淺析作業(yè)成本法在制造業(yè)中的應(yīng)用

1、 山東大學繼續(xù)教育學院畢業(yè)論文 山 東 大 學 畢業(yè)論文 論文題目 淺析作業(yè)成本法在制造業(yè)中的應(yīng)用 姓 名 學 號 139152114006 專 業(yè) 會計學 年級/層次 2015級 專升本 指導(dǎo)教師 函 授 站 青島托普科技培訓(xùn)學校 2017年5月目 錄摘 要II一、作業(yè)策劃你根本法產(chǎn)生的背景分析1 1.1作業(yè)成本的法產(chǎn)生的背景分析1 1.2作業(yè)成本法的基本原理1 1.2.1作業(yè)的定義1 1.2.2作業(yè)成本法的內(nèi)涵2二、作業(yè)成本法與傳統(tǒng)成本法的比較22.1 傳統(tǒng)成本系統(tǒng)的弊端及不利影響22.2 作業(yè)成本法的優(yōu)點3三、作業(yè)成本法的不足53.1 作業(yè)成本在應(yīng)用中的環(huán)境制約因素53.2 作業(yè)成本在實

2、際應(yīng)用中的不足之處7四、我國作業(yè)成本法在制造業(yè)應(yīng)用的建議74.1 作業(yè)成本法運用的制造型企業(yè)74.2 作業(yè)成本法應(yīng)用的要點8 4.2.1信息系統(tǒng)狀況8 4.2.2支持程度8 4.2.3內(nèi)部管理方面9 4.2.4適度的成本動因94.3 作業(yè)成本法的具體應(yīng)用9結(jié) 束 語11參考文獻12摘 要作業(yè)成本法就是產(chǎn)品消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源。作業(yè)成本法以成本動因理論為基本依據(jù)。作業(yè)成本法相比傳統(tǒng)成本法有更準確的成本信息、更好的產(chǎn)銷模式、更合理的內(nèi)部管理及戰(zhàn)略等優(yōu)點，但是在中國現(xiàn)階段的經(jīng)濟大環(huán)境下實際的應(yīng)用仍然有許多問題，受到社會環(huán)境、會計電算化、技術(shù)等方面的制約。因此在國內(nèi)專門的研究比較缺乏的情況下，在信息

3、系統(tǒng)、支持程度、內(nèi)部管理以及成本管理四個方面闡述了作業(yè)成本法在中國制造企業(yè)的應(yīng)用，并對作業(yè)成本法在中國制造業(yè)的應(yīng)用加以深入的分析，制造型企業(yè)中制造費用較大、產(chǎn)品種類較多、產(chǎn)品生產(chǎn)需要量的前期投入的企業(yè)適合應(yīng)用作業(yè)成本法。 關(guān)鍵詞：作業(yè) 作業(yè)成本法 制造業(yè) AbstractActivity-based costing is the product cost, operation cost resources. The activity -based costing method is in cost drivers for basic theoretical basis. Compared wi

4、th the traditional activity-based costing the manufacturing cost method is more accurate in- formation, the cost of production mode, the better the more reasonable internal mana- gement and strategic advantages, but in Chinas current economic circumstances of actual application still has many proble

5、ms, by the social environment, accounting co- mputerization, technology, etc. Therefore in the domestic research, the lack of cases in information system, the support degree, internal management and cost management from four aspects elaborated the activity-based costing method in Chinese manufac- tu

6、ring enterprises, and the application of the activity-based costing method in Chinese manufacturing industry application to in-depth analysis of manufacturing enterprises, the production cost greatly, product type, production needs a lot of early into the activity-based costing method used in enterp

7、rise.Keyword: Activity； Activity-based costing; Manufacturing sectorII一、 作業(yè)成本法產(chǎn)生的背景分析1.1 作業(yè)成本法產(chǎn)生的背景分析20世紀70年代以來，世界科學技術(shù)有了日新月異的變化。高新技術(shù)蓬勃發(fā)展起來，在這種形勢下，以美國和日本等為代表的發(fā)達國家的企業(yè)面對日趨激烈的競爭壓力下紛紛將高新技術(shù)運用到生產(chǎn)領(lǐng)域，逐漸形成了生產(chǎn)的高度自動化。企業(yè)也開始從產(chǎn)品訂貨到設(shè)計、制造、銷售幾乎所有環(huán)節(jié)都是用自動化系統(tǒng)。這樣高技術(shù)的應(yīng)用也使得企業(yè)產(chǎn)品成本結(jié)構(gòu)發(fā)生了很大變化，企業(yè)多數(shù)從勞動密集型轉(zhuǎn)變出來，直接材料和直接人工成本比重下降，而制造

8、費用比重卻大幅度提高。傳統(tǒng)成本法以直接人工工時，機器工時等作為制造費用的分配標準，這樣導(dǎo)致產(chǎn)品產(chǎn)量大、技術(shù)含量較低的產(chǎn)品成本偏高，而產(chǎn)品產(chǎn)量小、技術(shù)含量較高的產(chǎn)品成本偏低，形成不同產(chǎn)品之間的成本轉(zhuǎn)移，從而造成生產(chǎn)經(jīng)營決策的失誤。1如何合理分配制造費用便成為一個重要的問題。這是作業(yè)成本法產(chǎn)生的技術(shù)背景。高新技術(shù)在生產(chǎn)領(lǐng)域廣泛應(yīng)用，極大地提高了社會生產(chǎn)力，促進了社會經(jīng)濟的發(fā)展，人們的生活水平得到了很大的提高，特別是發(fā)達國家已經(jīng)進入富裕社會。這樣人們可以支配的收入也大大增加，對消費的要求也不斷提高。這就要求企業(yè)靈活反應(yīng)，不斷提供符合消費者要求的產(chǎn)品。而傳統(tǒng)成本計算法適于產(chǎn)品品種單一化，大批量的生產(chǎn)模

9、式。經(jīng)濟的發(fā)展，新型消費模式的形成，破壞了傳統(tǒng)成本法賴以存在的社會環(huán)境。1.2 作業(yè)成本法的基本原理在進行理論研究的時候，對一個概念的內(nèi)涵的界定是最先要完成的事情。這是最基礎(chǔ)的事情，只有用準確、簡單、科學的語言給被說明的事物下定義，才能揭示出事物的本質(zhì)特征。有了明確的定義才能可以對研究對象有一個明確的概念，這是整個研究過程的開端。在此我們先了解一下作業(yè)及作業(yè)成本法的內(nèi)涵。1.2.1 作業(yè)的定義作業(yè)是一個組織在提供產(chǎn)品或服務(wù)過程中的工作程序或工作環(huán)節(jié)。作業(yè)過程必然消耗的資源即作業(yè)成本。企業(yè)的作業(yè)種類繁多，表現(xiàn)出不同的特性，有些作業(yè)使每一單位產(chǎn)品都受益，與產(chǎn)量成比例關(guān)系；有些作業(yè)與某種產(chǎn)品的整體或

10、批數(shù)相關(guān)而與產(chǎn)品總產(chǎn)量無關(guān)。當然在不同的角度對作業(yè)進行分析，就會有不同的答案。在具體的生產(chǎn)過程中，按與各個個別產(chǎn)品聯(lián)系的緊密程度由近至遠大略可分為下面四種類型的作業(yè)：產(chǎn)品單位層面作業(yè)。為生產(chǎn)每個單位產(chǎn)品所執(zhí)行的作業(yè)。例如，為制造產(chǎn)品進行的每項實際加工操作。產(chǎn)品批量層面作業(yè)。為生產(chǎn)特定批別產(chǎn)品所執(zhí)行的作業(yè)。例如，為批量訂單發(fā)出生產(chǎn)指令，整批產(chǎn)品的質(zhì)量檢驗，整批產(chǎn)品的搬運等。產(chǎn)品種類層面作業(yè)。為生產(chǎn)特定種類產(chǎn)品所執(zhí)行的作業(yè)。例如，對某種產(chǎn)品或產(chǎn)品中的某一部件節(jié)能型設(shè)計變更，對該種產(chǎn)品所需特定外購品的訂購、檢驗等。設(shè)備維護層面作業(yè)。為確保全部產(chǎn)品生產(chǎn)所執(zhí)行的設(shè)備維護作業(yè)。例如，通用機器設(shè)備維護檢修，

11、生產(chǎn)現(xiàn)場監(jiān)督管理等2。1.2.2 作業(yè)成本法的內(nèi)涵作業(yè)成本法簡單地講，就是產(chǎn)品消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源。3作業(yè)成本法以成本動因理論為基本依據(jù)。這種理論提出分配間接費用應(yīng)著眼于費用、成本的來源，把間接費用的分配與發(fā)生這些費用的原因聯(lián)系起來。例如動力成本的發(fā)生可以追溯到產(chǎn)品耗用的機器小時，因為是機器小時驅(qū)動了動力消耗，所以用機器小時去分配動力費是合適的。傳統(tǒng)的成本系統(tǒng)通過假定數(shù)量是唯一的成本動因，而過分簡化了成本的產(chǎn)生過程，是對事實的扭曲。作業(yè)成本計算著眼于分析成本產(chǎn)生的復(fù)雜原因。由于成本產(chǎn)生的原因不同，控制、匯集、分配費用的方法也不同。根據(jù)產(chǎn)品生產(chǎn)或企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營中發(fā)生的產(chǎn)品、勞務(wù)與作業(yè)、作業(yè)鏈、價

12、值鏈、資源之間的相互關(guān)系，先根據(jù)資源動因?qū)①Y源消耗歸集、分配到各作業(yè)中心、作業(yè)成本庫，然后再根據(jù)作業(yè)動因?qū)⒏髯鳂I(yè)中心的作業(yè)庫中所歸集的費用分配到各產(chǎn)品或勞務(wù)中。二、作業(yè)成本法與傳統(tǒng)成本法的比較2.1 傳統(tǒng)成本系統(tǒng)的弊端及不利影響作業(yè)成本法和傳統(tǒng)成本法的主要區(qū)別在于對生產(chǎn)制造費用（間接費用）在各個產(chǎn)品之間分配的方法不同。作業(yè)成本法先匯集各個作業(yè)中心消耗的各種資源，再將各作業(yè)中心的成本按各自的作業(yè)動因單獨計算其分配率，最后把該作業(yè)的成本分配到每一種產(chǎn)品。傳統(tǒng)成本計算法則按照單位（如車間）匯集本單位發(fā)生的費用，而后按照產(chǎn)量（或工時、人工工資）等確定分配率（一直按照一種方式確定分配率，但每月分配率可能

13、會不同），最后按照分配率將制造費用（間接費用）分配到各種產(chǎn)品。在傳統(tǒng)的成本核算系統(tǒng)下，直接材料、直接人工直接歸集到產(chǎn)品成本中去，而制造費用，一般采用兩步程序進行分配，首先將歸集起來的輔助生產(chǎn)部門，如動力車間、維修車間等的費用分配到各生產(chǎn)部門，然后將歸集的生產(chǎn)部門的總費用分配到各產(chǎn)品中去。制造費用分配的第一步一般比較公平，但是在把生產(chǎn)部門的費用分配到單個產(chǎn)品上去卻做得過于簡單，多數(shù)企業(yè)是用直接人工工時作為分配基礎(chǔ)一次分配到位。現(xiàn)實中也有些公司注意到直接人工的重要性日趨下降，而采用兩個額外的分配標準，與材料相關(guān)的開支，如用于購買、接收、檢查和儲存材料的開支按照直接材料一定的百分比直接計入產(chǎn)品成本；

14、高度和自動化的公司只生產(chǎn)少數(shù)幾種產(chǎn)品，構(gòu)成產(chǎn)品成本最重要的因素是直接人工成本和直接材料成本，并且這兩種成本占產(chǎn)品成本的很大部分，而制造費用的數(shù)量很小。因此，可以把傳統(tǒng)方法稱為“以數(shù)量為基礎(chǔ)”的成本分攤方法。典型的制造費用分配模式就是將制造費用分配到服務(wù)部門和生產(chǎn)部門，然后服務(wù)部門所耗用的制造費用在分攤到生產(chǎn)部門中，然后再將其分配到產(chǎn)品中。使用直接人工分攤制造費用的方法在幾十年前是合適的，因為當時的絕大多數(shù)公司只生產(chǎn)少數(shù)幾種產(chǎn)品，構(gòu)成產(chǎn)品成本最重要的因素是直接人工成本和直接材料成本，并且這兩種成本占產(chǎn)品成本的很大部分，而制造費用的數(shù)量很小。因此，用構(gòu)成產(chǎn)品成本主體的直接人工去分配少量的制造費用所

15、導(dǎo)致的扭曲也是微小的，產(chǎn)品成本信息也是比較準確的。4這時，增加花費進行數(shù)據(jù)的收集和處理并不能增加成本的準確性和有用性，因此很難使人們接受復(fù)雜的間接費用處理方法?，F(xiàn)今，隨著科學技術(shù)的迅猛發(fā)展和全球競爭的加劇，公司及其所處的環(huán)境發(fā)生了巨大變化，這些變化使傳統(tǒng)的成本分攤方法面臨著兩大難題： 一是制造費用的高分配率極易造成產(chǎn)品成本的失真。科技進步導(dǎo)致的資本密集，反映到生產(chǎn)工具上是設(shè)備價值的提高和經(jīng)濟壽命的縮短，設(shè)備價值提高和經(jīng)濟壽命的縮短反映到會計上是單位會計期間的固定資產(chǎn)折舊增加?？萍歼M步的另一個結(jié)果是需要越來越多的掌握先進科技的高素質(zhì)生產(chǎn)人員。其結(jié)果是傳統(tǒng)方法下用于分配制造費用的直接人工工時的減少

16、，并且生產(chǎn)自動化程度越高，分配率越大。過大的分配率即使在產(chǎn)品工時發(fā)生不大的誤差時，也會導(dǎo)致產(chǎn)品成本的巨大誤差，顯然這不是產(chǎn)品的真實消耗，是由于成本分攤方法本身所造成的虛假現(xiàn)象。二是成本費用與傳統(tǒng)分配標準之間的低相關(guān)性必然產(chǎn)生虛假成本信息。隨著與工時無關(guān)費用的快速增加，用不具因果關(guān)系的直接人工去分配這些費用，必定產(chǎn)生虛假的成本信息?？萍及l(fā)展促進了產(chǎn)品的更新?lián)Q代，生產(chǎn)力的提高，世界上大多數(shù)市場成為買方市場，顧客需求的個性化、多樣性已成為潮流，激烈的競爭使得傳統(tǒng)的少品種、大批量生產(chǎn)模式讓位于多品種、小批量的生產(chǎn)模式。這樣，與單個產(chǎn)品生產(chǎn)工時無關(guān)的費用，如設(shè)備調(diào)整準備費用、搬運費用、質(zhì)檢費用、設(shè)計費用

17、、試驗費用、采購費用等生產(chǎn)支持費用大大增加。仔細觀察，很多生產(chǎn)支持費用與產(chǎn)出數(shù)量并無對應(yīng)關(guān)系，諸如設(shè)備調(diào)整準備費用、生產(chǎn)管理費用等，如果把這些與產(chǎn)品生產(chǎn)工時無關(guān)的費用強行按工時分配給產(chǎn)品，必然造成扭曲的分配結(jié)果。例如某種產(chǎn)品耗用工時很多，而花費在其上的質(zhì)量檢查費用卻很少，在傳統(tǒng)分攤方法下，該產(chǎn)品一定多分配了質(zhì)量控制費用。另外，目前以工時為基準的成本計算體系是建立在基本勞動基礎(chǔ)上的，即以勞動時間作業(yè)分配標準5，而基本勞動時間是按基本加工生產(chǎn)時間統(tǒng)計的，它不包括材料采購、搬運以及轉(zhuǎn)換產(chǎn)品調(diào)整準備上的時間，也不包括質(zhì)量檢查、設(shè)備啟動時間等，這樣產(chǎn)品耗用工時的統(tǒng)計值遠遠小于實際值，從而更加大了成本的扭

18、曲直接導(dǎo)致了決策的失誤和管理措施的錯位，企業(yè)間經(jīng)營狀況的對比也只能是模糊不清。2.2 作業(yè)成本法的優(yōu)點作業(yè)成本法作為一種先進的成本核算方法，是對傳統(tǒng)成本核算方法的變革和改進。對制造費用選用多種成本動因，采用多種分配標準進行分配的作業(yè)成本法與傳統(tǒng)方法相比，顯然存在眾多的優(yōu)越性。首先能使成本信息更加科學，解決了傳統(tǒng)成本信息失真問題同一種產(chǎn)品的單位成本在作業(yè)成本法下和傳統(tǒng)成本法下計算出的結(jié)果常有差異，甚至相差懸殊。為什么呢？原因主要在于兩種方法對間接費用的分配不同。傳統(tǒng)成本法把每單位產(chǎn)品耗用的某一項成本標準（如產(chǎn)品耗用的工時占總工時的比率），當成了對所有費用（如在電器開關(guān)制造類企業(yè)中，包括備料、液壓

19、、噴漆、加鹽、檢查和折舊費等）進行分配的比率。事實上，產(chǎn)品分別耗用各種費用所占各種費用總額的比例，絕不是僅僅用工時比例這樣的單一指標所能代表的（尤其是間接費用）。這樣的實例很多，比如，生產(chǎn)工時或機器工時耗用較多的產(chǎn)品，其耗用的產(chǎn)品質(zhì)量檢驗費用就多了么？顯然未必，因為檢驗費用的多少與生產(chǎn)時間的長短沒有直接的正比例關(guān)系。又如，某產(chǎn)品的工時耗用的比重大，也許是由于在集體勞動中（如勞動密集型產(chǎn)業(yè)），許多工人在較短的時間內(nèi)共同在車間勞動造成的，而不是占用車間的絕對時間很多，也就不應(yīng)該分攤較多的廠房折舊費用。所以，傳統(tǒng)成本法下按照單一的工時等標準分配間接費用的做法，顯得草率武斷，必然造成有些產(chǎn)品成本虛增，

20、有些虛減，不符合“誰受益，誰負擔；多受益，多負擔”的公平配比原則和信息相關(guān)性原則，導(dǎo)致成本信息失真。因此，作業(yè)成本法與傳統(tǒng)成本法相比，其根本區(qū)別具體表現(xiàn)在：縮小了間接費用分配范圍，由全車間統(tǒng)一分配改為由若干個成本庫進行分配；增加了分配標準，由傳統(tǒng)的按單一標準分配改為按多種標準分配，對每種作業(yè)選取屬于自己合理的分配率。作業(yè)成本法針對生產(chǎn)過程中每種作業(yè)選取屬于自己的分配率，按各產(chǎn)品消耗成本動因或作業(yè)的數(shù)量將成本庫的成本逐一分配到產(chǎn)品總成本中去，這樣，成本核算的核心就集中在了生產(chǎn)對資源一步步消耗的各個具體環(huán)節(jié)中，抓住了許多動態(tài)變量，就真正消除了傳統(tǒng)成本法中用人工工時等作為唯一標準去分配全部間接費用的

21、不合理性，解決了傳統(tǒng)成本法帶來的成本信息失真問題，使成本核算更準確，更具有相關(guān)性和配比性。另外能使企業(yè)產(chǎn)銷決策更加合理。從上面的分析中我們已經(jīng)知道，傳統(tǒng)成本法下的成本信息是不科學的。不過，在粗放式勞動密集型產(chǎn)業(yè)中，產(chǎn)品中人力、材料等直接成本占總成本的絕大部分，而間接成本所占的比重較小，所以傳統(tǒng)成本法中對間接費用分配的不合理數(shù)額所占的比例也較小，幾乎可以忽略不計；同時，此時基本上是賣方市場，產(chǎn)品利潤率較高，保證了單價和單位成本之間有一個較大的差額，足以抵消傳統(tǒng)成本信息失真的影響，因而傳統(tǒng)成本法保持了較大的相關(guān)性，通常不會導(dǎo)致嚴重的決策失誤。但是，隨著知識經(jīng)濟的到來，企業(yè)自動化、智能化程度越來越高

22、，生產(chǎn)工人工資等直接成本所占的比例大大減少，間接成本比例大幅度增加，傳統(tǒng)成本法失真信息的數(shù)額越來越巨大；而且，隨著買方市場的到來，廠商之間競爭日益激烈，許多產(chǎn)品的市場單價已經(jīng)逼近成本，容納不了太多的成本誤差。此時仍然根據(jù)傳統(tǒng)成本信息做出的產(chǎn)銷決策，常常是有些產(chǎn)品本來是贏利，但是在傳統(tǒng)法下，企業(yè)誤以為是虧損的，從而錯誤地拒絕了定單，喪失了市場機會，在競爭十分激烈的買方市場下，非?？上А６械漠a(chǎn)品，實際上是虧損的，但是在傳統(tǒng)的成本法下，企業(yè)誤以為是贏利的，從而錯誤地接受了定單。這樣，傳統(tǒng)成本法進一步造成了利潤報告的嚴重失真。這就是為什么會出現(xiàn)“定單單價都高于單位成本但最終卻虧損”6這一奇怪現(xiàn)象的原

23、因。作業(yè)成本法的本質(zhì)決定了它就是解決這一問題的答案，因為采用作業(yè)成本法后，成本信息更具有科學性、相關(guān)性，從而使產(chǎn)銷和定價決策更加合理、利潤信息更加真實。還有作業(yè)成本法對企業(yè)內(nèi)部管理也有很大的意義。在作業(yè)中心的基礎(chǔ)上建立責任中心，甚至進一步采用作業(yè)預(yù)算方法和作業(yè)管理法，能夠更有效地實現(xiàn)責任會計目標。作業(yè)成本的核算過程中，成本核算的核心集中在了生產(chǎn)對資源一步步消耗的各個具體環(huán)節(jié)中，比如在電器開關(guān)制造企業(yè)中，作業(yè)成本法使管理者準確把握了諸如備料（原材料消耗）、液壓、噴漆、加鹽、檢查和直接人工等作業(yè)活動，從而控制了成本的形成和累積過程。比如，如果耗用的總成本最多的是液壓部門和噴漆部門，要引起重視，查明

24、原因，看是否有貪污、浪費等現(xiàn)象，以及是否這兩個作業(yè)中心技術(shù)不夠先進、工藝不夠合理。即使這樣巨大的開支是合理的，仍要視之為“要害部門”，嚴加管理，任用優(yōu)秀的液壓、噴漆作業(yè)責任人。這樣，作業(yè)成本法就把管理者的注意力引向了資源消耗的原因上，有利于更好地執(zhí)行責任會計制度，改善內(nèi)部管理。最后，實施作業(yè)成本法還有利于我們通過對資源如何一步一步消耗的過程的細致而具體的分析和控制，來優(yōu)化作業(yè)鏈、價值鏈和產(chǎn)品種類與生產(chǎn)數(shù)量的組合，從而優(yōu)化資源配置，發(fā)揮企業(yè)內(nèi)部各部門之間、各工藝和生產(chǎn)環(huán)節(jié)之間的協(xié)同作用，充分利用資源，實現(xiàn)“一加一大于二”的規(guī)模效益目標。 總之，作業(yè)成本法對企業(yè)進行科學的核算和管理決策，有著極其重

25、要的意義。三、作業(yè)成本法的不足據(jù)統(tǒng)計，我國自覺地應(yīng)用作業(yè)成本法的企業(yè)為數(shù)不多，其原因是多方面的，有應(yīng)用環(huán)境方面的不利，也有作業(yè)成本法本身的缺陷。3.1 作業(yè)成本法在應(yīng)用中的環(huán)境制約因素高新技術(shù)在生產(chǎn)領(lǐng)域的廣泛應(yīng)用，極大地提高了勞動生產(chǎn)率，促進了社會經(jīng)濟的發(fā)展。隨著社會經(jīng)濟的發(fā)展，人們對生活質(zhì)量的要求越來越高。從消費角度看，人們?nèi)找孀非髠€性化的消費，這就要求企業(yè)必須提高適應(yīng)性，及時向消費者提供更加多樣化、更具個性、日新月異的產(chǎn)品和服務(wù)，否則就會在市場競爭中被淘汰。迫于市場競爭的壓力，企業(yè)不得不放棄傳統(tǒng)的大規(guī)模批量生產(chǎn)方式，而改用能對顧客多樣化、日新月異的需求迅速做出反應(yīng)的制造系統(tǒng)-彈性制造系統(tǒng)，

26、生產(chǎn)方式發(fā)生了巨大的改變，作業(yè)成本法賴以存在的社會環(huán)境形成。但是，目前我國的現(xiàn)狀是：我國仍處于社會主義初級階段，生產(chǎn)力水平較低，依靠半機械化和手工操作的勞動密集型產(chǎn)業(yè)大量存在，生產(chǎn)的商品化、市場化、現(xiàn)代化程度不高，國民的生活水平僅達到小康，市場的多樣性需求不足。7從我國目前的科學技術(shù)和經(jīng)濟發(fā)展水平來看，企業(yè)還需較長的時間在生產(chǎn)方式上取得突破，傳統(tǒng)的大規(guī)模、少品種批量生產(chǎn)可能仍占主導(dǎo)地位。作業(yè)成本法賴以存在的社會環(huán)境還在日益形成過程中。作業(yè)成本法的基本思想早在本世紀30年代末40年代初就形成了，但真正引起人們關(guān)注卻在80年代。這是因為一種新的理論和方法的創(chuàng)立不僅要有其本身內(nèi)在的新因素的成長，而且

27、還要有鄰近學科的配合及其賴以存在的社會環(huán)境和技術(shù)支持。作業(yè)成本計算法與傳統(tǒng)成本計算方法不同之處主要在于采用多元化的制造費用分配標準。如果沒有現(xiàn)代電子計算技術(shù)的高度發(fā)展和應(yīng)用，多元化制造費用分配標準所帶來的龐大計算工作量將使作業(yè)成本計算法難以真正付諸實施。目前我國的會計電算化工作雖已取得了一定的發(fā)展。但是，仍處于較低水平，主要表現(xiàn)在：應(yīng)用面積小，發(fā)展不平衡；應(yīng)用水平較低，還未形成采購、生產(chǎn)、成本管理等綜合管理的系統(tǒng)化；財務(wù)軟件開發(fā)水平較低，基本上停留在記賬、算賬和減輕財會人員的勞動強度方面。作業(yè)成本法的應(yīng)用還需要更強的技術(shù)來支持。作業(yè)成本法涉及到成本動因的確定、作業(yè)的分解以及業(yè)務(wù)流程的分析、重組

28、和改進，涉及到從高層領(lǐng)導(dǎo)到普通員工的各個部門、各個層次，也涉及到企業(yè)管理的方方面面，需要各種專業(yè)人員的參與。目前，我國許多企業(yè)的員工素質(zhì)參差不齊，一時難以在全員中推行作業(yè)成本法思想，另外我國企業(yè)會計人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)總體比較低。長期以來，企業(yè)會計人員習慣按照會計制度的有關(guān)規(guī)定，采用固定的模式進行會計處理，從而十分缺乏職業(yè)判斷能力。9而作業(yè)成本計算是一種較為復(fù)雜的成本計算方法，其不僅需要現(xiàn)代化手段的技術(shù)支持，更需要高素質(zhì)的會計人員，否則就很難保證其有效的實施和理想的效果。作業(yè)成本法的應(yīng)用需盡早培養(yǎng)高素質(zhì)的人力資源。20世紀70年代以來，科學技術(shù)迅猛發(fā)展，商業(yè)環(huán)境發(fā)生了巨大變化，許多管理者認識到舊的經(jīng)

29、營方式已不適應(yīng)時代潮流，必須在企業(yè)管理及事務(wù)處理方面進行重大改革。由于西方各國紛紛將高新技術(shù)應(yīng)用于生產(chǎn)領(lǐng)域，在提高勞動生產(chǎn)率、降低成本、提高產(chǎn)品質(zhì)量等方面，管理當局要求產(chǎn)品設(shè)計與制造工程師們采用電腦輔助設(shè)計、電腦輔助制造，以至電腦一體化制造系統(tǒng)。電腦化設(shè)計與制造系統(tǒng)的建立，帶來了管理觀念和管理技術(shù)的巨大變化，于是適時制生產(chǎn)系統(tǒng)應(yīng)運而生。使傳統(tǒng)的成本計算與成本管理方法均受到強烈的沖擊，并直接導(dǎo)致了作業(yè)成本法的形成和發(fā)展。我國經(jīng)過二十多年的改革開放，科學技術(shù)水平得到迅速提高，使我國不少高科技項目的研究和應(yīng)用己經(jīng)進入世界先進領(lǐng)域，但從總體來看，能將高新技術(shù)運用于生產(chǎn)領(lǐng)域的企業(yè)為數(shù)少，企業(yè)整體的裝備水

30、平仍然很落后，還不能將作業(yè)成本會計應(yīng)用于所有的制造企業(yè)中。103.2 作業(yè)成本大在實際應(yīng)用中的不足之處計算過程復(fù)雜，工作量大。作業(yè)成本法的工作量較大。由于在作業(yè)成本法下，需要選擇很多成本動因，需要搜集大量的數(shù)據(jù)，做許多基礎(chǔ)工作，因此將會導(dǎo)致計算過程繁重復(fù)雜，工作量大大增加。若企業(yè)的規(guī)模較大、業(yè)務(wù)量較多、性質(zhì)復(fù)雜，則使用這種方法的成本將會較高。作業(yè)成本法下成本動因的選擇帶有主觀性。選擇正確的成本動因應(yīng)該說是進行成本計算的基礎(chǔ)，如果成本動因的選擇、歸類搞不好，成本就可能失真。而在實際中，成本動因的選擇往往帶有較大的主觀性，這必然會使產(chǎn)生誤差的概率增大。而且有些作業(yè)費用的成本動因往往很難按產(chǎn)品來劃分

31、，這必將會影響到這部分費用的分配。原始資料收集困難，基礎(chǔ)統(tǒng)計數(shù)據(jù)缺乏或失真。傳統(tǒng)的成本系統(tǒng)不能提供作業(yè)成本控制所需要的全部原始資料，因為實施作業(yè)成本控制應(yīng)建立在采用作業(yè)成本法核算系統(tǒng)的基礎(chǔ)上，而且傳統(tǒng)成本控制系統(tǒng)不需要非數(shù)量成本動因來分配資源到作業(yè)或分配作業(yè)成本到產(chǎn)品，對于非數(shù)量成本動因如檢驗次數(shù)、定貨次數(shù)、搬運距離等均沒有記錄，造成在收集成本動因信息資料有時存在較大偏差，并非絕對可靠。成本記錄中的錯誤或成本分類失當，也可能造成作業(yè)動因或成本人為扭曲的情況。因為在作業(yè)動因信息資料的收集過程中，常常要從會計系統(tǒng)以外的人員中獲得，例如，會計部門要從生產(chǎn)部門得到產(chǎn)品生產(chǎn)所消耗的人工工時，由于生產(chǎn)人員

32、在人工工時資料的收集過程中隨意性較大。有些系統(tǒng)的資料記錄是手工操作而不是電腦，而手工操作的扭曲程度和錯誤率都高于電算化。四、作業(yè)成本法在制造業(yè)應(yīng)用的建議雖然作業(yè)成本法引進我國只有短短的十多年，并且已經(jīng)有很多學者對其進行了研究甚至還有一部分企業(yè)已經(jīng)進行了作業(yè)成本法改進。但對于作業(yè)成本法在制造業(yè)的應(yīng)用專門性的探討還比較少，因此本文就對作業(yè)成本法在制造業(yè)的應(yīng)用所應(yīng)注意的要點進行一下歸納深入。4.1 作業(yè)成本法適用的制造型企業(yè)制造型企業(yè)中制造費用較大，在產(chǎn)品成本結(jié)構(gòu)中比例較高的企業(yè)，采用作業(yè)成本法的優(yōu)越性就越突出。反之，則其特點就不能完全體現(xiàn)出來。隨著現(xiàn)代生產(chǎn)技術(shù)的發(fā)展，計算機技術(shù)的普及和運用，間接費

33、用的比例大幅度上升，此時，企業(yè)采用作業(yè)成本法可以克服傳統(tǒng)成本計算法單一分配基礎(chǔ)導(dǎo)致成本信息失真等無法避免的缺陷，提高成本信息的質(zhì)量，向企業(yè)管理層提供更加客觀，真實的成本信息，為企業(yè)決策帶來幫助。產(chǎn)品種類較多的企業(yè)，間接費用在各種產(chǎn)品之間的分配的概率也就越多。而作業(yè)成本法著眼在成本動因和作業(yè)耗費上，通過對作業(yè)活動的動態(tài)跟蹤，最大限度的保證成本分配的合理性，發(fā)揮成本信息在企業(yè)規(guī)劃與控制，業(yè)績考核評價等方面的作用。企業(yè)的產(chǎn)品生產(chǎn)需要大量的前期投入，生產(chǎn)過程中間工藝復(fù)雜多變，準備和生產(chǎn)成本較高，技術(shù)服務(wù)費用較大等的企業(yè)適用作業(yè)成本法。在傳統(tǒng)制造成本法下，難以實現(xiàn)對間接費用與實際耗用資源的產(chǎn)品的對應(yīng)連接

34、，資源消耗真實情況被掩蓋。而作業(yè)成本法可以通過動因的追溯來將間接費用追蹤分配相應(yīng)的產(chǎn)品中去，避免了對低投入產(chǎn)品的過度費用分配。企業(yè)研發(fā)新產(chǎn)品時，當研發(fā)周期較長，不適用作業(yè)成本法。例如，M公司的新項目帶GPS系統(tǒng)內(nèi)后視鏡從著手研發(fā)到批量生產(chǎn)之間間隔20個月之久，研發(fā)費用難以按照動因劃分，并將其歸入相應(yīng)的作業(yè)成本庫，按照耗用作業(yè)量分配到相應(yīng)產(chǎn)品中去。因此該產(chǎn)品的成本信息只包括了生產(chǎn)階段的成本，是不完整的，影響了產(chǎn)品的實際盈利水平的信息準確性。4.2 作業(yè)成本法應(yīng)用的要點作業(yè)成本法要在中國制造業(yè)成功應(yīng)用應(yīng)該從信息系統(tǒng)、支持程度、內(nèi)部管理以及成本管理四個方面入手，只有抓住了這四個要點企業(yè)在作業(yè)成本法的

35、應(yīng)用中才能得心應(yīng)手，游刃有余。4.2.1 信息系統(tǒng)狀況作業(yè)成本法的實施需要大量的精準及時的財務(wù)信息。因為作業(yè)成本法是一種以作業(yè)為基礎(chǔ)的成本管理方法。它以作業(yè)為中心，從產(chǎn)品開始到物料供應(yīng)，從工藝流程的各個環(huán)節(jié)到發(fā)運銷售的全過程，通過對作業(yè)及作業(yè)成本的確認、計量，最終計算出相對準確的產(chǎn)品信息。因此，作業(yè)成本法對信息的依賴程度是非常強的，如果企業(yè)沒有建立起一個適應(yīng)作業(yè)成本法體系的計算機信息系統(tǒng)，沒有準確的數(shù)據(jù)來源，那么將很難開展對作業(yè)成本法的實施。而計算機網(wǎng)絡(luò)不光要從建立上來講，同時企業(yè)信息系統(tǒng)的管理也是十分重要的。從這方面來講在國內(nèi)很多制造企業(yè)的硬件是能夠符合要求的，但是軟件方面、對信息系統(tǒng)的管理

36、方面是有所欠缺的，所以信息系統(tǒng)，這個成本核算的數(shù)據(jù)來源，對于作業(yè)成本法能否在企業(yè)中順利實施是非常重要的。4.2.2 支持程度眾所周知，一個新的會計計價體系的推行是一項漫長而復(fù)雜的項目，沒有一個企業(yè)能夠在這個過程中一帆風順，不碰到一些困難，因此，當碰到困難時就需要企業(yè)的自我調(diào)整，而這個過程很大程度上取決于企業(yè)的自主性，也就是說對項目推行的支持程度。當然這里所指的支持程度包含兩方面，不僅僅是高層管理者的支持更重要的是基層的操作人員的支持。因為經(jīng)過以前很長一段時間的傳統(tǒng)的成本計價模式，企業(yè)的會計人員會有很多地方都需要適應(yīng)，比如說工作的方式、工作流程等，新制度的實行也會在一定程度上加大他們的工作量，在

37、這一點上企業(yè)必須要加強重視，充分發(fā)揮員工的自主性，才能使作業(yè)成本法盡快的與企業(yè)相適應(yīng)。而高層領(lǐng)導(dǎo)也需要給予充分的支持，包括在制度上、管理上做出調(diào)整，這樣才能更好的發(fā)揮作業(yè)成本法的作用。而在制造業(yè)這一個成本計算本來就工作量很大并且相當重要的一個行業(yè)中，更是需要整個企業(yè)的支持。4.2.3內(nèi)部管理方面作業(yè)成本在我國制造企業(yè)中的應(yīng)用中有一個很大的問題，那就是應(yīng)用以后的管理問題。我們知道，作業(yè)成本并不僅僅只是一個成本計價方法，更是一種深入到企業(yè)內(nèi)部管理模式。企業(yè)引進作業(yè)成本法，不僅僅只是一個企業(yè)內(nèi)會計系統(tǒng)的設(shè)計，更重要的是日常運作過程當中的管理、維護、應(yīng)用。這其中包括財務(wù)系統(tǒng)的維護，包括成本庫和作業(yè)中心

38、內(nèi)部的管理，包括各作業(yè)中心的成本協(xié)調(diào)配套管理，包括財務(wù)體系的管理等等一系列的管理問題，如果僅僅只是在設(shè)計時重視作業(yè)成本法的引入，而不在日后的運行過程中發(fā)現(xiàn)問題改進問題，不能很好的配合作業(yè)成本法的管理，那這樣的作業(yè)成本法的引入必定是失敗的。4.2.4適度的成本動因很多企業(yè)在進行作業(yè)成本改革的過程中都會碰到成本動因選擇的問題，在制造業(yè)中尤其如此。由于制造企業(yè)的特點造成的成本體系的復(fù)雜，在成本動因的確定上往往會發(fā)生貪圖全面導(dǎo)致成本動因過多、作業(yè)中心過分分散、成本核算過于復(fù)雜的問題。由于作業(yè)成本法的理論核心就在于對成本的“過程控制”來對成本“追根溯源”，因此對于成本動因的選擇是非常重要的，是整個作業(yè)成

39、本體系正常運作的基礎(chǔ)。而對于成本動因的選擇，某些低成本作業(yè)，花費大量時間和精力來獲取幾個復(fù)雜的動因，其收益與花費的成本相比是不值得的，我們應(yīng)該關(guān)注的是作業(yè)中心里最重要的幾個成本動因，首先確定兩、三個絕對關(guān)鍵的流程環(huán)節(jié)，在每個環(huán)節(jié)中找出兩、三個成本因素，即成本動因的選擇應(yīng)遵循帕累托最優(yōu)，過多的成本動因會使會計人員的注意力集中在數(shù)據(jù)和處理上，而非集中在信息的分析上，其勢必會是作業(yè)成本法的實施效率降低，因此在應(yīng)用作業(yè)成本法時，尤其是在制造業(yè)中，現(xiàn)代的制造業(yè)正向著多元化經(jīng)營發(fā)展，產(chǎn)品品種的多樣化，成本結(jié)構(gòu)愈發(fā)復(fù)雜，制造費用進一步加大，適度數(shù)量的，有效的成本動因是成功應(yīng)用作業(yè)成本法非常重要的前提。4.3

40、 作業(yè)成本法的具體應(yīng)用材料消耗費用要合理的核算和分配。材料消耗（如燃料，油料等）作為一次性的價值轉(zhuǎn)移過程，具有較強的可控性，可以使用作業(yè)成本法進行核算和分配。作業(yè)成本法的核算和分配結(jié)果，可以清晰的揭示材料消耗的前因后果，劃分企業(yè)的增值作業(yè)和無效作業(yè)，加強對材料消耗的控制，提高資源利用效率，優(yōu)化企業(yè)資源配置。由于對于材料的核算，絕大多數(shù)企業(yè)都會設(shè)置和安排專門的崗位和人員進行核算和管理，因此使用作業(yè)成本法雖然增加一定的工作量，但不會過多的增加企業(yè)的管理成本?；竞怂懔鞒倘缦拢喊醋鳂I(yè)成本法資源類賬戶中的“材料費用”來設(shè)置賬戶；依據(jù)作業(yè)成本法將企業(yè)所耗的間接費用按作業(yè)分別歸集到不同的作業(yè)庫中（作業(yè)的劃

41、分可以根據(jù)企業(yè)具體情況進行劃分）；不同的作業(yè)庫采用各自的分配標準分配該部分費用；將所分配的費用分別計入相應(yīng)產(chǎn)品的成本中。對于燃料和動力等資源的消耗可以相應(yīng)的在其所劃分的作業(yè)中安置儀表儀器等來進行記錄和測量。雖然這樣會增加實施作業(yè)成本法的成本，但是，從總體上來講，收益會明顯大于成本。人工費的核算主要包括工資、獎金、補貼、福利費等用于補償勞動力消耗的各項間接人工費的支出。由于工資具有一定的法律強制性和勞動力消耗的不易測量性，相對材料費用而言，企業(yè)對人工費用的控制性較低。使得作業(yè)成本法在該方面較之傳統(tǒng)成本法并不一定更準確和合理。因此，對于間接人工費的歸集和分配可以仍然使用傳統(tǒng)的成本核算方法。例如，可采用生產(chǎn)工人工時、生產(chǎn)工人工資等分配率進行。這樣做不僅可以簡化作業(yè)成本法的