試論稅務(wù)行政處罰與刑罰的銜接

1、試論稅務(wù)行政處罰與刑罰的銜接試論稅務(wù)行政處罰與刑罰的銜接魏勇刑罰和稅務(wù)行政處罰是國家的司法機(jī)關(guān)、稅務(wù)機(jī)關(guān)分別針對不同的違法行為所采取的制裁措施。稅務(wù)行政處罰針對的是稅務(wù)行政違法行為，法律依據(jù)是有關(guān)涉稅行政法律、法規(guī)與規(guī)章。刑罰針對的是犯罪行為，直接依據(jù)的是刑法。稅務(wù)行政處罰與刑罰雖然性質(zhì)截然不同，但二者在立法、適用、罰種上有聯(lián)系，并且具有銜接性。一、稅務(wù)行政處罰與刑罰在立法上的銜接在稅務(wù)實(shí)踐中，弄清稅務(wù)行政處罰與刑罰在立法上的銜接，對于提高稅務(wù)機(jī)關(guān)的執(zhí)法水平、維護(hù)社會主義市場經(jīng)濟(jì)秩序，為稅務(wù)行政管理相相對人創(chuàng)造一個公平競爭的外部環(huán)境，保護(hù)稅務(wù)行政管理相對人的合法權(quán)益，具有十分重要意義。（一）稅

2、務(wù)行政處罰與刑罰在立法技術(shù)上的銜接目前，在我國行政立法上設(shè)定稅務(wù)行政處罰的主要有：稅收征管法及其實(shí)施細(xì)則、發(fā)票管理辦法和國家稅務(wù)總局的某些規(guī)章，其中，稅收征管法及其實(shí)施細(xì)則、發(fā)票管理辦法在設(shè)定稅務(wù)行政處罰的同時，又有相當(dāng)多的條款對稅務(wù)行政管理相對人的犯罪行為作了刑事責(zé)任上的銜接規(guī)定?？梢?，稅務(wù)行政處罰與刑罰確實(shí)存在立法上的銜接點(diǎn)，那么，在立法技術(shù)上是如何銜接兩者的呢？縱觀征管法及其實(shí)施細(xì)則、發(fā)票管理辦法，雖然可以構(gòu)成涉稅犯罪的行為不少，但稅務(wù)行政處罰與刑罰的銜接方式卻很單一，一般表現(xiàn)為：在具體列舉稅務(wù)行政管理相對人各種形式的違法行為后，明確規(guī)定稅務(wù)行政責(zé)任，并在稅務(wù)行政責(zé)任后原則性地規(guī)定“構(gòu)成

3、犯罪的，依法追究刑事責(zé)任”。即：將稅務(wù)行政處罰與高度概括性的刑罰責(zé)任寫在同一條款中。這樣的規(guī)定方式在稅收征管法體現(xiàn)得最為明顯。例如，稅收征管法第63、65、66、67、71條規(guī)定了偷稅、逃避追繳欠稅、騙取出口退稅、抗稅行為和非法印制發(fā)票行為應(yīng)受到的稅務(wù)行政處罰后，又逐一規(guī)定了上述行為“構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任”。筆者認(rèn)為，這種立法上的銜接方法，雖然表面上增強(qiáng)了稅務(wù)行政處罰與刑事處罰的銜接，但該種銜接方法過于籠統(tǒng)和單一，不利于涉稅犯罪行為的刑事制裁，體現(xiàn)在：有時稅務(wù)機(jī)關(guān)查處了違法行為，明明意識到該違法行為已相當(dāng)嚴(yán)重，達(dá)到了犯罪程度，但就是苦于無法找到刑法相應(yīng)的條款，結(jié)果導(dǎo)致應(yīng)當(dāng)移送司法機(jī)關(guān)查

4、處的涉稅犯罪案件未能移送，只好簡單罰款了事。例如，征管法第71條規(guī)定，“違反本法第22條規(guī)定，非法印制發(fā)票的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)銷毀非法印制的發(fā)票，沒收違法所得和作案工具，并處1萬元以上5萬元以下的罰款，構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任”。但是，查遍刑法危害稅收征管罪有關(guān)條文，里面只有非法出售增值稅專用發(fā)票、偽造發(fā)票和擅自制造發(fā)票有關(guān)犯罪的刑事處罰規(guī)定，那么，值得懷疑的是，“非法印制發(fā)票”與“擅自制造發(fā)票”是否可以劃等號？因此，征管法的這種高度概括性的援引性規(guī)定使稅務(wù)人員在稅務(wù)實(shí)踐中難以操作。類似這樣的問題在發(fā)票管理辦法中同樣存在。此外，由于經(jīng)濟(jì)的高速發(fā)展，各種新的犯罪手段不斷涌現(xiàn)，立法上為了解決這個問題

5、，往往采取“補(bǔ)充規(guī)定”的辦法來彌補(bǔ)刑法典的不足，這更使稅務(wù)行政違法行為與涉稅犯罪行為的銜接問題變得日趨復(fù)雜。針對以上問題，不妨?xí)呵铱紤]以下思路：對于稅務(wù)行政處罰與刑事處罰的銜接立法，在稅收行政法律中采用明確的援引性法律規(guī)范。例如，在對稅務(wù)行政違法行為作出稅務(wù)行政處罰規(guī)定后，對于構(gòu)成犯罪的，作出依照刑法某某條追究刑事責(zé)任的規(guī)定。這種依照刑法某某條追究刑事責(zé)任的法律規(guī)范即是援引性法律規(guī)范。表面看，援引性法律規(guī)范比目前立法上的高度籠統(tǒng)性規(guī)定要好，因?yàn)橐衙魑闹赋鼍唧w適用刑法條款，便于稅務(wù)機(jī)關(guān)實(shí)踐操作，但實(shí)踐中仍然會存在援引刑法條文不精確或不充分的情況。例如，對于逃避追繳欠稅罪應(yīng)適用刑法第203條規(guī)定，

6、但該條規(guī)定的“致使稅務(wù)機(jī)關(guān)無法追繳欠繳的稅款”與征管法第65條規(guī)定的“妨礙稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳欠繳的稅款”的規(guī)定有不相吻合之處，從法理上看，“致使”與“妨礙”存在區(qū)別，“致使”表明納稅人逃避追繳欠稅行為與稅務(wù)機(jī)關(guān)無法追繳欠繳的稅款的結(jié)果存在刑法上的因果關(guān)系，而“妨礙”而無這樣的因果關(guān)系。根據(jù)罪刑法定原則，納稅人發(fā)生征管法第65條規(guī)定的行為，是不能構(gòu)成“逃避追繳欠稅罪”的?？梢娚鲜鲆朐苑梢?guī)范的解決思路不是最好的辦法。因此，可以考慮第二種解決辦法，即采取“獨(dú)立性的散在立法方式”，理論上稱之為“行政刑罰”。所謂“行政刑罰”是指“對違反行政法律規(guī)范所規(guī)定的義務(wù)人，由法院適用刑法總則的規(guī)定，依刑事訴訟程

7、序所施之制裁”。1從國外的情況來看，行政刑罰的立法方式是各國廣泛采用的一種刑事立法方式，它更能很好地銜接行政處罰與刑法。如果在稅收行政法上采取行政刑罰的立法方式，會存在以下優(yōu)點(diǎn)：一是在稅收行政法中直接規(guī)定罪名、罪狀、法定刑，就不會頻繁地修改刑法典，或作出相當(dāng)多的單行“補(bǔ)充規(guī)定”，刑法典的精確性會明顯增強(qiáng)。二是在稅收行政法中直接規(guī)定罪名、法定刑，比起另行通過補(bǔ)充規(guī)定更及時，更直觀明確，更便于預(yù)警、遵守和操作。三是有利于稅收行政法與刑法的銜接，稅務(wù)機(jī)關(guān)不會再因?yàn)闊o相應(yīng)刑法規(guī)范而不得不“以罰代刑”或在涉稅犯罪行為前顯得束手無策。（二）稅務(wù)行政違法行為與涉稅犯罪行為在立法上的區(qū)分1.量上的區(qū)分稅務(wù)違法

8、行為與涉稅犯罪行為的在立法上反映出來的根本區(qū)別就是稅務(wù)違法行為后果在數(shù)量上的差異。例如，對于納稅人的偷稅行為，如果所偷稅款達(dá)到1萬元以上，并且占應(yīng)納稅款總額的10%以上才能認(rèn)定為偷稅罪，由司法機(jī)關(guān)實(shí)施刑事處罰。反之，如果納稅人達(dá)不到這1萬元和10這兩個數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)，就只能認(rèn)定為稅務(wù)行政違法行為，由稅務(wù)機(jī)關(guān)實(shí)施稅務(wù)行政罰款。通過量上的區(qū)分來劃分罪與非罪的主要有偷稅行為、逃避追繳欠稅行為和騙取出口退稅行為以及絕大部分發(fā)票違章行為。2.質(zhì)上的區(qū)分在立法上對于稅務(wù)行政違法行為與犯罪行為的區(qū)分標(biāo)準(zhǔn)不是通過“量”上的區(qū)別而是通過“質(zhì)”的規(guī)定來區(qū)分的，具體來說，稅務(wù)違法行為的危害程度、違法情節(jié)的嚴(yán)重性、主觀惡性

9、等形成了稅務(wù)違法行為的“質(zhì)”。例如，征管法第67條規(guī)定，“以暴力、威脅方法拒不繳納稅款的，是抗稅，除由稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳其拒繳納的稅款，滯納金外，依法追究刑事責(zé)任。情節(jié)輕微，未構(gòu)成犯罪的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳其拒繳的稅款、滯納金，并處拒繳稅款1倍以上5倍以下的罰款”。這里的情節(jié)就是關(guān)于“質(zhì)”的規(guī)定，情節(jié)的輕微與否就是區(qū)分稅務(wù)行政違法行為與涉稅犯罪行為的“分水嶺”。3.量和質(zhì)并重的區(qū)分例如，刑法第201條第1款規(guī)定，納稅人因偷稅被稅務(wù)機(jī)關(guān)給予二次行政處罰又偷稅的，處三年以下有期徒刑或者拘役，并處偷稅數(shù)額1倍以上5倍以下罰金。在此規(guī)定中，“2次”偷稅是“量”的規(guī)定，“再次偷稅”就是“質(zhì)”的規(guī)定，對于納稅人再次偷稅的數(shù)額在所不論，但這表明納稅人主觀惡性較重，非予以刑事處罰不能防止其社會危害性。二、稅務(wù)行政處罰與刑罰在適用上的競合如前所述，稅務(wù)行政處罰行為與涉稅犯罪行為是二種性質(zhì)不同的違法行為，但是，由于稅務(wù)行政違法與涉稅犯罪之間大多只有