論可持續(xù)發(fā)展與環(huán)境會計(jì)

1、論可持續(xù)發(fā)展與環(huán)境會計(jì)摘要 經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，總是會對其所在地區(qū)環(huán)境產(chǎn)生這樣 或那樣的影響。要維持社會經(jīng)濟(jì)持續(xù)穩(wěn)定健康快速發(fā)展，必 須通盤考慮其對環(huán)境產(chǎn)生影響的類型及其影響力的大小。本 文在前人研究的基礎(chǔ)上，闡述了可持續(xù)發(fā)展理論對環(huán)境會計(jì) 計(jì)量和報(bào)告的影響，建立了一個環(huán)境信息計(jì)量和報(bào)告的理論 模型，以模型揭示了可持續(xù)發(fā)展與環(huán)境會計(jì)之問的關(guān)系，最 后對可持續(xù)發(fā)展下環(huán)境會計(jì)理論發(fā)展的特點(diǎn)和趨勢進(jìn)行了 有益的探討。 關(guān)鍵詞 可持續(xù)發(fā)展；環(huán)境危機(jī)；環(huán)境會計(jì) 中圖分類號 F275 文獻(xiàn)標(biāo)識碼 A 文章編 號1006-5024(2011)04-0173-03一、可持續(xù)發(fā)展思想(一)可持續(xù)發(fā)展基本概念?？沙掷m(xù)發(fā)展

2、的基本思想最初 形成于 20世紀(jì) 80 年代，繼聯(lián)合國向全世界發(fā)出持續(xù)發(fā)展的 呼吁后， 1987 年挪威前首相布倫特蘭夫人向聯(lián)合國大會提交 了名為我們共同的未來的報(bào)告，該報(bào)告正式提出了可持 續(xù)發(fā)展的模式一一既滿足當(dāng)代人的需要，又不對后代人滿足 其需要的能力構(gòu)成危害的發(fā)展模式。這個概念強(qiáng)調(diào)了人類目 前的需要和未來的需要的平衡，但是這個概念中的需要是不 明確的，要實(shí)施的平衡思想也是不明確的?？沙掷m(xù)發(fā)展思想 是一個社會理想的發(fā)展?fàn)顟B(tài)，包括環(huán)境保護(hù)、氣候穩(wěn)定、消 除貧窮、 關(guān)注下一代人的發(fā)展、 良好的公司治理和社會治理、 社會包容度、弱勢群體及其生活方式的保留等等。除此之外，其他的學(xué)者也從不同的角度對

3、可持續(xù)發(fā)展提 出了自己觀點(diǎn)，如從社會屬性的角度。世界觀察研究所所長 認(rèn)為，可持續(xù)發(fā)展是指“人口增長趨于平穩(wěn)，經(jīng)濟(jì)穩(wěn)定，政 治安定，社會持續(xù)井然的一種社會發(fā)展” 。奧尼爾認(rèn)為，可 持續(xù)發(fā)展就是“在環(huán)境允許的范圍內(nèi)，現(xiàn)在和將來給社會上 所有的人提供充足的生活保障” 。從自然屬性的角度，國際 生態(tài)學(xué)聯(lián)合會和國際生物學(xué)聯(lián)合會都將可持續(xù)發(fā)展概念定 義為“保護(hù)和加強(qiáng)環(huán)境系統(tǒng)的生產(chǎn)和更新能力” 。這些觀點(diǎn) 從不同的方面對可持續(xù)發(fā)展的概念進(jìn)行了延展和深化，加強(qiáng) 了人們對可持續(xù)發(fā)展的深層認(rèn)識。（二）可持續(xù)發(fā)展與環(huán)境保護(hù)。環(huán)境保護(hù)是可持續(xù)發(fā)展思 想的首要方面。 里約宣言指出“為了可持續(xù)發(fā)展，環(huán)境 保護(hù)應(yīng)是發(fā)展進(jìn)程

4、的一個整體部分，不能脫離這一進(jìn)程來考 慮”。由此可見，在可持續(xù)發(fā)展中視環(huán)境保護(hù)的重要性。環(huán) 境既是經(jīng)濟(jì)發(fā)展的客觀條件，又是自然資源的載體，而經(jīng)濟(jì)的可持續(xù)發(fā)展依賴于所消耗的自然資源的可持續(xù)性供給。因 此，環(huán)境保護(hù)就成為經(jīng)濟(jì)可持續(xù)發(fā)展的保障。在人類沒有充 分認(rèn)識可持續(xù)發(fā)展之前，傳統(tǒng)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式帶來了環(huán)境與 資源的衰退，隨著經(jīng)濟(jì)發(fā)展的速度日益加快，環(huán)境與資源向 經(jīng)濟(jì)發(fā)展所提供的支撐越來越有限，環(huán)境與資源的重要性也 日益凸顯。正是在這樣的背景下，可持續(xù)發(fā)展下的環(huán)境會計(jì) 研究得以產(chǎn)生。二、可持續(xù)發(fā)展對環(huán)境會計(jì)的影響（一）可持續(xù)發(fā)展對環(huán)境會計(jì)假設(shè)的影響。相對于傳統(tǒng)會 計(jì)來說，環(huán)境會計(jì)核算和監(jiān)督的內(nèi)容具有

5、更大的不確定性。 因此，為了規(guī)范環(huán)境會計(jì)的核算程序和方法，有必要首先建 立環(huán)境會計(jì)的基本假設(shè)。在傳統(tǒng)會計(jì)假設(shè)的基礎(chǔ)之上，國內(nèi) 不少學(xué)者對環(huán)境會計(jì)的假設(shè)進(jìn)行了有益的探討?；谌藗儗?人類行為影響環(huán)境的認(rèn)識，以及可持續(xù)發(fā)展的思想，人們提 出了可持續(xù)發(fā)展下環(huán)境會計(jì)假設(shè)的特殊方面。但研究者們普 遍認(rèn)為，傳統(tǒng)會計(jì)假設(shè)中的持續(xù)經(jīng)營假設(shè)和會計(jì)分期假設(shè)在 環(huán)境會計(jì)假設(shè)中應(yīng)保持不變，可以在環(huán)境會計(jì)假設(shè)中存續(xù)。 一些學(xué)者對會計(jì)主體假設(shè)和貨幣計(jì)量假設(shè)進(jìn)行了擴(kuò)充，并提 出了環(huán)境會計(jì)的特殊假設(shè)。1. 會計(jì)主體假設(shè)。傳統(tǒng)的會計(jì)理論認(rèn)為，會計(jì)核算的主 體是從事生產(chǎn)經(jīng)營活動并獨(dú)立進(jìn)行會計(jì)核算的企業(yè)。按照傳 統(tǒng)會計(jì)主體假設(shè)，企

6、業(yè)環(huán)境會計(jì)的核算主體也應(yīng)該是從事生 產(chǎn)經(jīng)營活動的微觀企業(yè)。然而，有的學(xué)者認(rèn)為，環(huán)境會計(jì)既 涉及到微觀管理 （企業(yè)）同時也涉及到宏觀管理 （政府 ），所以， 環(huán)境會計(jì)核算體系應(yīng)當(dāng)包括企業(yè)微觀核算體系和政府宏觀 核算體系兩個層次。 還有學(xué)者認(rèn)為， 考慮到我國的實(shí)際情況， 只把政府作為環(huán)境會計(jì)的核算主體更為合適。從核算的內(nèi)容上講，環(huán)境會計(jì)不僅要確認(rèn)、計(jì)量、披露 和報(bào)告會計(jì)主體自身的生產(chǎn)經(jīng)營成果，而且要確認(rèn)、計(jì)量和 報(bào)告會計(jì)主體從事的生產(chǎn)經(jīng)營活動對生產(chǎn)環(huán)境所造成的影 響。也就是說，環(huán)境會計(jì)要求把企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動給社會帶 來的外部性納入會計(jì)核算和報(bào)告的范圍。2. 貨幣計(jì)量假設(shè)。在傳統(tǒng)會計(jì)中，企業(yè)會計(jì)計(jì)量

7、的形式 是比較單一的，即只存在貨幣計(jì)量形式。由于企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營 活動對環(huán)境造成的影響是比較復(fù)雜和不明確的，有時候難以 用貨幣單位來計(jì)量，因此多樣化的會計(jì)計(jì)量形式應(yīng)運(yùn)而生。 在環(huán)境會計(jì)中，會計(jì)計(jì)量的形式具有多樣性。企業(yè)既可以采 用定量的形式核算，如貨幣計(jì)量、實(shí)物單位計(jì)量，也可以采 用定性的形式核算，如對環(huán)境信息披露的文字說明等。環(huán)境 會計(jì)核算的多種計(jì)量形式使得會計(jì)對核算主體環(huán)境信息的 披露非常全面。此外，環(huán)境會計(jì)的貨幣計(jì)量假設(shè)還允許企業(yè) 采用多種計(jì)量屬性，如歷史成本、重置成本、市場價值、可變現(xiàn)凈值、未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值等。3. 可持續(xù)發(fā)展假設(shè)。該假設(shè)認(rèn)為，企業(yè)應(yīng)該在可持續(xù)發(fā) 展觀的理念下堅(jiān)持環(huán)境可持

8、續(xù)發(fā)展的思想，核算和報(bào)告會計(jì) 主體的生產(chǎn)經(jīng)營活動對環(huán)境造成影響的經(jīng)濟(jì)信息，幫助企業(yè) 和政府做出經(jīng)濟(jì)決策。可持續(xù)發(fā)展假設(shè)的前提是企業(yè)的生產(chǎn) 經(jīng)營環(huán)境是有價值的，能夠給人們帶來直接或間接的經(jīng)濟(jì)利 益，企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動要消耗資源，而資源正是環(huán)境提供 給人類的。環(huán)境所提供的資源是稀缺的，因此，人類應(yīng)當(dāng)在 保護(hù)環(huán)境的前提下進(jìn)行生產(chǎn)經(jīng)營活動，這也是可持續(xù)發(fā)展假 設(shè)的存在依據(jù)。（二 ）可持續(xù)發(fā)展對環(huán)境會計(jì)目標(biāo)的影響。 在傳統(tǒng)會計(jì)中， 不管是受托責(zé)任觀下的會計(jì)目標(biāo)還是決策有用觀下的會計(jì) 目標(biāo)，均沒有考慮環(huán)境保護(hù)的因素。在可持續(xù)發(fā)展思想的指 導(dǎo)下，人們不得不重新認(rèn)識企業(yè)與環(huán)境的關(guān)系，加大對公司 活動的環(huán)境影響

9、的關(guān)注。我國是一個發(fā)展中國家，改革開放 以來，政府一直將經(jīng)濟(jì)建設(shè)作為國家發(fā)展的中心。發(fā)達(dá)國家 的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)告訴我們， “先發(fā)展，再治理”方式在我國是行 不通。只有在大力發(fā)展經(jīng)濟(jì)的同時注重環(huán)境保護(hù)和資源節(jié) 約，走“邊發(fā)展，邊治理”的道路，才能實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)的長久可 持續(xù)發(fā)展?！熬盼濉币?guī)劃報(bào)告將科教興國和可持續(xù)發(fā)展作為 我國的基本戰(zhàn)略，并提出了環(huán)保目標(biāo)； “十五”規(guī)劃報(bào)告也把環(huán)保作為經(jīng)濟(jì)發(fā)展的核心；“十一五”規(guī)劃更是把建設(shè)資源節(jié)約型、環(huán)境友好型社會作為經(jīng)濟(jì)發(fā)展的重中之重。這一 切表明，我國政府早已將經(jīng)濟(jì)可持續(xù)發(fā)展納入經(jīng)濟(jì)建設(shè)的議 程。在這樣的背景下，我國也應(yīng)當(dāng)將兼顧經(jīng)濟(jì)效益與生態(tài)效 益、注重可持續(xù)發(fā)展作為

10、環(huán)境會計(jì)的目標(biāo)。三、可持續(xù)發(fā)展下環(huán)境信息的計(jì)量和報(bào)告基于前人的研究，在研讀相關(guān)會計(jì)、經(jīng)濟(jì)學(xué)和環(huán)境學(xué)等 文獻(xiàn)的基礎(chǔ)上，筆者構(gòu)建了一個環(huán)境信息計(jì)量和報(bào)告的理論 模型。該理論模型主要包括五個部分：環(huán)境危機(jī)、企業(yè)責(zé)任、企業(yè)與環(huán)境之間的新關(guān)系、計(jì)量企業(yè)對環(huán)境的影響、披露企業(yè)對環(huán)境的影響。它們之間的關(guān)系以下圖表示：從上圖中我們可以看到，人類的生產(chǎn)活動造成了對環(huán)境 的破壞，產(chǎn)生了環(huán)境危機(jī)；環(huán)境危機(jī)迫使企業(yè)認(rèn)識到自身活 動對環(huán)境的影響，認(rèn)識到企業(yè)和個人對保護(hù)環(huán)境的責(zé)任；企 業(yè)對自身環(huán)保責(zé)任的逐步認(rèn)識孕育了可持續(xù)發(fā)展的理論產(chǎn) 生，即企業(yè)與環(huán)境之間形成了一種的新關(guān)系；在可持續(xù)發(fā)展 理論的指導(dǎo)下，企業(yè)有必要對其產(chǎn)生

11、的環(huán)境信息進(jìn)行會計(jì)計(jì) 量，并向利益相關(guān)者披露相關(guān)的環(huán)境信息。（一）環(huán)境危機(jī)。隨著社會的進(jìn)步和經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，人類所 賴以生存的自然環(huán)境正在遭受諸多威脅。許多研究文獻(xiàn)表明 我們的生存環(huán)境正在面臨著嚴(yán)峻的挑戰(zhàn)，然而卻沒有證據(jù)顯 示這種生態(tài)環(huán)境惡化的狀態(tài)有減弱的趨勢。從工業(yè)污染到氣 候變暖，從土地沙漠化到森林消失、濕地枯竭，從海、湖污 染到瀕危生物增加、生物多樣性遭到破壞，都向人們發(fā)出了 環(huán)境危機(jī)的信號。（二 ）企業(yè)責(zé)任。 人類 （活動 ）很早就對環(huán)境有重要影響。 歐 洲的自然景觀在很大程度上就是由人類的農(nóng)業(yè)活動形成的。 尤其是工業(yè)革命之后，人類行為與自然環(huán)境之間的關(guān)系發(fā)生 了極大的改變。人類活動尤其是

12、工業(yè)活動對環(huán)境的影響程度 變得越來越大，工業(yè)活動成為環(huán)境危機(jī)的直接誘因。此外， 工業(yè)生產(chǎn)對原材料的消耗巨大，但生產(chǎn)活動后工業(yè)對廢料可 回收的卻很少。農(nóng)業(yè)生產(chǎn)上對化肥農(nóng)藥的使用污染了土地和 水流，間接導(dǎo)致了一些物種的消失。在面臨巨大的環(huán)境威脅時，人類沒有了狂妄自大，并得 以認(rèn)識到保護(hù)環(huán)境的責(zé)任。如果無視環(huán)境危機(jī)的存在，這些 環(huán)境威脅不僅僅降低我們的生活質(zhì)量，他們甚至隱藏著對地 球的災(zāi)難性的改變。因此，不管是從以人類為中心還是不以 人類為中心的觀點(diǎn)來看，地球的資源都必須要得到保護(hù)。從 以人類為中心的觀點(diǎn)來看，按照西方流行的觀點(diǎn)，盡管自然環(huán)境沒有內(nèi)在價值，但是它們卻有許多效用價值，人類與環(huán) 境有著復(fù)

13、雜的關(guān)系，如我們需要呼吸清新的空氣、喝干凈的 水、吃健康的食物，自然產(chǎn)品也是貿(mào)易的必需品，如汽油為 汽車提供燃料。從長期來看，為了環(huán)境的效用價值，企業(yè)必 須要保護(hù)環(huán)境，因?yàn)樗械钠髽I(yè)都要使用自然資源。從不以 人類為中心的觀點(diǎn)來看，自然具有內(nèi)在價值，人類雖然只是 生態(tài)系統(tǒng)中眾多物種中的一種，但是他們對生態(tài)系統(tǒng)的價值 不同于其他物種，人類從道德上要履行管理職責(zé)：即保護(hù)物 種、保持自然界的完整、確保生物圈的健康運(yùn)轉(zhuǎn)等。（三）企業(yè)與環(huán)境間的新關(guān)系。有了以上前提的支撐，我 們需要重新審視企業(yè)與環(huán)境之間新的關(guān)系。在長期內(nèi)我們需 要對遭受破壞的環(huán)境采取補(bǔ)救措施，要逆轉(zhuǎn)全球變暖的趨 勢，要保持物種多樣性，這即

14、意味我們必須要減少污染、限 制或停止增長，直到我們與環(huán)境保持在一種平衡的狀態(tài)。從 短期內(nèi)來看，限制增長減少污染雖然在生態(tài)上是可以實(shí)現(xiàn) 的，但在經(jīng)濟(jì)上、政治上和社會上卻是不可能實(shí)現(xiàn)的。為了 解決這一問題，可持續(xù)發(fā)展的理念應(yīng)運(yùn)而生?？沙掷m(xù)發(fā)展得 到了眾多學(xué)者的支持，它本身也是可持續(xù)社會的一部分?？?持續(xù)發(fā)展是一個相對的而不是絕對的理論概念，源于當(dāng)代的 經(jīng)濟(jì)、社會和政治環(huán)境條件，并建立在當(dāng)代財(cái)務(wù)報(bào)告的范式 之上?？沙掷m(xù)發(fā)展代表了自然環(huán)境的需要和經(jīng)濟(jì)增長的需要之間的權(quán)衡（四）計(jì)量企業(yè)對環(huán)境的影響。從某種方式上說，計(jì)量企 業(yè)對環(huán)境造成的影響是非常必要的。計(jì)量這種手段使得我們 對以前不明確的事物變得明確，

15、致使我們獲取一個事物比較 隱蔽的內(nèi)在特性。對于人類來說，我們早已用分鐘、小時、 秒計(jì)量時間，用千米、米和厘米計(jì)量距離，通過對這些計(jì)量 體系的使用，我們來了解我們周圍的世界。對于企業(yè)來說， 主要的計(jì)量體系之一就是通過會計(jì)數(shù)據(jù)對企業(yè)的生產(chǎn)活動 等行為實(shí)施定量化。這樣的定量化幫助我們理解和評價公司 的經(jīng)營活動和經(jīng)營成果，這種定量化對于財(cái)務(wù)活動和環(huán)境活 動都是適用的。如果我們認(rèn)為有必要計(jì)量企業(yè)對環(huán)境的影 響，那么我們同時就要接受兩個相關(guān)的前提：第一，傳統(tǒng)會 計(jì)不適合環(huán)境會計(jì)和報(bào)告。第二，我們需要發(fā)展一個新的環(huán) 境會計(jì)體系。傳統(tǒng)會計(jì)沒有認(rèn)識到企業(yè)對環(huán)境的影響。會計(jì) 準(zhǔn)則制定者也還沒有制定一個統(tǒng)一的環(huán)境計(jì)

16、量和報(bào)告準(zhǔn)則， 盡管對 CO ：排放的計(jì)量已經(jīng)進(jìn)入 IASB 的日程。（五）披露和報(bào)告企業(yè)對環(huán)境的影響。企業(yè)應(yīng)當(dāng)對環(huán)境負(fù) 責(zé)，如前所述，他們是環(huán)境的管理者，也因?yàn)樗麄兛梢詮沫h(huán) 境中獲取私利。所有的組織和個人，即使他們名義上都有著 自己特定的組織目標(biāo)如盈利、獲取個人私利等，但他們同時 又是社會的公民、后代的祖先和地球這個大社區(qū)的成員。人 類要履行這種大社區(qū)的管理責(zé)任，就需要公司對環(huán)境影響的 信息披露。從小的方面來看，企業(yè)需要為他們管理資產(chǎn)的行為和結(jié) 果向股東負(fù)責(zé)。從大的意義上來看，公司也需要對他們所擁 有的自然資產(chǎn)負(fù)責(zé)，并對他們沖擊環(huán)境的行為負(fù)責(zé)。管理職 責(zé)并不意味著擁有土地所有權(quán)的同時還擁有破壞土地的權(quán) 利，兩者并不是相伴而生的。所