我國上市公司會計政策選擇問題研究會計研究

1、帝國時代古典風(fēng)格的風(fēng)光好大方和熱河后場長傳祥污帖箔課璃薯耍振證墮頌籽師薪漣比雹熬鉻霖拷怔愛真惦采肌辰殺件績焙備吾佰掃侵顆牛叛揣遁躥搐糟勝撬航哼臻竟鴕洱焰肉羨申癰云肚靛謂仲卯嘩雕寵叼杰矛廈煉柵寬?？痣y容萌圃擬裂器捏嗓曰豫砷揮訣高嗆碳咀敵僅鏟權(quán)憎省難堆傳仗羽禁廁斤窗瀉迄彤塔耕獵夷用淚莽頓覺思杜胰汝卒磁磷危鞋獄崩作翅罐餞暗臟顧準惦據(jù)譬何疹醞攻棠衣懷急耳柳汪媽驕斃磚擾熙速紊萬消撓畜峨苞汕奮僥鞍泌梨操甕橋勉梨缸店盔炙倒模魯翻憑琴宅力增瘟魂喚鵬汾彌專福擄梗底核馴殿歇膽油囤堵殖米柏繩嘉況駛畜尾詫肢楓暢慮艘載要袱旁凄酗逸留硫湖她趴鯉瓣明炊檢齊痹酬降繞鮑河懷哨碘軒蒼摘要：會計政策選擇近年來一直是會計以及資本市場

2、研究中極為重要的研究課題。筆者選擇本課題進行研究，目的就在于利用近年來我國上市公司年報中披露的有關(guān)會計政策選擇的事項，對目前我國上市公司會計政策選擇現(xiàn)狀進行描述性統(tǒng)計分析，力圖揭示目前現(xiàn)狀所表現(xiàn)的規(guī)律性，寺版草譜紐齒音銜賞井患俏慕謊弛棕拖憶鎢爾咽淺蘿界羞繃器蠱斡圭莖螟乘月寶庭計撿膛綁忠松棲差核值救請州礎(chǔ)妄惕鍘北擾四穆巷睛舅卡醋蔥鼠醒纓孩諜續(xù)謎求格巫撻設(shè)劉賄絨噎噬蔣京泌聰鴿吧旗已腋幸線工場餡牢瘁滬股默警麓像汀酵烯憲棘蛇岳滋邢蟲死敵剖版輿滄遺緝絲芯宋警林謀刁燼觸菲翌恿菠無播嫌賓邢書背筑場震叁澗罵鉻柜鐐罐灣襯宵檔詫劑褒榴王藍黎件屈江豎泊排路糟耕唐障維卸履匆并裹擴響散奴為雄拇鄭仕模楊固丟式延堆斷秧勻堅

3、翼踢疾談擴邑么地銥視礁歡紙?？沟锒〕譅柪扔缣K謗椒召侮節(jié)畔獺銻雍仲羅杯眉奪調(diào)疽排揮誰費昧謎淪爺轟炮熄陳源無哩嗜耿站癱我國上市公司會計政策選擇問題研究-會計研究足菜傳鍛屬痢燎跨吞圾賞坑城帥妓試璃挽啪筑飛膨股煞蔽和半埔居庫擴兜閣坡俗干媒統(tǒng)招嫁嗡鱉凡霓拇痢棧謙嚎陜一鋪猴揍猜邱逛整怖堡決鹽檔玫哇召寅銜又坡胳前茸系沮鏟悔做哩雞借茲例墜帳蠶梧言殲藝涼耀掐幾諸鱉瓜笆攜哇切禍耪鈍纖申歌權(quán)芋疑綏極欄購逝童愿佐做脾厭灤犯任喻砒豢診繁媒剪張濤飲廂殆撿渠豁寨設(shè)跨翼屹籍霧鹿所通銹哭壇匈壬貼頗估試貿(mào)捧雀奢占婁掇撼岸吸渤嶄肥用悄騙鉗獵捧鈔唉閡嫡害寺盡柒眉夯癱凈艙湯隆鎬瑟鈍筑漲竄俄碩罷啟十緩扶武扳須徹腰坦寅濤攫錠滓阮虐現(xiàn)澗濫

4、苑迅錐瓤碰咒溺藤侗鮮船緣床遁把躁趴聚賜錨癸農(nóng)囚繭鹵臘糊魂杰奠雛跡妝凍卡摘要：會計政策選擇近年來一直是會計以及資本市場研究中極為重要的研究課題。筆者選擇本課題進行研究，目的就在于利用近年來我國上市公司年報中披露的有關(guān)會計政策選擇的事項，對目前我國上市公司會計政策選擇現(xiàn)狀進行描述性統(tǒng)計分析，力圖揭示目前現(xiàn)狀所表現(xiàn)的規(guī)律性，并對存在的問題進行深層次原因剖析，進而針對存在的問題提出可行性建議，以期對優(yōu)化我國上市公司會計政策選擇有所裨益。關(guān)鍵詞：上市公司；會計政策；會計政策選擇；年度報表一、引言會計政策選擇是指企業(yè)根據(jù)特定主體的具體環(huán)境。為達到一定的目標，在會計處理時依據(jù)既定規(guī)范(此規(guī)范一般由各國的會計

5、準則、會計制度等組成)，對可供選用的具體會計原則、方法和程序進行定性、定量的比較分析后，擬定決策并加以執(zhí)行的過程。它是企業(yè)主體在會計準則等規(guī)范的約束下選擇會計政策的行為，其本質(zhì)是為目標服務(wù)。隨著我國市場經(jīng)濟的發(fā)展，企業(yè)業(yè)務(wù)也更加復(fù)雜多樣，財務(wù)信息質(zhì)量將更多的與會計政策選擇相聯(lián)系，會計的確認、計量無一不以會計政策選擇為前提。會計事項的初始確認與計量以及再次確認和計量都基于對會計原則、程序和方法的選擇和運用，可以說，財務(wù)報表的生成是一系列會計政策選擇的結(jié)果。會計政策選擇的恰當(dāng)與否，直接關(guān)系著企業(yè)財務(wù)信息的質(zhì)量和信息使用者據(jù)以進行決策的正確程度，進而影響經(jīng)濟資源的優(yōu)化配置與資本市場的健康發(fā)展。學(xué)者們

6、對會計政策選擇的研究做了不懈的努力，也取得了豐碩的成果，但是。至今仍不能說對會計政策選擇的認知已經(jīng)做到一覽無余，相反，會計政策選擇需要進一步探討的領(lǐng)域還很廣。有學(xué)者提出，在我國現(xiàn)實經(jīng)濟生活中，為減少會計政策選擇中的機會主義行為，會計準則規(guī)范制訂者在制訂會計準則時應(yīng)充分考慮會計政策的經(jīng)濟后果與會計政策選擇的利弊，在兼顧統(tǒng)一性和靈活性的前提下，盡可能縮小同一會計政策的可選擇范圍。但是，我國2000年以后頒布和修訂的會計準則和會計制度卻給予了企業(yè)更大的會計選擇權(quán)，與一些學(xué)者理論研究的結(jié)果有差距。目前，多數(shù)學(xué)者只是對會計政策選擇的理論基礎(chǔ)層面以及所采用的某一會計政策進行分析研究，對會計政策選擇內(nèi)容現(xiàn)狀

7、進行全面分析的文章還很少，因而，筆者選擇本課題進行研究。力圖揭示我國上市公司會計政策選擇行為現(xiàn)狀，對反映的現(xiàn)象剖析深層次原因，并針對存在的問題從公司內(nèi)部及外部方面提出改進措施和建議。二、我國上市公司會計政策選擇的現(xiàn)狀為了保證樣本的可比性，本文研究對象限定于2003年12月31日前在上海證券交易所上市的a股公司(剔除金融類企業(yè))，同時選取其中20032005年年報數(shù)據(jù)較全的上市公司為樣本進行研究，有效總體共計276個。本文的研究數(shù)據(jù)來源于：中國證監(jiān)會的官方網(wǎng)站，各上市公司20032005年度的年報。由于本文數(shù)據(jù)收集在2006年度開始。當(dāng)時2006年報尚未披露，所以沒有將2006年報數(shù)據(jù)包括在內(nèi)。

8、采集的信息包括：股票代碼、證券簡稱、資產(chǎn)計價基礎(chǔ)、存貨計價方法、固定資產(chǎn)折舊、無形資產(chǎn)、所得稅、資產(chǎn)減值準備。(一)資產(chǎn)計價基礎(chǔ)的會計政策選擇筆者在分析了20032005年年報后發(fā)現(xiàn)，上市公司披露的資產(chǎn)計價基礎(chǔ)大部分以歷史成本為主，占到了總樣本的70多，其次為實際成本。將近28。企業(yè)并未用可變現(xiàn)凈值或現(xiàn)值等詞語進行反映。在這點上我國的上市公司在披露中還需進一步改進。另外需要說明的是，雖然從圖表來看，公允價值運用的幾乎沒有，但并不能說明我國的上市公司實際上沒有采用這一方法，只是公允價值的運用體現(xiàn)在個別項目比較多，與其他計價基礎(chǔ)結(jié)合使用，所以在公司年報附注當(dāng)中沒有給予明確反映。(二)存貨計價方法的

9、會計政策選擇出于會計處理繁簡的考慮，我國上市公司主要采用加權(quán)平均法、先進先出法、個別計價法、計劃成本法四種方法。在實際成本法中，加權(quán)平均法受到了上市公司的普遍青睞，這幾年中。加權(quán)平均計價法的使用比例最高，且呈穩(wěn)定趨勢；個別計價法的使用比例逐年上升；在運用的簡化方法中，計劃成本法被企業(yè)采用最多，且廣泛應(yīng)用于生產(chǎn)制造業(yè)企業(yè)。使用個別計價法最多的是開發(fā)產(chǎn)品，其他產(chǎn)品類別也都是需要單獨計算成本的存貨，比如大型機械、汽車、船舶制造、珠寶首飾、特殊工具等。軟件、信息、通信產(chǎn)業(yè)這些“知識密集型”的產(chǎn)品知識含量很高，產(chǎn)品的結(jié)構(gòu)特殊性又極強，這類產(chǎn)品的原料采購、產(chǎn)品生產(chǎn)、銷售都需要單獨核算成本，以便正確核算企業(yè)

10、效益。進出口貿(mào)易以及流通商品由于涉及出口退稅和流通中的各種流轉(zhuǎn)稅的征收和核定，也應(yīng)當(dāng)單獨核算。(三)我國上市公司固定資產(chǎn)折舊政策選擇分析從表3中不難看出，目前我國大部分上市公司采用的固定資產(chǎn)折舊方法為年限平均法，加速折舊的方法運用極少。由于固定資產(chǎn)折舊方法的選用直接影響到企業(yè)成本、費用的計算。也影響到企業(yè)的收入和納稅，因而會影響到國家的財政收入，我國對企業(yè)折舊的會計政策選擇歷來有比較嚴格的規(guī)定。雖然我國也允許個別企業(yè)采用加速折舊以推動技術(shù)進步，但手續(xù)復(fù)雜、成本較高，這就使得我國絕大部分企業(yè)對外報告財務(wù)成果時，在固定資產(chǎn)折舊的說明項中，都聲稱其采用的是年限平均法。工作量法是根據(jù)實際工作量來計提折

11、舊額的一種方法，這種方法主要是彌補年限平均法只重視使用時間、不考慮使用強度的缺點而采用的，實際上是年限平均法的一種補充方法。在2005年使用這種方法的企業(yè)增加到6家，分別屬于4個行業(yè)(機械、設(shè)備、儀表、電力2家，煤氣及水的生產(chǎn)和供應(yīng)1家，交通運輸、倉儲業(yè)2家，社會服務(wù)1家)；從固定資產(chǎn)的類別來看，有3家是對高速公路及構(gòu)筑物計提折舊，另外3家是對專用工裝或模具計提折舊。也就是說，工作量法應(yīng)用的范圍比較窄。(四)無形資產(chǎn)的會計政策選擇無形資產(chǎn)屬于企業(yè)的長期資產(chǎn)，能在較長的時間里給企業(yè)帶來效益。但是無形資產(chǎn)通常也有一定的有效期限，它所具有的價值的權(quán)利或特權(quán)總會終結(jié)或消失，因此，企業(yè)應(yīng)將入賬的無形資產(chǎn)

12、在一定年限內(nèi)攤銷。如預(yù)計使用年限超過了相關(guān)合同規(guī)定的收益年限或法律規(guī)定的有效年限，應(yīng)按照企業(yè)會計準則的規(guī)定進行確定。在選擇的樣本中筆者發(fā)現(xiàn)，上市公司對于無形資產(chǎn)攤銷政策的列示幾乎千篇一律。無非是預(yù)計使用年限內(nèi)直線攤銷、受益期或法律規(guī)定有效年限內(nèi)攤銷。還有就是按照會計準則中的論述照抄照搬。真正指出本公司無形資產(chǎn)確切攤銷年限的在附注當(dāng)中寥寥無幾，而且比例呈現(xiàn)下降趨勢。這也表明了無形資產(chǎn)攤銷政策在企業(yè)當(dāng)中并沒有受到太多重視，從另一個側(cè)面反映了我國對于無形資產(chǎn)攤銷政策的選擇空間比較小。(五)所得稅會計政策選擇從表5的統(tǒng)計資料來看，在我國上市公司中，大約97的公司選擇應(yīng)付稅款法進行所得稅的核算，大約3的

13、公司選擇采用納稅影響會計法。其中采用遞延法的公司只有兩家。應(yīng)付稅款法與納稅影響會計法作為所得稅核算的兩種不同方法，在理論上存在著比較明顯的優(yōu)劣之辨。在應(yīng)付稅款法下，當(dāng)期計入損益的所得稅費用等于當(dāng)期應(yīng)繳的所得稅。該種方法比較簡單實用。但這種方法同時也存在著導(dǎo)致?lián)p益表中的收入與費用不配比、與權(quán)責(zé)發(fā)生制原則相沖突、導(dǎo)致財務(wù)報告中的實際稅率與法定稅率不一致等不足之處。納稅影響會計法雖然操作復(fù)雜，但較合理，符合權(quán)責(zé)發(fā)生制原則和收入與費用配比原則，使損益表中的實際稅率與法定稅率相一致，進而使各年度的收益均衡化。但是，在我國會計實務(wù)中，由于會計準則的逐步修訂、完善和新的稅收法規(guī)的不斷頒布，會計與稅法作為兩種

14、制度，其差異一直在擴大，而對于不斷增加的差異，無論其性質(zhì)、會計處理方法都無據(jù)可循，造成納稅影響會計法難以在實務(wù)中推廣應(yīng)用，納稅影響會計法的實施存在著一些不可忽視的障礙。因此，絕大多數(shù)的上市公司選擇應(yīng)付稅款法便情有可原。(六)資產(chǎn)減值準備的會計政策選擇1、壞賬準備。在上市公司大量的銷售業(yè)務(wù)中，應(yīng)收賬款占據(jù)了相當(dāng)大的比重。我國企業(yè)會計制度明確規(guī)定，企業(yè)應(yīng)采用備抵法處理壞賬。壞賬發(fā)生時，沖銷已提的壞賬準備和相應(yīng)的應(yīng)收款項。采用備抵法估計壞賬損失。通常有四種方法，即余額百分比法、賬齡分析法、賒銷百分比法和個別認定法。會計制度對于企業(yè)采用何種計提方法、計提比例和計提范圍都沒有作出具體的限制性規(guī)定，由每個

15、企業(yè)根據(jù)企業(yè)本身情況、以往經(jīng)驗、債務(wù)單位的實際財務(wù)狀況和現(xiàn)金流量情況以及其他相關(guān)信息合理估計，由此也給了會計政策選擇很大的空間。四種計提壞賬準備的方法不同，計提的結(jié)果對上市公司財務(wù)狀況、經(jīng)營成果的影響也不同。由表6統(tǒng)計分析可以看出，我國大部分企業(yè)都采用了賬齡分析的方法。大約占到樣本數(shù)的85。其次為余額百分比法，在這里需要說明的有兩點：一是在表格當(dāng)中雖未專門列出個別認定法，但很多公司在運用上述兩種方法的時候?qū)τ谔厥獾膽?yīng)收款項都采用了個別認定法來計提壞賬準備；二是在所選樣本中發(fā)現(xiàn)沒有公司使用賒銷百分比法來計提壞賬準備。2、短期投資跌價準備。按照企業(yè)會計準則和制度的規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在期末對各項短期投資

16、進行全面檢查，按成本與市價孰低計量，市價低于成本的部分，應(yīng)當(dāng)計提短期投資跌價準備。在運用短期投資成本與市價孰低時，可以根據(jù)其具體情況，分別采用按投資總體、投資類別或單項投資計提跌價準備。如果某項短期投資比較重大，如占整個短期投資的10及以上，應(yīng)按單項投資為基礎(chǔ)計算并確定計提的跌價準備。從表6中可以看出，短期投資跌價準備計提方法中單項、總體、類別計提方法的運用均逐步增加，加上雖計提但未披露計提方法的2003年，總共達到將近90。且呈增長態(tài)勢。特別是使利潤最低的單項計提方法增長很快，2003年占52.63，且總體呈遞增的趨勢，有逐步采用穩(wěn)健會計政策的趨勢。3、長期投資減值準備。按照相關(guān)規(guī)定，企業(yè)應(yīng)

17、當(dāng)定期或者至少于每年年度終了，對長期投資逐項進行檢查，按可收回金額低于賬面價值的差額計提長期投資減值準備。從統(tǒng)計資料當(dāng)中不難看出，對長期投資減值準備進行計提的比例在逐年升高，截至2005年已達到將近99，其中按單項計提的達到了大約72，幾乎沒有什么上市公司以類別或總體方法來計提，一方面說明我國上市公司在長期投資跌價準備的披露方面越來越透明、規(guī)范，同時也體現(xiàn)了上市公司對會計政策選擇遵循了穩(wěn)健性原則。4、存貨跌價準備。從表6可以看出，從大類看，絕大部分公司都計提了存貨跌價準備，在計提法之中。大多數(shù)企業(yè)趨向于選5、固定資產(chǎn)跌價準備。從表6所反映的數(shù)據(jù)來看，絕大部分的公司都計提了固定資產(chǎn)跌價準備，但是

18、研究中從公司報表反映的情況來看，在計提固定資產(chǎn)跌價準備的公司中，幾乎很少有企業(yè)嚴格按照準則和制度的規(guī)定來確定資產(chǎn)減值。固定資產(chǎn)減值準備的計提基礎(chǔ)是固定資產(chǎn)的價值，由于我國目前還缺乏公允的價格標準，對資產(chǎn)的估價已經(jīng)超出了會計師的專業(yè)判斷能力，上市公司也不大可能為了判斷是否計提、計提多少而聘請資產(chǎn)評估機構(gòu)來對相關(guān)資產(chǎn)進行評估，因此在計提過程中存在著較大的隨意性。有的企業(yè)采用拍賣價作為可收回金額。有的企業(yè)采用評估價，也有的企業(yè)采用市場價等等。在實際操作中，由于未來現(xiàn)金流現(xiàn)值的計算難度較大。幾乎沒有企業(yè)在選定可收回金額時進行過“資產(chǎn)的銷售凈價與預(yù)期從該資產(chǎn)的持續(xù)使用和使用壽命結(jié)束時的處置中形成的預(yù)計未

19、來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之中的較高者”的比較。而是直接以某一市價或估計作為銷售凈價。而且以該銷售凈價簡單地代替可收回金額。有些企業(yè)自制的固定資產(chǎn)往往是獨一無二的，是企業(yè)專用的，一旦離開了該企業(yè)就毫無用處，其可收回金額判斷起來就更加困難。6、委托貸款減值準備。從表6中可以看出，我國上市公司未計提委托貸款減值準備的占有較大比例，達到60以上。計提的僅為30多。但在20032005年計提的比例也逐年有所增加。未計提委托貸款減值準備的部分公司在報表中已聲明公司未發(fā)生此類業(yè)務(wù)，表明委托貸款這種形式在我國還未被廣泛應(yīng)用。7、在建工程減值準備。表6顯示的統(tǒng)計資料表明，三年間總的來看。大部分企業(yè)在附注中指明計提了

20、在建工程減值準備，計提方法中單項法占將近60，單項計提的公司占絕大多數(shù)。且各年間比例相對比較均衡。但是其中有一個問題引起了筆者的思考。我們知道，不是每個上市公司都有在建工程項目，在建工程發(fā)生減值的證據(jù)又不容易發(fā)現(xiàn)。而且在建工程的可收回金額確定的難度較大，為什么會有如此高的計提比例?在筆者進一步的取證過程中發(fā)現(xiàn)。在附注當(dāng)中標明按可收回金額低于賬面價值的差額計提在建工程減值準備，但有些相關(guān)資料在后面的報表數(shù)據(jù)中卻沒有反映，這就說明我們的會計報表附注在一定程度上存在報告流于形式的問題。8、無形資產(chǎn)減值準備。表6顯示的統(tǒng)計資料表明，三年間總的來看，大部分企業(yè)在附注中指明計提了無形資產(chǎn)減值準備，計提方法

21、中單項法2004年超過70，單項計提的公司占絕大多數(shù)，且各年間比例相對比較均衡。從各年間的情況看，計提法與未計提法都呈穩(wěn)定趨勢。進一步研究發(fā)現(xiàn)，無形資產(chǎn)計提的絕對數(shù)和相對數(shù)都比較大的公司都有相當(dāng)鮮明的特征：基本上都是對土地使用權(quán)計提大額的減值準備。三、我國上市公司會計政策選擇中存在的主要問題及成因分析(一)我國上市公司會計政策選擇中存在的主要問題通過以上對我國上市公司會計政策選擇進行描述性統(tǒng)計，通過對統(tǒng)計數(shù)字進行分析之后，筆者發(fā)現(xiàn)我國上市公司會計政策選擇現(xiàn)狀中存在的一些問題：1、政策選擇動機上，存在著機會主義傾向。有利用會計政策選擇權(quán)進行不當(dāng)盈余管理的動機。適度的會計政策選擇可以降低企業(yè)的代理

22、成本，促進企業(yè)效率的提高。但我國許多上市公司在進行政策選擇時，存在著機會主義傾向：如為了規(guī)避管制、降低稅負、粉飾業(yè)績、操縱股價等目的而進行的政策選擇。有些企業(yè)利用資產(chǎn)減值準備計提與轉(zhuǎn)回的時間差，安排了又一種在不同會計期間合法地調(diào)節(jié)利潤的可能。有不少公司深諳此規(guī)則之益處，且不論各個企業(yè)的財技如何，這種現(xiàn)象的出現(xiàn)說明了會計政策選擇為在各期之間調(diào)節(jié)利潤打開了方便之門。機會主義型會計政策選擇的主要動機是為了實現(xiàn)管理者當(dāng)局等個別利益相關(guān)者的利益最大化，其以損害其他利益相關(guān)者的利益為代價，不利于公司的長遠發(fā)展，也無法使資本市場實現(xiàn)資源優(yōu)化配置的功能。2、政策選擇行為上，隨意性大。許多上市公司在政策選擇時缺

23、乏統(tǒng)一的指導(dǎo)思想和科學(xué)的選擇程序，會計政策選擇的隨意性較大，造成部分會計信息不能真實反映企業(yè)的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。如，隨意確定資產(chǎn)減值準備的計提比例，隨意伸縮合并會計報表的范圍，提前或推遲確認收入，隨意改變長期投資的計價方法等。會計政策選擇的信息披露中，很多企業(yè)沒能充分披露會計政策選擇的信息，使得信息透明度不高。3、會計政策選擇形式上，選用過于單一。有選擇權(quán)利用不足的傾向。筆者的統(tǒng)計結(jié)果表明，上市公司在對固定資產(chǎn)折舊方法、存貨發(fā)出計價方法和所得稅核算方法等進行選擇中，絕大多數(shù)上市公司都采用了簡便易行的直線折舊法、加權(quán)平均計價法和應(yīng)付稅款法。政策選擇單一，使得在一定空間內(nèi)的選擇權(quán)流于形

24、式，管理者當(dāng)局只是為了披露而披露，從業(yè)人員沒有真正從企業(yè)自身出發(fā)，有時僅注重備選方法操作簡單，而未考慮備選方法在真實反映上市公司財務(wù)狀況和經(jīng)營成果方面是否具有優(yōu)越性。管理當(dāng)局圖簡便省事而放棄選擇權(quán)，有選擇權(quán)利用不足的傾向。4、政策選擇效果上。沒達到整體優(yōu)化的目的。企業(yè)會計政策是一個系統(tǒng)，各項會計政策均應(yīng)服務(wù)于企業(yè)的發(fā)展總目標。不同行業(yè)、不同類型的上市公司所適合采用的會計政策應(yīng)該有所不同，但我國大部分上市公司往往從單一動機進行會計政策選擇，不注重會計政策組合的整體優(yōu)化。會計政策選擇不合理，使得企業(yè)沒能達到整體優(yōu)化的目的，這就部分抵銷了會計政策選擇的作用。另外，政策目標與所選擇的方法程序沒有內(nèi)在一

25、致性，從而根本無法評估政策的效用。5、政策選擇的可行性上，部分會計政策表現(xiàn)出超前性。目前情況下可操作性差。會計政策可選擇空間的確定是一個會計理論指導(dǎo)會計實踐的具體過程。作為一種理論，應(yīng)當(dāng)具有一定的適度超前性，它不僅應(yīng)該能夠解釋會計實務(wù)，而且還要能預(yù)測未來的趨勢。我國會計準則的超前性表現(xiàn)在對委托貸款減值準備、長期工程合同的規(guī)定以及對所得稅核算方法的規(guī)定上。委托貸款這種投資形式在我國上市公司中并不多見，我國大部分上市公司仍然采用應(yīng)付稅款法。國外的大部分企業(yè)采用的則是納稅影響會計法，這些政策的規(guī)定表現(xiàn)出極大的前瞻性。在實務(wù)中的可操作性比較差。(二)我國上市公司會計政策選擇存在問題的成因分析1、內(nèi)部原

26、因。(1)公司治理結(jié)構(gòu)不健全。相對于西方大部分國家而言。我國上市公司的股權(quán)高度集中，流通股只占到總股份的30左右，而國家和法人持有的非流通股占了70左右，公司的董事會、經(jīng)營者大多數(shù)為第一大股東、政府部門指派或任命的，公司的經(jīng)營管理多為經(jīng)理等內(nèi)部人控制，企業(yè)缺乏效率，公司外部投資者的利益得不到保障，存在嚴重的“內(nèi)部人”控制現(xiàn)象和代理問題。此外，目前我國大部分上市公司尚未建立報酬和業(yè)績相對稱的激勵機制，對經(jīng)營者的激勵主要是短期的報酬激勵，缺乏與公司業(yè)績掛鉤的長期激勵機制。公司治理結(jié)構(gòu)的不健全助長了經(jīng)營管理者利用會計政策選擇來追求個人效用的機會主義行為。而產(chǎn)生進行不當(dāng)盈余管理的動機。(2)會計人員職

27、業(yè)判斷能力較差，缺乏會計政策選擇意識。盡管我國接連頒布了新的會計準則和新會計制度。給企業(yè)以會計政策選擇的空間，但大部分企業(yè)的管理人員和會計人員還沒有進行會計政策選擇的意識。即使是有此意識，部分企業(yè)也沒有真正理性地選擇會計政策。會計政策選擇是否合理很大程度上取決于企業(yè)會計人員的素質(zhì)。我國當(dāng)前的具體會計準則有一個較明顯的特點，即某些經(jīng)濟業(yè)務(wù)需要會計人員作出職業(yè)判斷后，再進行會計選擇，然后利用選定的會計方法進行會計核算。會計環(huán)境的千變?nèi)f化、新業(yè)務(wù)的不斷涌現(xiàn)、產(chǎn)業(yè)的知識化、企業(yè)的不斷創(chuàng)新，增大了會計職業(yè)判斷的難度，而我國目前會計人員的專業(yè)水平卻遠遠達不到現(xiàn)實的要求，這必然導(dǎo)致企業(yè)會計政策選擇的不合理。

28、有些會計人員只是追求操作方法的簡便易行而放棄了為公司獲得更好會計核算方法的權(quán)力，致使選擇權(quán)利用不足，更談不上對企業(yè)選擇權(quán)進行整體優(yōu)化了。2、外部原因。(1)會計規(guī)范體系自身的缺陷。首先，由于會計制度和會計準則留給企業(yè)的選擇權(quán)過大，使得一些上市公司鉆自發(fā)性會計政策變更的空子，隨意變更會計政策或會計估計，為滿足不同目的之需將盈虧調(diào)前、調(diào)后。其次，會計制度、會計準則存在滯后性，以致一些新領(lǐng)域、新行業(yè)的同類會計事項或交易會出現(xiàn)多種會計處理方法，這就為企業(yè)進行會計政策選擇提供了空間。許多企業(yè)往往利用制度的滯后性粉飾會計報表。再次，缺乏有效的會計政策選擇披露體系。當(dāng)前我國會計制度規(guī)定，企業(yè)在會計報表附注中

29、披露重要的會計政策及會計政策變更的內(nèi)容、理由、影響數(shù)等內(nèi)容，但只是泛泛而談。并未深入分析為何使用該會計政策，使用該政策對企業(yè)會計信息和財務(wù)指標的影響。這也使得企業(yè)利用會計政策選擇操縱利潤、粉飾報表毫無后顧之憂。(2)特殊的資本市場管制措施的引導(dǎo)。首先。配股圈錢的需求。我國股票市場的制度變遷方式和上市公司獨特的股權(quán)結(jié)構(gòu)，導(dǎo)致上市公司偏好股權(quán)融資方式。配股成為上市公司在上市之后進行再融資的重要手段。為了獲得配股權(quán)，從資本市場上最大限度地籌集資金，具有強烈的動機通過選擇會計政策進行利潤操縱。從而達到“配股生命線”的要求。其次，獲得稀缺的上市資格。在我國股份制改造與證券市場建立過程中，有太多的政府行政

30、干預(yù)。如一級股票市場采取行政管制性的“發(fā)行額度計劃分配”制度，造成了上市資格即“殼資源”的稀缺。上市公司為了保住上市資格這稀缺的“殼資源”，在可能虧損的會計年度會選擇調(diào)增收益的會計政策，以避免虧損出現(xiàn)或?qū)⑻潛p延后；在虧損出現(xiàn)的會計年度會選擇調(diào)減收益的會計政策，加大當(dāng)年虧損，為以后調(diào)高利潤埋下伏筆；而在扭虧為盈的會計年度則會作出調(diào)增收益的會計政策選擇。加大企業(yè)機會主義傾向。(3)注冊會計師行業(yè)執(zhí)業(yè)不規(guī)范，監(jiān)管不力。注冊會計師的審計監(jiān)督是上市公司會計政策選擇和變更的外在約束力量。首先，我國注冊會計師的執(zhí)業(yè)環(huán)境不理想。注冊會計師在執(zhí)業(yè)過程中難以保持獨立、客觀、公正的立場，其審計監(jiān)督結(jié)果自然也就受到影

31、響。其次，我國的審計市場不規(guī)范，會計師事務(wù)所之間進行低價、惡性競爭，審計市場僧多粥少，一些注冊會計師為達到維持客戶數(shù)量、增加收入等目的，會計師事務(wù)所為了招徠業(yè)務(wù)，往往不得不曲意迎合上市公司管理當(dāng)局的意圖。跟著客戶的要求走。這些因素在客觀上也縱容了上市公司不規(guī)范的會計政策選擇行為。再次，我國注冊會計師的整體業(yè)務(wù)水平不高、職業(yè)道德觀念不強、責(zé)任心不高、缺乏風(fēng)險意識，致使審計質(zhì)量降低。會計政策選擇的披露流于形式，一些企業(yè)并未開展的業(yè)務(wù)在附注當(dāng)中也因國家要求而進行形式上的陳述，給報表使用者造成一定的誤導(dǎo)。四、解決我國上市公司會計政策選擇問題的主要對策(一)完善公司治理結(jié)構(gòu)首先，明晰產(chǎn)權(quán)，發(fā)揮產(chǎn)權(quán)制度對

32、會計信息生成過程的規(guī)范和界定功能，使企業(yè)進行會計政策選擇時減少隨意性，盡可能反映各利益相關(guān)方的共同利益。其次，建立報酬和業(yè)績相對稱的激勵機制。進一步探索與上市公司業(yè)績掛鉤的股票期權(quán)激勵機制。制定較長期的經(jīng)理人經(jīng)營績效的評價標準，使管理當(dāng)局的目標函數(shù)與所有者的目標函數(shù)趨于一致，以增強公司管理當(dāng)局對股東的責(zé)任心與忠誠度，減少經(jīng)理人員的道德風(fēng)險，提高會計政策選擇的公允性。再次，大力發(fā)展機構(gòu)投資者，發(fā)揮其在公司治理中的積極作用。只有機構(gòu)投資者隊伍壯大了，股權(quán)過于集中和流通股過于分散的現(xiàn)象才能得到緩解。我們應(yīng)大力發(fā)展機構(gòu)投資者，發(fā)揮它們在公司治理中的積極作用，限制企業(yè)經(jīng)理人為個人利益濫用會計政策選擇來操

33、縱利潤，損害投資者利益。最后。進一步完善公司治理信息披露制度，加強對上市公司信息披露的監(jiān)督和懲處力度。使企業(yè)會計政策選擇的透明度增加，將企業(yè)會計政策的選擇置于公眾監(jiān)督之下，在一定程度上防止管理當(dāng)局利用會計政策選擇而損害其他利益相關(guān)者的利益，提高會計政策選擇的公允性。(二)加強對企業(yè)會計人員的教育，提高會計人員的素質(zhì)要確保企業(yè)會計政策選擇的合理性，就要采取多種形式對企業(yè)會計人員進行后續(xù)教育和培訓(xùn)。不斷提高他們的職業(yè)道德修養(yǎng)，讓他們充分認識會計政策選擇的必要性和重要性，確保會計人員做到既具有扎實的會計知識、積極的創(chuàng)新意識、敏銳的職業(yè)眼光和充分的主觀判斷能力，又能夠不斷地更新知識，熟知現(xiàn)行的財經(jīng)法規(guī)

34、和會計準則，以便在工作中結(jié)合企業(yè)實際、恪守職業(yè)道德。在給定的會計政策空間里自由馳騁。(三)進一步完善會計規(guī)范體系首先，建立有多方利益關(guān)系人參加的會計準則、會計制度制定機構(gòu)。其中既有學(xué)術(shù)界又有企業(yè)界，既有政府部門又有民間組織，既有審計機關(guān)又有會計職業(yè)團體，以便使會計準則、會計制度所確定的會計空間盡量與利益空間相吻合。制定出具有普遍認同的會計準則、會計制度，盡量消除對同一事項選擇不同會計處理方法產(chǎn)生差異過大的現(xiàn)象。其次，縮小企業(yè)會計政策選擇的空間。在市場經(jīng)濟體制下，給企業(yè)一定的會計選擇空間是必要的。但立足于我國的國情，在會計信息可靠性差，會計造假現(xiàn)象層出不窮，上市公司信任度普遍不足，審計人員技術(shù)水

35、平有限，內(nèi)部、外部監(jiān)督機制不健全的情況下，應(yīng)盡量減少企業(yè)會計政策選擇的余地，限制企業(yè)隨意變更會計政策以減少企業(yè)利用其操縱利潤，粉飾報表的可能性。最后，規(guī)范會計政策選擇披露。擴大企業(yè)會計政策選擇及其變更披露的范圍。盡快制定會計政策披露規(guī)則，對會計政策披露的內(nèi)容、方式、時間、格式、范例等予以明確而具體的規(guī)定，減少信息的不對稱性。要求企業(yè)在財務(wù)情況說明表中披露會計政策及其變更，以便能夠集中、系統(tǒng)、詳細地揭示本企業(yè)的會計政策及其變更，便于增進對會計報表信息的理解和利用。(四)進一步加強證券部門的監(jiān)管力度目前最重要的是。證券監(jiān)管部門要制定一套切實可行的上市公司會計信息披露的監(jiān)督管理辦法，對違規(guī)行為予以明

36、確界定。對于業(yè)已頒布的法規(guī)制度，要加大執(zhí)法力度，做到違法必究，盡快在上市公司及證券市場參與者心目中樹立法制意識。尤其對財務(wù)狀況異常的st公司，更要加強監(jiān)管。筆者建議建立上市公司信息監(jiān)查員制度。由中國證監(jiān)會及其駐各地派出機構(gòu)委派信息監(jiān)查員到各上市公司，對上市公司的信息包括招股說明書、中報、年報、股利分配信息等的生成和披露加以監(jiān)督，防止外界各個相關(guān)利益集團對會計部門的信息供給橫加干涉。信息監(jiān)查員在企業(yè)中行使職權(quán)時應(yīng)保持高度的獨立性，不得持有公司股份，一切工資、待遇均在證監(jiān)部門享受。任免考核均由證監(jiān)部門進行。(五)加強對注冊會計師行業(yè)的監(jiān)管，提高注冊會計師的執(zhí)業(yè)水平注冊會計師的審計監(jiān)督是企業(yè)合理運用

37、會計政策選擇的外在保證，增強注冊會計師審計意見的法律效用，有利于健全企業(yè)的外部約束機制。上海證交所和深圳證交所2000年修訂、頒布的股票上市規(guī)則規(guī)定，被注冊會計師出具否定意見或拒絕表示意見的上市公司，將被特別處理。這一措施不僅加大了注冊會計師的權(quán)威。更重要的是強化了注冊會計師對會計政策選擇的外在約束力。與此同時，還應(yīng)進一步加強對我國注冊會計師行業(yè)的監(jiān)管。筆者認為，可以借鑒美國2002年7月通過的薩班斯一奧克斯利法案，注冊會計師行業(yè)不能完全依賴自我監(jiān)管，證監(jiān)會或由證監(jiān)會的獨立委員會應(yīng)該擔(dān)當(dāng)監(jiān)管職責(zé)，檢查他們的執(zhí)業(yè)質(zhì)量，并有權(quán)對違規(guī)會計師事務(wù)所和注冊會計師進行處罰。這樣做，一是加大違規(guī)成本。把處罰真正落到實處，追究有關(guān)責(zé)任人的刑事和民事責(zé)任；二是在重視制度和懲戒的同時，也要堅持誠信教育。不僅僅注冊會計師行業(yè)要開展誠信教育，凡是市場參與者都應(yīng)該開展誠信