暫時性差異與永久性差異和時間性差異的比較分析

1、暫時性差異與永久性差異和時間性差異的比較分析【摘 要】 新所得稅會計準(zhǔn)則采用了暫時性差異的概念，但這并不意味著否認(rèn)了會計實(shí)務(wù)中永久性差異的存在。為更好地理解和運(yùn)用新所得稅準(zhǔn)則，筆者結(jié)合實(shí)例對暫時性差異與永久性差異、時間性差異做了比較分析，并進(jìn)行了總結(jié)，以期更好地實(shí)施所得稅準(zhǔn)則?！娟P(guān)鍵詞】暫時性差異；永久性差異；時間性差異；遞延所得稅；比較一、暫時性差異與永久性差異的比較(一)暫時性差異暫時性差異是指資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)之間的差額；未作為資產(chǎn)和負(fù)債確認(rèn)的項目，按照稅法規(guī)定可以確定其計稅基礎(chǔ)的，該計稅基礎(chǔ)與其賬面價值之間的差額也屬于暫時性差異。按照對未來期間應(yīng)稅金額的影響，暫時性差異分

2、為應(yīng)納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異，具體見表 1。除了因資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)不同產(chǎn)生的暫時性差異外，一些特殊項目也會產(chǎn)生暫時性差異，如：未作為資產(chǎn)、負(fù)債確認(rèn)的項目產(chǎn)生的暫時性差異；可抵扣虧損及稅款抵減產(chǎn)生的暫時性差異。(二)永久性差異永久性差異是指某一會計期間，由于會計準(zhǔn)則和稅法在計算收益、費(fèi)用或損失時的口徑不同所產(chǎn)生的稅前會計利潤與應(yīng)納稅所得額之間的差異。這種差異在某一時間發(fā)生，在以后時間還可能繼續(xù)發(fā)生，但不能在以后的時期內(nèi)轉(zhuǎn)回，該種差異只影響當(dāng)期，不影響其他會計期間。 有四種基本類型：（一）可免稅的會計收入和收益。即財務(wù)會計確認(rèn)為收入、收益，但稅法則不作為應(yīng)納稅所得額的項目。

3、比如，企業(yè)從其投資單位分回的稅后利潤，若投資企業(yè)稅率小于被投資企業(yè)的稅率，則分回的利潤無須繳納所得稅，但會計仍將其計入投資收益并入利潤總額。（二）稅法作為應(yīng)稅收益的非會計收益。即在財務(wù)會計中不確認(rèn)為收入，但按稅法規(guī)定要作為應(yīng)稅收入計稅。比較典型的就是視同銷售業(yè)務(wù)，會計上只計成本費(fèi)用，而稅法同時做收入、費(fèi)用，將它們的差額計入應(yīng)稅所得依法納稅。（三）稅法不作扣除的會計費(fèi)用或損失。有些支出，財務(wù)會計已列為費(fèi)用或損失，但稅法不予認(rèn)定。分為兩種情況，一種是全額不準(zhǔn)扣除；另一種則是超過比例不準(zhǔn)扣除。比如，非公益性的捐贈贊助支出和超額的工資費(fèi)用及 “三項 ”經(jīng)費(fèi)等。（四）稅法可扣除費(fèi)用的非會計費(fèi)用。即財務(wù)會

4、計未確認(rèn)為費(fèi)用或損失，但在計算應(yīng)稅所得額時，允許扣減。比如，企業(yè)進(jìn)行新產(chǎn)品、新技術(shù)、新工藝的技術(shù)開發(fā)，在稅前可以加扣 50%的費(fèi)用。資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下，導(dǎo)致永久性差異的資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)相等，不形成暫時性差異。 因此，暫時性差異不包括永久性差異，永久性差異也不屬于暫時性差異。例 1，某企業(yè)國庫券利息收入 80 萬元，資產(chǎn)負(fù)債表中作為資產(chǎn)列示的應(yīng)收利息賬面價值為 80 萬元，按照稅法規(guī)定該項收益為免稅收益，該資產(chǎn)在未來期間計稅時可以稅前扣除的金額為 80 萬元，即該項資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)為 80 萬元。由于該項資產(chǎn)賬面價值與其計稅基礎(chǔ)相等，暫時性差異為零，因此，永久性差異不形成暫時性差異

5、，暫時性差異也不包括永久性差異。例 2，某公司因違反當(dāng)?shù)赜嘘P(guān)環(huán)保法規(guī)的規(guī)定，接到環(huán)保部門的處罰通知，要求其支付罰款 100 萬元。稅法規(guī)定，企業(yè)因違反國家有關(guān)法律法規(guī)支付的罰款和滯納金，計算應(yīng)納稅所得額時不允許稅前扣除。應(yīng)支付罰款產(chǎn)生的負(fù)債賬面價值為 100 萬元，該項負(fù)債的計稅基礎(chǔ) =賬面價值 100 萬元 -未來期間計算應(yīng)納稅所得額時按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額 0=100( 萬元 )，該項負(fù)債的賬面價值 100 萬元與其計稅基礎(chǔ) 100 萬元相同，不形成暫時性差異。由于永久性差異發(fā)生后不會在未來期間轉(zhuǎn)回，因此，對于永久性差異采取納稅申報前進(jìn)行賬外調(diào)整的辦法處理，即在確定應(yīng)納稅所得額時，在稅

6、前會計利潤的基礎(chǔ)上將永久性差異的金額扣除或加回，以消除該差異對所得稅費(fèi)用的影響。在僅存在永久性差異的情況下，按照稅前會計利潤加減永久性差異調(diào)整為應(yīng)稅所得，根據(jù)應(yīng)稅所得和現(xiàn)行所得稅稅率計算的應(yīng)交所得稅等于當(dāng)期所得稅費(fèi)用。因此，永久性差異不會導(dǎo)致所得稅費(fèi)用與應(yīng)納所得稅稅額產(chǎn)生差異，但時間性的暫時性差異卻會使所得稅費(fèi)用與應(yīng)納所得稅稅額產(chǎn)生差異。二、暫時性差異與時間性差異的比較時間性差異是指稅法與會計準(zhǔn)則在確認(rèn)收益、費(fèi)用或損失時的時間不同而產(chǎn)生的稅前會計利潤與應(yīng)納稅所得額之間的差異。 時間性差異的基本特征是某項收益或費(fèi)用和損失均可計入稅前會計利潤和應(yīng)稅所得，但計入稅前會計利潤和應(yīng)稅所得的時間不同。隨著

7、時間的推移，這種差異會在以后的會計期間內(nèi)發(fā)生相反的變化而得到?jīng)_減，使各個時期的總量相等。(一)時間性差異都是暫時性差異所有的時間性差異都將產(chǎn)生暫時性差異，暫時性差異涵蓋了所有的時間性差異。例 3，某項固定資產(chǎn)原值 20 000 元，預(yù)計使用年限為 5 年，采用直線法計提折舊，期末無殘值。稅法允許采用雙倍余額遞減法計提折舊，其他與會計核算一致。假定所得稅稅率為 25% ，不考慮其他因素。若采用利潤表債務(wù)法計算，結(jié)果見表2。時間性差異在一個期間內(nèi)形成，可在隨后的一個或幾個期間內(nèi)轉(zhuǎn)回，根據(jù)表 2，可以判斷，這是一項時間性差異。若采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法計算，結(jié)果見表3。根據(jù)暫時性差異的定義：是一項資產(chǎn)或

8、一項負(fù)債的計稅基礎(chǔ)及其在資產(chǎn)負(fù)債表中的賬面價值之間的差額，該項差異在以后年度資產(chǎn)收回或負(fù)債清償時，會產(chǎn)生應(yīng)稅利潤或可抵扣稅額，隨著時間推移將會消除。 因此，時間性差異一定是暫時性差異。(二)暫時性差異不都是時間性差異暫時性差異除了包括所有的時間性差異以外，還包括未作為資產(chǎn)、負(fù)債確認(rèn)的項目產(chǎn)生的暫時性差異、可抵扣虧損及稅款抵減產(chǎn)生的暫時性差異等。 因此，暫時性差異并不都是時間性差異，暫時性差異的范圍比時間性差異更廣泛。以下情況將導(dǎo)致產(chǎn)生暫時性差異而不產(chǎn)生時間性差異：1.企業(yè)并購的折價或溢價成本可以按購入的可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債的公允價值進(jìn)行分?jǐn)?，但計稅時通常不對這些資產(chǎn)和負(fù)債按公允價值進(jìn)行對應(yīng)調(diào)整。這

9、樣，企業(yè)資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)之間的差額便形成了一項暫時性差異，而非時間性差異。2.當(dāng)母公司或投資者已經(jīng)將子公司、 聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)的利潤作為投資收益入賬并調(diào)整了股權(quán)投資賬面金額，但子公司、聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)卻未將這部分利潤分配給母公司或投資者，這就產(chǎn)生了一項暫時性差異。3.資產(chǎn)被重估并調(diào)整了賬面金額，但計稅時不作對應(yīng)調(diào)整， 這時候不產(chǎn)生時間性差異但卻產(chǎn)生暫時性差異。4.構(gòu)成報告企業(yè)整體組成部分的國外經(jīng)營主體的非貨幣性資產(chǎn)和非貨幣性負(fù)債按歷史匯率折算，這就產(chǎn)生了一項暫時性差異。5.各項資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，在稅法上是不允許扣除的。6.為鼓勵科技創(chuàng)新，稅法上可以加計50% 扣除的當(dāng)期研發(fā)費(fèi)用

10、，由于會計列支的數(shù)額與稅法不同，產(chǎn)生了一項暫時性差異等。例 4，某項固定資產(chǎn)賬面價值為 10 000 元，重估的公允價值為 20 000 元，會計和稅法規(guī)定都按直線法計提折舊，剩余使用年限為 5 年，凈殘值為零。會計核算上按重估后的資產(chǎn)價值計提折舊，而根據(jù)稅法規(guī)定，重估增值并確認(rèn)入賬的資產(chǎn)，計稅時不作相應(yīng)調(diào)整。假定不考慮其他因素。若采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法計算，結(jié)果見表4。根據(jù)表 5 可以判斷，這不是一項時間性差異。其原因在于資產(chǎn)增值收益計入資產(chǎn)負(fù)債表的所有者權(quán)益類，而不是計入利潤表。因此，暫時性差異有可能不是時間性差異。(三)暫時性差異和時間性差異對所得稅費(fèi)用的影響時間性差異側(cè)重于從收入和費(fèi)用角

11、度分析會計利潤與應(yīng)稅所得之間的差異，揭示的是某個會計期間內(nèi)產(chǎn)生的差異。暫時性差異則側(cè)重于從資產(chǎn)和負(fù)債的角度分析某個時點(diǎn)上資產(chǎn)、負(fù)債的計稅基礎(chǔ)與其列示在財務(wù)報表上的賬面價值之間的差異。除了計入所有者權(quán)益的交易或事項以及企業(yè)合并產(chǎn)生的暫時性差異外，其他暫時性差異的存在會導(dǎo)致所得稅費(fèi)用的跨期攤配，從而使所得稅費(fèi)用與應(yīng)納所得稅稅額不盡一致。因此，時間性差異僅影響所得稅費(fèi)用，而暫時性差異不僅會影響所得稅費(fèi)用，還可能影響所有者權(quán)益或商譽(yù)。三、四點(diǎn)總結(jié)第一，會計利潤與應(yīng)納稅所得額之間的聯(lián)系可用公式表示為：應(yīng)納稅所得額 =稅前會計利潤 稅收調(diào)整項目金額，式中 “稅收調(diào)整項目金額 ”為永久性差異金額和暫時性差異

12、金額之和。第二，新所得稅會計準(zhǔn)則表述了暫時性差異，沒有提及永久性差異和時間性差異，但這并不意味著否認(rèn)了永久性差異的存在，永久性差異在當(dāng)前理論和實(shí)務(wù)中是存在的。因此筆者建議，在新準(zhǔn)則培訓(xùn)和會計出版文獻(xiàn)中應(yīng)同時表述暫時性差異和永久性差異，以便會計工作者和學(xué)習(xí)人員對新所得稅準(zhǔn)則有一個全面理解，準(zhǔn)確計算應(yīng)納稅所得額。第三，永久性差異和時間性差異是從利潤表的角度 (收入費(fèi)用觀 )考察稅前會計利潤與應(yīng)納稅所得額之間的差異； 而新準(zhǔn)則主要關(guān)注暫時性差異， 暫時性差異是從資產(chǎn)負(fù)債表 (資產(chǎn)負(fù)債觀 )的角度考察資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)之間的差異。應(yīng)納稅時間性差異一定是應(yīng)納稅暫時性差異，應(yīng)納稅暫時性差異包含應(yīng)納稅時間性差異，應(yīng)納稅暫時性差異的范圍要大于應(yīng)納稅時間性差異的范圍?？傻譁p時間性差異一定是可抵扣暫時性差異，可抵扣暫時性差異包含可抵減時間性差異，可抵扣暫時性差異的范圍要大于可抵減時間性差異的范圍。第四，按照原所得稅核算辦法，時間性