)產(chǎn)品的會(huì)計(jì)處理1.消耗性生物資產(chǎn)收獲農(nóng)產(chǎn)品的會(huì)計(jì)處理從消耗性生物資產(chǎn)上收獲農(nóng)產(chǎn)品后，消耗性生物資產(chǎn)自身完全轉(zhuǎn)為農(nóng)產(chǎn)品而不復(fù)存在，如肉豬宰殺后的豬肉、收獲后的蔬菜、用材林采伐后的木材等，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將收獲時(shí)點(diǎn)消耗性生物資產(chǎn)的賬面價(jià)值結(jié)轉(zhuǎn)為農(nóng)產(chǎn)品的成本。借記“農(nóng)產(chǎn)品”科目，貸記“消耗性生物資產(chǎn)”科目，已計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備的，還應(yīng)同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)跌價(jià)準(zhǔn)備，借記“存貨跌

42、價(jià)準(zhǔn)備消耗性生物資產(chǎn)”目；對(duì)于不通過入庫直接銷售的鮮活產(chǎn)品等，按實(shí)際成本，借記“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”科目，貸記“消耗性生物資產(chǎn)”科目?！纠}8】甲種植企業(yè)200 年6 月入庫小麥20 噸，成本為12 000 元。甲企業(yè)的賬務(wù)處理如下:借：農(nóng)產(chǎn)品小麥12 000 貸：消耗性生物資產(chǎn)小麥12 0002.生產(chǎn)性生物資產(chǎn)收獲農(nóng)產(chǎn)品的會(huì)計(jì)處理生產(chǎn)性生物資產(chǎn)具備自我生長(zhǎng)性，能夠在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)中長(zhǎng)期、反復(fù)使用，從而不斷產(chǎn)出農(nóng)產(chǎn)品。從生產(chǎn)性生物資產(chǎn)上收獲農(nóng)產(chǎn)品后，生產(chǎn)性生物資產(chǎn)這一母體仍然存在，如奶牛產(chǎn)出牛奶、從果樹上采摘下水果等。農(nóng)業(yè)生產(chǎn)過程中發(fā)生的各項(xiàng)生產(chǎn)費(fèi)用，按照經(jīng)濟(jì)用途可以分為直接材料、直接人工等直接費(fèi)用以及間

43、接費(fèi)用，企業(yè)應(yīng)當(dāng)區(qū)別處理:（1）農(nóng)產(chǎn)品收獲過程中發(fā)生的直接材料、直接人工等直接費(fèi)用，直接計(jì)入相關(guān)成本核算對(duì)象，借記“農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本農(nóng)產(chǎn)品”科目，貸記“庫存現(xiàn)金”、“銀行存款”、“原材料”、“應(yīng)付職工薪酬”、“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)累計(jì)折舊”等科目。【例題9】甲奶牛養(yǎng)殖企業(yè)200 年l 月發(fā)生奶牛（已進(jìn)入產(chǎn)奶期）的飼養(yǎng)費(fèi)用如下:領(lǐng)用飼料5 000 公斤，計(jì)1 200 元，應(yīng)付飼養(yǎng)人員工資3 000 元，以現(xiàn)金支付防疫費(fèi)500 元。甲企業(yè)的賬務(wù)處理如下:借:生產(chǎn)成本農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本（牛奶）4 700 貸:原材料1 200應(yīng)付職工薪酬3 000庫存現(xiàn)金500（2）農(nóng)產(chǎn)品收獲過程中發(fā)生的間接費(fèi)用，如材料費(fèi)、人工費(fèi)、

44、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的折舊費(fèi)等應(yīng)分?jǐn)偟墓餐M(fèi)用，應(yīng)當(dāng)在生產(chǎn)成本歸集，借記“農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本共同費(fèi)用”科目，貸記“庫存現(xiàn)金”、“銀行存款”、“原材料”、“應(yīng)付職工薪酬”、“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)累計(jì)折舊”等科目；在會(huì)計(jì)期末按一定的分配標(biāo)準(zhǔn)，分配計(jì)入有關(guān)的成本核算對(duì)象，借記“農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本農(nóng)產(chǎn)品”科目，貸記“農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本共同費(fèi)用”科目。實(shí)務(wù)中，常用的間接費(fèi)用分配方法通常以直接費(fèi)用或直接人工為基礎(chǔ)，直接費(fèi)用比例法以生物資產(chǎn)或農(nóng)產(chǎn)品相關(guān)的直接費(fèi)用為分配標(biāo)準(zhǔn)，直接人工比例法以直接從事生產(chǎn)的工人工資為分配標(biāo)準(zhǔn)，其公式為:間接費(fèi)用分配率間接費(fèi)用總額分配標(biāo)準(zhǔn)（ 即直接費(fèi)用總額或直接人工總額） 100%某項(xiàng)生物資產(chǎn)或農(nóng)產(chǎn)品應(yīng)分配的

45、間接費(fèi)用額該項(xiàng)資產(chǎn)相關(guān)的直接費(fèi)用或直接人工間接費(fèi)用分配率除此之外，還可以直接材料、生產(chǎn)工時(shí)等為基礎(chǔ)進(jìn)行分配，實(shí)際工作中，可以根據(jù)實(shí)際情況加以選用。例如蔬菜的溫床費(fèi)用分配計(jì)算公式如下:蔬菜應(yīng)分配的溫床（溫室）費(fèi)用溫床（溫室）費(fèi)用總數(shù)實(shí)際使用的格日（平方米日）總數(shù) 該種蔬菜占用的格日（平方米日）數(shù)其中，溫床格日數(shù)是指某種蔬菜占用溫床格數(shù)和在溫床生產(chǎn)日數(shù)的乘積，溫室平方米日數(shù)是指某種蔬菜占用位的平方米數(shù)和在溫室生長(zhǎng)日數(shù)的乘積?！纠}10】甲農(nóng)場(chǎng)利用溫床培育絲瓜、西紅柿兩種秧苗，溫床費(fèi)用為3 200 元，其中絲瓜占用溫床40 格，生長(zhǎng)期為30 天；西紅柿占用溫床10 格，生長(zhǎng)期為40 天。秧苗育成移至

46、溫室栽培后，發(fā)生溫室費(fèi)用15 200 元，其中絲瓜占用溫室1 000 平方米，生長(zhǎng)期為70 天；西紅柿占用溫室1 500 平方米，生長(zhǎng)期為80 天。兩種蔬菜發(fā)生的直接生產(chǎn)費(fèi)用為3 000 元，其中絲瓜1 360 元，西紅柿1 640 元。應(yīng)負(fù)擔(dān)的間接費(fèi)用共計(jì)4 500 元，采用直接費(fèi)用比例法分配。絲瓜和西紅柿兩種蔬菜的產(chǎn)量分別為38 000 千克和29 000 千克。有關(guān)計(jì)算如下:絲瓜應(yīng)分配的溫床費(fèi)用3 200（40301040） 40 302 400（元）絲瓜應(yīng)分配的溫室費(fèi)用15 200（1 00070l 50080） 1000705 600（元）絲瓜應(yīng)分配的間接費(fèi)用4 500（1 3601

47、 640） 13602 040（元）西紅柿應(yīng)分配的溫床費(fèi)用3 200（40301040） 1040800（元）西紅柿應(yīng)分配的溫室費(fèi)用15 200（1 00070 1 50080） 1500809 600（元）西紅柿應(yīng)分配的間接費(fèi)用4 500（1 3601 640） 16402 460（元）（三）成本結(jié)轉(zhuǎn)方法在收獲時(shí)點(diǎn)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將該時(shí)點(diǎn)歸屬于某農(nóng)產(chǎn)品生產(chǎn)成本的賬面價(jià)值結(jié)轉(zhuǎn)為農(nóng)產(chǎn)品的成本，借記“農(nóng)產(chǎn)品”科目，貸記“農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本農(nóng)產(chǎn)品”科目。具體的成本結(jié)轉(zhuǎn)方法包括加權(quán)平均法、個(gè)別計(jì)價(jià)法、蓄積量比例法、輪伐期年限法等。各種方法各有其特點(diǎn)，企業(yè)可以根據(jù)實(shí)際情況選用合適的成本結(jié)轉(zhuǎn)方法，但是一經(jīng)確定，不得隨

48、意變更?！纠}11】甲畜牧養(yǎng)殖企業(yè)200 年5 月末養(yǎng)殖的肉豬賬面余額為24 000 元，共計(jì)40 頭；6 月6 日花費(fèi)7 000 元新購(gòu)入一批肉豬養(yǎng)殖，共計(jì)10 頭；6 月30 日屠宰并出售肉豬20 頭，支付臨時(shí)工屠宰費(fèi)用100 元，出售取得價(jià)款16 000 元；6 月份共發(fā)生飼養(yǎng)費(fèi)用500 元（其中，應(yīng)付專職飼養(yǎng)員工資300 元，飼料200 元）。甲企業(yè)采用移動(dòng)加權(quán)平均法結(jié)轉(zhuǎn)成本。甲企業(yè)的賬務(wù)處理如下:平均單位成本（2 40007 000 500） （40 十10）630（元）出售豬肉的成本6302012 600（元）借：消耗性生物資產(chǎn)肉豬7 000 貸：銀行存款 7 000 借：消耗性生

49、物資產(chǎn)肉豬500 貸：應(yīng)付職工薪酬 300 原材料 200 借：農(nóng)產(chǎn)品豬肉12 700 貸：消耗性生物資產(chǎn) 12 600 庫存現(xiàn)金100 借：庫存現(xiàn)金16 000 貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 16 000 借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本12 700 貸：農(nóng)產(chǎn)品豬肉 12 700此外，生物資產(chǎn)準(zhǔn)則中規(guī)定的蓄積量比例法、輪伐期年限法等方法都是林業(yè)中通常使用的方法，具有林業(yè)的特殊性，以下分述之：1.蓄積量比例法蓄積量比例法以達(dá)到經(jīng)濟(jì)成熟可供采伐的林木為“完工”標(biāo)志，將包括已成熟和未成熟的所有林木按照完工程度（林齡、林木培育程度、費(fèi)用發(fā)生程度等）折算為達(dá)到經(jīng)濟(jì)成熟可供采伐的林木總體蓄積量，然后，按照當(dāng)期采伐林木的蓄積量占折算

50、的林木總體蓄積量的比例，確定應(yīng)該結(jié)轉(zhuǎn)的林木資產(chǎn)成本。該方法主要適用于擇伐方式和林木資產(chǎn)由于擇伐更新使其價(jià)值處于不斷變動(dòng)的情況下。計(jì)算公式如下:某期應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)的林木資產(chǎn)成本（當(dāng)期采伐林木的蓄積量林木總體蓄積量） 期初林木資產(chǎn)賬面總值2.輪伐期年限法輪伐期年限法將評(píng)估確認(rèn)的林木價(jià)值、培育和購(gòu)買的林木原始價(jià)值按照可持續(xù)經(jīng)營(yíng)的要求，在其輪伐期的年份內(nèi)平均攤銷，并結(jié)轉(zhuǎn)林木資產(chǎn)成本。其中，輪伐期是指將一塊林地上的林木均衡分批、輪流采伐一次所需要的時(shí)間（通常以年為單位計(jì)算）。計(jì)算公式如下:某期應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)的林木資產(chǎn)成本林木資產(chǎn)原值輪伐期3.折耗率法 折耗率法也是林業(yè)上常用的方法之一。該方法按照采伐林木所消耗林木蓄積量

51、占到采伐為止預(yù)計(jì)該地區(qū)、該樹種可能達(dá)到的總蓄積量攤銷、結(jié)轉(zhuǎn)所采伐林木資產(chǎn)成本。計(jì)算公式如下:采伐的林木應(yīng)攤銷的林木資產(chǎn)價(jià)值折耗率所采伐林木的蓄積量折耗率林木資產(chǎn)總價(jià)值到采伐為止預(yù)計(jì)的總蓄積量其中的折耗率應(yīng)分樹種、地區(qū)分別測(cè)算；林木資產(chǎn)總價(jià)值是指該地區(qū)、該樹種的營(yíng)造林歷史成本總和；預(yù)計(jì)總蓄積量是指到采伐為止預(yù)計(jì)該地區(qū)、該樹種可能達(dá)到的總蓄積量。二、生物資產(chǎn)的處置（一）生物資產(chǎn)出售生物資產(chǎn)出售時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照其賬面價(jià)值結(jié)轉(zhuǎn)成本。企業(yè)應(yīng)按實(shí)際收到的金額，借記“銀行存款”等科目，貸記“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”等科目；應(yīng)按其賬面余額，借記“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”等科目，貸記“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”、“消耗性生物資產(chǎn)”等科目，已計(jì)提

52、跌價(jià)或減值準(zhǔn)備或折舊的，還應(yīng)同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)跌價(jià)或減值準(zhǔn)備或累計(jì)折舊?！纠}12】甲畜牧養(yǎng)殖企業(yè)于200 年1 月將育成的40 頭仔豬出售給乙食品加工廠，價(jià)款總額為20 000 元，貨款尚未收至到。出售時(shí)仔豬的賬面余額為12 000 元，未計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備。甲企業(yè)的賬務(wù)處理如下：借：應(yīng)收賬款乙食品加工廠20 000 貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入20 000借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 12 000 貸：消耗性生物資產(chǎn)育肥豬12 000 （二）生物資產(chǎn)盤虧或死亡、毀損 生物資產(chǎn)盤虧或死亡、毀損時(shí)，應(yīng)當(dāng)將處置收入扣除其賬面價(jià)值和相關(guān)稅費(fèi)后的余額先記入“待處理財(cái)產(chǎn)損溢”科目，待查明原因后，根據(jù)企業(yè)的管理權(quán)限，經(jīng)股東大會(huì)、董事會(huì)、經(jīng)理（

53、場(chǎng)長(zhǎng)）會(huì)議或類似機(jī)構(gòu)批準(zhǔn)后，在期末結(jié)賬前處理完畢。生物資產(chǎn)因盤虧或死亡、毀損造成的損失，在減去過失人或者保險(xiǎn)公司等的賠款和殘余價(jià)值之后，計(jì)入當(dāng)期管理費(fèi)用；屬于自然災(zāi)害等非常損失的，計(jì)入營(yíng)業(yè)外支出。生物資產(chǎn)因盤虧或死亡、毀損造成的損失，如在期末結(jié)賬前尚未經(jīng)批準(zhǔn)的，應(yīng)在對(duì)外提供財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)先按上述規(guī)定進(jìn)行處理，并在報(bào)表附注中作出說明；如果其后批準(zhǔn)處理的金額與已處理的金額不一致，應(yīng)按其差額調(diào)整財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目的年初數(shù)。 【例題13】200 年1月10 日，甲養(yǎng)豬企業(yè)死亡24 個(gè)月幼豬3 頭，其賬面余額為300 元；1月28 日，經(jīng)查明，這3 頭幼豬是因?yàn)轶w弱而被其他幼豬踩踏而死。 甲企業(yè)的賬務(wù)處理如下: l月10 日 借：待處理財(cái)產(chǎn)損溢 300 貸：消耗性生物資產(chǎn)24 個(gè)月幼豬 300 l月28 曰 借：管理費(fèi)用 300 貸：待處理財(cái)產(chǎn)損