SOX404條款—管理層實務(wù)指南(中文版)

1、薩班斯-奧克斯利法案：404 條款管理層實務(wù)指南2004 年 7 月本文旨在幫助管理層履行2002 年上市公司會計改革和投資者保護(hù)法中規(guī)定的職責(zé)。本文以于 2002 年 7 月 2 日可獲得的規(guī)則和指引為依據(jù)；因此，當(dāng)出現(xiàn)新的規(guī)則或?qū)ΜF(xiàn)有規(guī)則的修訂或解釋時，本文的某些部分可能不再適用。由于對該指引進(jìn)行解釋確實是一個不斷發(fā)展的過程，因此編報者和使用者應(yīng)保持謹(jǐn)慎，對美國證券交易委員會和上市公司會計監(jiān)管委員會未來新出臺的實施指南進(jìn)行仔細(xì)的評估和監(jiān)控。普華永道將繼續(xù)關(guān)注監(jiān)管活動、公司解釋以及實務(wù)發(fā)展，并按照承諾，對我們的政策進(jìn)行更新，發(fā)表新的遠(yuǎn)景展望。普華永道在本文中提供信息不屬于任何法律或其他專業(yè)咨

2、詢和服務(wù)。因此，本文不應(yīng)替代向?qū)I(yè)、法律或其他合格咨詢師進(jìn)行的咨詢活動。致我們的客戶和朋友們：為重建資本市場的公眾信心，2002 年上市公司會計改革和投資者保護(hù)法（“該法案”或“薩班斯-奧克斯利法案”）要求上市公司建立關(guān)于法人治理和財務(wù)報告的新的實務(wù)。公司對內(nèi)部控制的責(zé)任是該法案中最具有挑戰(zhàn)性的方面之一。該法案 404 條款管理層對內(nèi)部控制的評估（404 條款）中規(guī)定，除對內(nèi)部控制系統(tǒng)的有效性進(jìn)行報告之外，上市公司還須負(fù)責(zé)保持內(nèi)部控制系統(tǒng)的有效運(yùn)行。該法案要求多數(shù)上市公司（例如符合特定市場資本化要求的加速編報公司）在 2004 年 11 月 15 日或之后結(jié)束的財政年度中對公司對于財務(wù)報告的內(nèi)

3、部控制進(jìn)行年度報告。包括國外私人發(fā)行公司在內(nèi)的大部分其他公司必須在 2005年 7 月 15 日或之后結(jié)束的財政年度中遵循這些規(guī)定。404 條款對編報者、使用者及外部審計師在實施條款和理解條款所帶來的影響兩方面都提出了諸多難題本文旨在解決編報者面臨的難題。我們充分地認(rèn)識到，編報者在實施這一條款時，尤其在關(guān)鍵的第一個實施年度，將面臨許多挑戰(zhàn)、復(fù)雜性和新的成本。但是，由于 404 條款產(chǎn)生的益處須由資本市場所有的參與者來實現(xiàn)，這將需要付出巨大的努力。想要實現(xiàn) 404 條款的基本目標(biāo)重建投資者對財務(wù)報告的信心，對財務(wù)報告的內(nèi)部控制進(jìn)行詳細(xì)的評估和評價還遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠。本文將對此進(jìn)行闡述。本文是我們發(fā)表的關(guān)

4、于薩班斯奧克斯利法案的系列報告1之一。本文描述了構(gòu)成一個成功的 404 條款評估流程不可缺少的關(guān)鍵活動，包括界定、記錄、測試、評估和報告。本文反映出我們在與客戶合作過程中獲取的遠(yuǎn)見卓識，凝聚了花費(fèi)大量時間來了解這個新的報告模式的普華永道合伙人和員工的付出。我們闡述了我們的觀察和分析，提出我們從近期與客戶合作的過程中汲取的經(jīng)驗教訓(xùn)，并給出說明 404 條款具體方面的示例。我們很高興能與您分享我們的經(jīng)驗。1我們已發(fā)表的書面報告包括：2002 薩班斯奧克斯利法案：迎接新的內(nèi)部控制報告的挑戰(zhàn)的策略、2002 薩班斯奧克斯利法案與紐約證券交易所、美國股票交易所和納斯達(dá)克交易所目前的建議書：董事會和審計委

5、員會在公司改革中的角色以及2002 薩班斯奧克斯利法案：了解審計師在建立公眾信任中的角色。我們還發(fā)表了一份名為根據(jù)薩班斯奧克斯利法案 404 條款管理層對評估財務(wù)報告的內(nèi)部控制的有效性的責(zé)任的簡報。許多公司在遵循 404 條款方面已經(jīng)取得了重大的進(jìn)展。對這些公司而言，本文應(yīng)（1）提供關(guān)于對未來將執(zhí)行的對于財務(wù)報告的內(nèi)部控制的設(shè)計和運(yùn)行有效性進(jìn)行評估和測試的有用的看法以及（2）確認(rèn)或開始對既定工作計劃或程序的重新評估。對處于工作初期階段的公司而言，本文應(yīng)提供對制定實施 404 條款的總體策略有用的信息。值得注意的是，對這些新的規(guī)則進(jìn)行解釋確實是一個不斷發(fā)展的過程。美國證券交易委員會可能會向注冊的

6、上市公司頒布新的解釋指南，上市公司會計監(jiān)管委員會同樣也可能向外部審計師頒布新的解釋指南。這些指南都可能對本文中的觀點(diǎn)產(chǎn)生影響。raymond bromark美洲地區(qū)主管專業(yè)、技術(shù)、風(fēng)險和質(zhì)量raymond beier國家技術(shù)服務(wù)主管目錄第一部分：摘要. 1近七十年來頒布的最重要的金融法規(guī) 薩班斯-奧克斯利法案頒布的原因.1有效的對于財務(wù)報告的內(nèi)部控制的意義？.1404 條款的影響 .1第二部分：開始項目的啟動. 3項目的監(jiān)督.3項目的管理.6第三部分：界定與計劃-項目有效進(jìn)行的開端. 8確定重要會計科目、披露事項和業(yè)務(wù)流程/循環(huán).10確定經(jīng)營場所的覆蓋率.16內(nèi)部控制的五個組成要素.26控制環(huán)

7、境.26風(fēng)險評估.28控制活動.29信息與溝通.30監(jiān)督.31其他考慮事項.32期末報告流程.32會計估計和判斷.34信息系統(tǒng)總體控制.35公司層面的控制.36第四部分：服務(wù)機(jī)構(gòu)的聘用. 38評估服務(wù)機(jī)構(gòu)執(zhí)行的程序的步驟.40是否聘用了服務(wù)機(jī)構(gòu).40確定外包活動、流程和職能對于公司對財務(wù)報告的內(nèi)部控制是否重要.40確定是否有一個類型 ii 的 sas 70 報告，其范圍是否充分 .41如果沒有類型 ii 的 sas 70 報告，則應(yīng)確定替代程序 .43第五部分：記錄有效內(nèi)部控制的證據(jù). 46步驟 1：確定記錄的范圍 .47步驟 2：建立流程記錄 .47步驟 3：建立內(nèi)控記錄 .48步驟 4：評

8、估內(nèi)控的設(shè)計 .52第六部分：測試確定內(nèi)控的運(yùn)行有效性. 56確認(rèn)將要接受測試的內(nèi)控.57確定由誰來執(zhí)行測試.58建立和執(zhí)行測試計劃.59評估測試結(jié)果.67第七部分：內(nèi)部控制缺陷的評估及報告. 69內(nèi)部控制缺陷的重要性.69對內(nèi)控缺陷進(jìn)行識別、評估和分類的過程.70報告管理層.74審計師對管理層報告的評審.75第八部分：溝通重要發(fā)現(xiàn). 76管理層需進(jìn)行的溝通.76管理層向外部審計師提交的書面的管理層聲明.76審計師需進(jìn)行的溝通.77第九部分：兼并與收購薩班斯-奧克斯利法案的影響 . 78關(guān)鍵術(shù)語的定義. 82附錄. 92常見問題索引 . 144經(jīng)驗教訓(xùn)索引 . 146第一部分：摘要近七十年來頒

9、布的最重要的金融法規(guī) 薩班斯-奧克斯利法案頒布的原因2002年上市公司會計改革和投資者保護(hù)法(以下簡稱“薩班斯-奧克斯利法案”或“該法案”)于2002年7月頒布，該法案很大程度上是針對美國幾家知名公司的財務(wù)丑聞而制定的。丑聞的發(fā)生導(dǎo)致人們喪失了對金融市場的信心，并失去了對公司會計記錄和報告活動的信任。該法案是繼1933年證券法和1934年證券交易法頒布以來給美國金融市場帶來最深遠(yuǎn)的改革的法案。該法案的影響已波及整個金融市場，各行各業(yè)也都受到并將繼續(xù)受到該法案的影響。該法案的404條款-管理層對內(nèi)部控制的評估(404條款)則可能是最棘手的部分，它要求大部分登記的上市公司及其外部審計師對公司對于財

10、務(wù)報告的內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行報告。一個顯而易見的問題就是：公司將如何實施404條款？本文將對404條款的具體內(nèi)容進(jìn)行解釋，為404條款的實施提供實踐指導(dǎo)，并對公司在法案實施方面所遇到的問題進(jìn)行舉例和講解。我們還將對其他重要的問題提出我們的觀點(diǎn)。有效的對于財務(wù)報告的內(nèi)部控制的意義？盡管市場上一些公司把遵守404條款視為一個帶有行政管理和合規(guī)性性質(zhì)的工作來做，但我們希望公司將此看作一個改進(jìn)公司業(yè)務(wù)流程有效性的機(jī)會。加強(qiáng)對于財務(wù)報告的內(nèi)部控制將帶來以下幾大好處：內(nèi)部控制流程的效果和效率得到提高投資者能夠獲得更多的信息投資者信心得到加強(qiáng)我們得承認(rèn)，公司在獲得上述好處之前，也需要付出努力完成很多工作。準(zhǔn)

11、備進(jìn)行這項工作的公司也已對公司在編制、測試和評估其對財務(wù)報告的內(nèi)部控制所需付出的努力的廣泛性和復(fù)雜性表示了擔(dān)憂，并對各公司是否值得投入大量成本、花費(fèi)大量的管理層時間及對外的咨詢費(fèi)表示疑慮。盡管如此，我們?nèi)哉J(rèn)為加強(qiáng)對于財務(wù)報告的內(nèi)部控制的有效性將有益于提高市場投資者的信心，并預(yù)期404條款和對法人治理的重視將推動公司改善其內(nèi)控狀況和加速對不良內(nèi)控領(lǐng)域的改進(jìn)。這樣，不管是對內(nèi)還是對外的，財務(wù)報告的質(zhì)量，都將最終得到提升。404 條款的影響第 1 頁第一部分：摘要404條款對公司董事會和管理層提出了巨大的挑戰(zhàn)：需要投入大量的時間和資源，以確保合規(guī)公司管理層必須每年評估并報告其對財務(wù)報告的內(nèi)部控制的有

12、效性外部審計師必須對公司管理層有關(guān)其財務(wù)報告的內(nèi)部控制的有效性的評估結(jié)果出具審計師意見應(yīng)評估匯報這個新的信息披露對市場的影響公司董事會和審計委員會應(yīng)對管理層制定和執(zhí)行404條款的計劃的程序、發(fā)現(xiàn)和改進(jìn)工作進(jìn)行監(jiān)督管理層對于財務(wù)報告的內(nèi)部控制進(jìn)行評估以及針對財務(wù)報告內(nèi)部控制的外部審計需要投入大量的時間、人力和知識資本。比如，在普華永道最近開展的對金融服務(wù)業(yè)的高級管理人員的一次調(diào)查中，78%的受訪者認(rèn)為實施404條款所需進(jìn)行的工作(如：計劃、記錄、測試等工作)比他們早先預(yù)想的要多得多。我們希望公司管理層要仔細(xì)考慮實施404條款所需完成的各項工作，并從現(xiàn)在開始采取行動以彌補(bǔ)任何資源上的不足。我們認(rèn)為

13、，成功地實施404條款是全面鞏固投資者信心的重要因素之一。*下文按照下面列出的主題內(nèi)容劃分為幾個章節(jié)。每一章節(jié)均涉及觀察與分析、經(jīng)驗教訓(xùn)以及常見問題幾個方面，對與管理層實施404條款時應(yīng)承擔(dān)的責(zé)任有關(guān)的幾大重要問題展開討論。此外，我們還在本文中編入了由美國證券交易委員會最近發(fā)布的常見問題解答全文以及與實施上市公司會計監(jiān)管委員會的第二號審計準(zhǔn)則 “與財務(wù)報表的審計協(xié)同進(jìn)行的對于財務(wù)報告的內(nèi)部控制的審計(簡稱準(zhǔn)則)”有關(guān)上市公司會計監(jiān)管委員會意見的問題與解答。開始項目的啟動界定與計劃項目有效進(jìn)行的開端服務(wù)機(jī)構(gòu)的聘用記錄有效內(nèi)部控制的證據(jù)測試確定內(nèi)部控制的運(yùn)行有效性內(nèi)部控制缺陷的評估及報告溝通重要發(fā)

14、現(xiàn)兼并與收購薩班斯-奧克斯利法案的影響盡管有關(guān)該法案和404條款的文章有很多，但幫助管理層全面實施404條款的相關(guān)信息卻寥寥無幾。本文正是試圖彌補(bǔ)這一信息上的空缺。盡管如此，管理層不應(yīng)用本文替代美國證券交易委員會有關(guān)404條款的最終細(xì)則、法案或標(biāo)準(zhǔn)。本文就各公司在以下兩個方面應(yīng)采用的方法給出我們的觀點(diǎn)：(1) 如何對財務(wù)報告的內(nèi)部控制進(jìn)行評估；(2) 如何應(yīng)對新報告要求帶來的諸多影響。第 2 頁第二部分：開始項目的啟動對于大多數(shù)公司來說，為保證404條款順利實施而執(zhí)行的程序?qū)⑹种匾蛷?fù)雜。404條款評估的范圍遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過一個公司的財務(wù)和會計部門所能涵蓋的工作范圍，將觸及到公司的各個重要領(lǐng)域，如信

15、息技術(shù)、稅務(wù)、法律以及內(nèi)部審計等職能領(lǐng)域。管理層還將與第三方進(jìn)行更加廣泛的合作，比如外部審計師和外包服務(wù)供應(yīng)商。公司不僅應(yīng)在執(zhí)行該條款的第一年完成相當(dāng)?shù)墓ぷ髁浚€應(yīng)在此后的每年始終遵守該條款的規(guī)定。本部分涉及兩方面內(nèi)容：(1) 項目的監(jiān)督以及 (2) 項目的管理。我們認(rèn)為這兩方面對保證公司成功實施404條款十分重要。項目的監(jiān)督404條款的實施項目應(yīng)受到高層管理人員的廣泛深入的監(jiān)督。明確該項目的各個層面以及各個部門的職責(zé)將有利于項目的成功實施。對項目全力投入和堅強(qiáng)的領(lǐng)導(dǎo)都是必不可少的組成部分，原因如下：考慮到項目的性質(zhì)，該項目將涉及公司很多重要的部門和職能。一般而言，所有這些部門和職能唯一的共同

16、負(fù)責(zé)人是公司的首席執(zhí)行官。否則，一些公司職工可能會認(rèn)為遵守404條款只是財務(wù)、會計或內(nèi)部審計部門的事。項目的完成將需要投入大量的時間和公司資源。我們發(fā)現(xiàn)那些由公司全球財務(wù)總監(jiān)或首席風(fēng)險主管(或具有相等頭銜的人員)每日監(jiān)督和得到審計委員會和高層管理人員(主要是首席執(zhí)行官和財務(wù)總監(jiān))協(xié)助的項目都是最成功的項目。在某些情況下，上述管理人員能夠得到公司內(nèi)審部的大力支持。盡管內(nèi)審部通?？梢詾楣芾韺訄?zhí)行的404條款評估提供所需的工作能力和客觀判斷，但管理層必須認(rèn)識到內(nèi)審部在公司內(nèi)所具有的傳統(tǒng)角色和責(zé)任的重要性。管理層應(yīng)評估內(nèi)部審計部作為項目實施流程中的主要監(jiān)管部門的長期可持續(xù)性。顯然，高層管理人員在項目中

17、應(yīng)承擔(dān)責(zé)任，因為按照法案第302條款-公司在財務(wù)報告中的職責(zé)(302條款)的規(guī)定，他們已經(jīng)對公司的內(nèi)部控制進(jìn)行驗證并將繼續(xù)這樣做，也將最終對404條款下要求的評估提供驗證。關(guān)鍵的問題是將項目的各項責(zé)任層層落實到公司的各個相關(guān)領(lǐng)域。與其他具有高可見度的項目一樣，高層管理人員應(yīng)通過直接與公司職工或管理小組溝通，或公司內(nèi)部通訊刊物和管理層會議議程等方式，盡可能多的傳達(dá)其對項目的堅定決心和投入。如果高層人員以可以看得見的方式展示其對主要資源、項目所需資金和時間投入的堅定決心，這甚至比高層人員的聲明更有力。第 3 頁第二部分：開始-項目的啟動公司能夠不斷努力以實現(xiàn)對于財務(wù)報告的內(nèi)部控制的有效性是十分重要

18、的。實施404條款不是一次性實現(xiàn)的目標(biāo)，它必須能有機(jī)融入一個公司的組織框架體系。因此，公司領(lǐng)導(dǎo)層的決心和投入必須是持續(xù)和不斷的。實現(xiàn)這一目標(biāo)的方法有很多，我們建議采用建立項目執(zhí)行指導(dǎo)委員會的方式。該委員會應(yīng)在一個高層負(fù)責(zé)人的領(lǐng)導(dǎo)下全面負(fù)責(zé)整個項目的順利實施。與很多公司的信息披露委員會的組成類似，項目執(zhí)行指導(dǎo)委員會應(yīng)從各主要相關(guān)部門選出一個代表。這些部門主要包括財務(wù)部、會計部、信息技術(shù)部、法律部和內(nèi)部審計部。對于具有多個業(yè)務(wù)單位或業(yè)務(wù)覆蓋地區(qū)廣泛的大型公司來說，管理層可以考慮建立幾個分支委員會，并由分支委員會向執(zhí)行指導(dǎo)委員會匯報工作。分支委員會的建立應(yīng)遵循公司的整體組織結(jié)構(gòu)，如按照公司業(yè)務(wù)單位或

19、地域進(jìn)行劃分。例如，按照業(yè)務(wù)單位劃分的與外部審計師互動為了推進(jìn)就各類問題展開公開對話和及時的識別與解決這些問題，我們鼓勵外部審計師參與項目執(zhí)行指導(dǎo)委員會的會議。外部審計師還能夠就美國證券交易委員會或上市公司會計監(jiān)管委員會成員新發(fā)表的解釋指導(dǎo)提供相關(guān)幫助。公司可以采用以下結(jié)構(gòu)設(shè)置：審計委員會404條款項目負(fù)責(zé)人/首席執(zhí)行官/財務(wù)總監(jiān)信息披露委員會外部審計師404條款項目執(zhí)行指導(dǎo)委員會(財務(wù)主管、稅務(wù)、內(nèi)審、法律、信息主管和各業(yè)務(wù)單位代表)業(yè)務(wù)單位“a”的404條款分支委員會項目的監(jiān)督(財務(wù)、信息技術(shù)、運(yùn)營)業(yè)務(wù)單位“b”的404條款分支委員會項目的監(jiān)督(財務(wù)、信息技術(shù)、運(yùn)營)404條款公司總部分

20、支委員會項目的監(jiān)督(人力資源、法律合規(guī)性、資金、財務(wù)、稅務(wù))第 4 頁第二部分：開始-項目的啟動 確定內(nèi)審部的角色公司財務(wù)主管、首席風(fēng)險主管或合規(guī)性主管應(yīng)承擔(dān)項目的最終責(zé)任，由他們將任務(wù)分派給管理層的其他人員去負(fù)責(zé)具體的內(nèi)控環(huán)節(jié)。盡管內(nèi)審部充分參與404條款實施項目是自然而然的事情，但它同樣必須關(guān)注404項目中沒有涉及到的公司的其他風(fēng)險。如果由內(nèi)審部承擔(dān)404項目的主要責(zé)任，那么內(nèi)審的常規(guī)職能將可能被嚴(yán)重忽視。在內(nèi)審部將其大量工作時間投入到404條款項目之前，公司應(yīng)采用明晰的流程和以 風(fēng) 險 為 基 礎(chǔ) 的 方 法 將 公 司 工 作 的 輕 重 緩 急 重新 安 排 。 原 來 公 司 用

21、來 確 定 內(nèi) 審部年度職責(zé)范圍的風(fēng)險評估應(yīng)根據(jù)目前404條款項目的要求進(jìn)行重新評估。計劃的任何變動均須獲得利益相關(guān)方(如：審計委員會)的同意。責(zé)任制從項目的高層負(fù)責(zé)人開始，之后將責(zé)任分配到公司的各層管理人員。不管是誰記錄公司的流程和控制或誰負(fù)責(zé)測試控制運(yùn)行的有效性，負(fù)責(zé)具體程序的人員必須對其負(fù)責(zé)的業(yè)務(wù)流程和控制承擔(dān)相應(yīng)的責(zé)任，以保證實現(xiàn)各流程的控制目標(biāo)。在確定誰負(fù)責(zé)記錄和測試內(nèi)控程序時，管理層應(yīng)對人員的資格和客觀公正性進(jìn)行評估，以確保從執(zhí)行的程序中獲得充分的保證。經(jīng)驗教訓(xùn) 流程的權(quán)責(zé)分工公 司 在 內(nèi) 部 控 制 系 統(tǒng) 中 首 先 發(fā) 現(xiàn) 的 一 大 薄 弱 環(huán)節(jié) 就 是 權(quán) 責(zé) 分 工

22、模 糊 不 清 ， 搞 不清到底誰是業(yè)務(wù)流程的最終負(fù)責(zé)人。通常業(yè)務(wù)單位的管理人員認(rèn)為只有財務(wù)/會計 部 負(fù) 責(zé) 財 務(wù) 報 告 程 序 。 盡 管 在 某 些 程 序 里 確實 如 此 ， 比 如 期 末 財 務(wù) 報 告 是 由財務(wù)/會計部負(fù)責(zé)，但其實財務(wù)報表中的很多信息都來源于公司會計/財務(wù)部以外的 部 門 。 比 如 ， 財 務(wù) 報 表 中 對 收 入 報 告 的 真 實可 信 度 取 決 于 對 收 入 流 程 的 控 制水平，它始于銷售的開始階段，貫穿整個收款程序，并結(jié)束于總賬記錄。盡 管 公 司 的 財 務(wù) 部 可 能 已 經(jīng) 建 立 了 很 多 政 策 ，用 以 確 保 財 務(wù) 報

23、 告 的 真 實 可 信 ，但 執(zhí) 行 這 些 政 策 的 程 序 和 控 制 大 多 由 業(yè) 務(wù) 單 位的 管 理 人 員 進(jìn) 行 監(jiān) 督 。 比 如 正 確確 認(rèn) 收 入 的 重 要 要 素 之 一 是 與 客 戶 簽 訂 適 當(dāng) 的合 同 。 公 司 應(yīng) 在 政 策 中 具 體 說 明這 些 要 素 ， 但 確 保 達(dá) 標(biāo) 的 最 終 責(zé) 任 和 執(zhí) 行 相 應(yīng)內(nèi) 控 程 序 的 責(zé) 任 很 可 能 落 在 公 司銷 售 部 門 身 上 。 因 此 ， 公 司 確 定 應(yīng) 進(jìn) 行 記 錄 和測 試 的 重 要 流 程 固 然 很 重 要 ， 管理層確定這些與財務(wù)報告相關(guān)的流程和控制的負(fù)責(zé)

24、人也相當(dāng)重要。第 5 頁第二部分：開始-項目的啟動常見問題：信息技術(shù)部門在公司實施404項目中擔(dān)當(dāng)?shù)慕巧鞘裁?？信息技術(shù)部門在項目中主要起到下列兩個作用：1.記錄和評估下列流程(指信息系統(tǒng)總體控制)： (1) 信息技術(shù)的控制環(huán)境， (2)信息技術(shù)的開發(fā)和實施(程序開發(fā))，(3) 信息技術(shù)變動(程序變動)， (4) 信息的安全性(程序及數(shù)據(jù)的接觸)以及 (5) 電腦操作。這些總體程序十分重要，因為公司所有自動控制程序的有效與否都由它們來決定。2. 協(xié)助負(fù)責(zé)具體流程的人員記錄和評估其控制活動。由于這些人員負(fù)責(zé)他們監(jiān)督 的 流 程 的 內(nèi) 控 情 況 ， 他 們 應(yīng) 負(fù) 責(zé) 記 錄 和 測 試人 工

25、 和 自 動 控 制 ， （ 即 使 自 動 化的 內(nèi) 控 程 序 通 常 取 決 于 或 存 在 于 信 息 技 術(shù) 系 統(tǒng)） 。 負(fù) 責(zé) 業(yè) 務(wù) 單 位 工 作 流 程 的 相關(guān)人員了解其相應(yīng)流程中的所有的內(nèi)控程序十分重要，這不僅僅是指人工控制 。 為 便 于 相 關(guān) 人 員 了 解 這 些 程 序 ， 公 司 應(yīng) 建立 信 息 技 術(shù) 方 面 的 聯(lián) 絡(luò) 通 道 ， 從而與內(nèi)控評估小組保持聯(lián)系。項目的管理建立了良好的實施框架并不代表項目就一定成功。項目實施的成功與否還取決于項目能否有力的執(zhí)行，而執(zhí)行的有力與否則很大程度上依靠嚴(yán)謹(jǐn)和有序的項目管理。多數(shù)公司會要求建立專門的項目管理職能，該職

26、能的重點(diǎn)是制定并實行與此相關(guān)的工具和方法(即制定和維護(hù)項目計劃，促進(jìn)工作會議的定期召開以及使用既定的衡量標(biāo)準(zhǔn)，確保向管理層上交的報告的準(zhǔn)確性)。對大型跨國公司來說，必須在每個組織機(jī)構(gòu)內(nèi)設(shè)立項目協(xié)助實施辦公室。雖然在項目實施開始的幾年內(nèi)會指派新的項目管理小組執(zhí)行實施工作，但最終公司還需將這一實施管理工作融入公司的日常運(yùn)營中。在某些特定情況下，一家中小型公司將根據(jù)公司的復(fù)雜程度依靠一兩名工作人員來管理公司的404條款實施項目。這些人員應(yīng)全職負(fù)責(zé)該項目。如只將工作的部分時間投入404條款項目的實施中，那完成工作將非常困難。一些人可能認(rèn)為單獨(dú)建立一個部門來管理404條款的合規(guī)性將導(dǎo)致不必要的管理費(fèi)用，

27、但很多大型公司將不得不協(xié)調(diào)其全球可能50至100多個執(zhí)行小組，各小組記錄數(shù)以千計的控制活動，并可能面臨數(shù)以百計的內(nèi)控缺陷，而相當(dāng)多的缺陷都亟待解決。如果沒有具備項目管理經(jīng)驗的專人管理項目，404條款實施項目將變得無法控制。項目管理的優(yōu)點(diǎn)包括：建立和管理各組織機(jī)構(gòu)的責(zé)任制度確保如期完成在公司內(nèi)建立統(tǒng)一的記錄、測試和報告標(biāo)準(zhǔn)提供針對改進(jìn)要求的應(yīng)對機(jī)制第 6 頁第二部分：開始-項目的啟動提供溝通渠道由于公司經(jīng)營是個動態(tài)的過程，記錄和測試結(jié)果都應(yīng)在報告日前進(jìn)行更新。因此，管理404條款項目的關(guān)鍵就是建立一個可以跟蹤和整合內(nèi)控變動情況的結(jié)構(gòu)和方法，以確保管理層記錄和測試的內(nèi)部控制在報告期末是有效的。否則

28、，管理層測試的內(nèi)部控制可能在初始評估后已經(jīng)發(fā)生變動，導(dǎo)致存在的內(nèi)控缺陷沒有被發(fā)現(xiàn)或發(fā)現(xiàn)過晚，無法在報告日之前得以修正。第 7 頁第三部分：界定與計劃-項目有效進(jìn)行的開端界定包括確定必需的記錄以及針對各重要會計科目、披露事項和公司各經(jīng)營場所的業(yè)務(wù)流程的內(nèi)控情況所進(jìn)行的控制測試的性質(zhì)、時間和范圍。項目界定是404條款項目的重要環(huán)節(jié)之一。在此環(huán)節(jié)里，管理層必須明確重要會計科目、披露事項和組成結(jié)構(gòu)；業(yè)務(wù)流程/循環(huán)和子流程/子循環(huán)；以及應(yīng)執(zhí)行內(nèi)部控制的記錄和測試的經(jīng)營場所。管理層必須根據(jù)恰當(dāng)?shù)暮徒?jīng)過驗證的內(nèi)控框架對公司對于財務(wù)報告的內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行評估。發(fā)起組織委員會(coso)制定的框架是目前美國

29、使用最廣泛的框架，我們建議公司采用此框架。在本部分中，我們假設(shè)公司將采用coso 框架。常見問題：管理層可以使用coso 框架以外的其它內(nèi)控框架嗎？美 國 證 券 交 易 委 員 會 和 上 市 公 司 會 計 監(jiān) 管 委 員會 已 認(rèn) 識 到 在 其 他 國 家 也 公 布 了其 他 可 行 的 框 架 ， 并 且 將 來 還 可 能 制 定 新 的 框架 。 從 目 前 來 看 ， 我 們 認(rèn) 為 由 于coso框架被廣泛認(rèn)可和使用，因此采用與 coso 框架不同的框架的情況將會很少。本部分概括了管理層確定重要會計科目、披露事項、業(yè)務(wù)流程/循環(huán)以及應(yīng)評估的經(jīng)營場所的方法。此后對具體的界定方

30、法進(jìn)行了探討，因為對上述事項的界定與coso內(nèi)部控制框架的5個組成要素是相關(guān)聯(lián)的。這5個組成要素是：(1) 控制環(huán)境 (2) 風(fēng)險評估(3) 控制活動 (4) 信息與溝通以及 (5) 監(jiān)督。在本部分的最后，我們還對期末報告流程、會計調(diào)整與估計、信息系統(tǒng)總體控制和公司層面的控制作了具體的闡述。由于各個公司的內(nèi)控和組織構(gòu)架不盡相同，界定決策需要進(jìn)行大量的判斷工作。管理層應(yīng)保存好所有的文件記錄以支持其所有的重要決策。文件記錄的格式可以多種多樣，視公司業(yè)務(wù)的復(fù)雜程度和規(guī)模而定。在附錄中我們列示了一些文件記錄的方法，但提供的這些方法和模型只是記錄界定決策的一些例子。此外，還應(yīng)考慮采用備忘錄的記錄方式與外

31、部審計師互動我們建議公司管理層定期與其外部審計師召開會議，商討界定程序的相關(guān)事宜以及傳達(dá)當(dāng)前管理層所作出的重要決定。經(jīng)常召開此類會議可以避免出現(xiàn)“措手不及的驚訝場面”，以保證項目有效和高效的實施以及雙方工作的協(xié)調(diào)性。(舉例中未涉及)。盡管界定的目的是識別重要會計科目、披露事項、業(yè)務(wù)流程/循環(huán)和應(yīng)記錄和測試的經(jīng)營場所，但仍可以采用不同的方法來達(dá)到這一目標(biāo)。此外，雖然我們在本文中按照步驟的順序?qū)缍鞒踢M(jìn)行介紹，但由于這些步驟是相互關(guān)聯(lián)的，所以可以同時進(jìn)行。管理層可以先確定重要會計科目，然后確定重要會計科目與流程/循環(huán)之間的對應(yīng)關(guān)系；管理層也可以從確定業(yè)務(wù)流程/循環(huán)開始。無論采用哪種方法，界定程序

32、的最終目的都是一樣的。第 8 頁第三部分：界定與計劃-項目有效進(jìn)行的開端確定重要會計科目、披露事項以及業(yè)務(wù)流程/循環(huán)步驟1 確定重要會計科目和披露事項應(yīng)考慮的內(nèi)容：合并財務(wù)報表中單獨(dú)披露的科目定性和定量因素合并財務(wù)報表層面的重要性水平步驟2 確定業(yè)務(wù)流程/循環(huán)和子流程/循環(huán)，并確定其與重要會計科目和披露事項之間的對應(yīng)關(guān)系。步驟3 確定對于各個重要會計科目和披露事項的相關(guān)會計報表認(rèn)定。步驟4 對業(yè)務(wù)子流程/循環(huán)進(jìn)行風(fēng)險評估。確定經(jīng)營場所的覆蓋率步驟5 獲得完整的經(jīng)營場所或業(yè)務(wù)單位的清單(有關(guān)經(jīng)營場所和業(yè)務(wù)單位的定義，請見18頁)。步驟6 確定應(yīng)測試和評估的經(jīng)營場所。步驟7 確定經(jīng)營場所與已確定的

33、業(yè)務(wù)流程/循環(huán)、程序/子循環(huán)之間的對應(yīng)關(guān)系。第 9 頁第三部分：界定與計劃-項目有效進(jìn)行的開端確定重要會計科目、披露事項和業(yè)務(wù)流程/循環(huán)實施404條款項目的目的之一是明確對公司外部財務(wù)報告中重要會計科目和披露事項進(jìn)行相關(guān)財務(wù)報表認(rèn)定的控制程序。為達(dá)到這一目標(biāo)，管理層應(yīng)從合并財務(wù)報表和附注開始，執(zhí)行上述每一步驟，并最終明確對應(yīng)于財務(wù)報表認(rèn)定相關(guān)的控制活動和程序。整個流程可以演示如下：合并財務(wù)報表重要會計科目和披露事項業(yè)務(wù)流程/循環(huán)業(yè)務(wù)流程子流程/子循環(huán)信息處理目標(biāo)和財務(wù)報表認(rèn)定控制以收入循環(huán)為例，如下所示：收入(合并財務(wù)報表中列示科目)服務(wù)收入服務(wù)收入業(yè)務(wù)流程銷售訂單錄入所有銷售項目都應(yīng)開具發(fā)票

34、并錄入應(yīng)收賬款明細(xì)賬(完整性認(rèn)定)應(yīng)收賬款監(jiān)督人員每周核對日服務(wù)銷售額與發(fā)票記錄及應(yīng)收賬款明細(xì)賬記錄是否一致。核對完成后，主管對核對結(jié)果進(jìn)行審核。第 10 頁第三部分：界定與計劃-項目有效進(jìn)行的開端下文將進(jìn)一步解釋選擇重要會計科目、流程和子流程以及將它們與管理層的認(rèn)定過程聯(lián)系起來的工作步驟。步驟1：確定重要會計科目和披露事項應(yīng)考慮的內(nèi)容合并財務(wù)報表中單獨(dú)披露的科目定性和定量因素合并財務(wù)報表層面的重要性水平重要會計科目和披露事項從兩個層面予以確定：(1) 合并財務(wù)報表層面 (2) 單個會計科目/組成或披露事項層面(如：存貨可以包括產(chǎn)成品、在產(chǎn)品和原材料，收入可以包括產(chǎn)品收入和服務(wù)收入)。該準(zhǔn)則指

35、出：如果某科目或披露事項中出現(xiàn)可能對財務(wù)報表產(chǎn)生重大影響(因少報或多報)的單個錯報(或多個錯報的共同作用)的可能性大于微小，那么這一科目或披露事項就是重要的會計科目或披露事項?！爸匾币辉~不僅局限于定量的重要性。某些科目可能從定性的角度或因被投資者視為重要的業(yè)績衡量指標(biāo)而被看作為重要的會計科目。為了確定重要會計科目，管理層應(yīng)在完全不考慮對于財務(wù)報告的內(nèi)部控制有效性的情況下，對錯報的可能性進(jìn)行評估。對于重要性的定性分析是一個主觀判斷。我們在下文提供了一些指導(dǎo)意見，可對評估程序作一個更加清晰的闡述。獲得向美國證券交易委員會提交的財務(wù)報表和附注中列示的會計科目和披露事項是確定會計科目重要與否的首要步

36、驟。我們認(rèn)為管理層應(yīng)在評估重要性時考慮下列幾個重要問題：一種觀點(diǎn)認(rèn)為，提交的財務(wù)報表中披露的所有科目和附注（如：養(yǎng)老金或退休后福利、所得稅和板塊數(shù)據(jù)）都是重要的。但是，如果財務(wù)報表內(nèi)數(shù)據(jù)之間關(guān)聯(lián)性不大，通常管理層則應(yīng)認(rèn)為余額/發(fā)生額超過管理層的計劃重要性水平的合并資產(chǎn)負(fù)債表和損益表中的會計科目/明細(xì)科目均屬于重要的會計科目或披露事項。(計劃重要性水平將在下文做具體闡述)某些會計科目在某一特定時點(diǎn)可能并不是重要的科目，但由于這些科目涉及大量經(jīng)營活動(如現(xiàn)金流)或未確認(rèn)負(fù)債(如損失準(zhǔn)備金和其他負(fù)債科目)，它們也通常被視為重要的會計科目。比如該準(zhǔn)則指出，與自保項目相關(guān)的損失準(zhǔn)備金可能從歷史數(shù)額上看并

37、不重要，但重大未記錄負(fù)債導(dǎo)致出現(xiàn)重大錯報的可能性大于微小。第 11 頁第三部分：界定與計劃-項目有效進(jìn)行的開端常見問題：由于管理層聲明應(yīng)以公司截至最近財政年度期末為準(zhǔn)，管理層是否應(yīng)對該年度最初界定的結(jié)果進(jìn)行重新確認(rèn)？是 的 。 管 理 層 定 期 對 其 最 初 的 界 定 作 再 次 評 估是 十 分 重 要 的 ， 這 一 程 序 的 實 施可 以 確 保 在 重 大 業(yè) 務(wù) 變 動 之 后 ， 工 作 范 圍 得 到相 應(yīng) 的 更 新 。 由 于 界 定 決 定 是 在項 目 實 施 初 期 就 做 出 來 的 ， 那 么 它 們 很 有 可 能在 一 年 里 發(fā) 生 改 變 。 影 響

38、 界 定 決策的因素有：收購和剝離最初用于確定需進(jìn)行審核的重要會計科目和經(jīng)營場所的預(yù)計或預(yù)算的財務(wù)數(shù)據(jù)發(fā)生改變經(jīng)營場所的具體風(fēng)險領(lǐng)域的確定某一經(jīng)營場所的管理人員變動內(nèi)控缺陷的識別公司層面的控制不充分定量要素為了確定哪些會計科目是重要的會計科目，管理層必須了解重要性水平的概念。在財務(wù)報表編制中使用的重要性水平的定義適用于財務(wù)報告內(nèi)部控制的有效性的計劃和報告。重要性水平不只是一個量化的概念。對重要性水平的判斷具有主觀性，還可能在項目實施過程中發(fā)生變化。管理層應(yīng)自行作出重要性水平的判斷和決定。重要性水平的概念適用于合并財務(wù)報表和單個科目/明細(xì)科目。我們認(rèn)為管理層在確定其內(nèi)控測試范圍時，應(yīng)考慮下列幾個

39、標(biāo)準(zhǔn)：總體重要性水平：總體重要性水平涉及合并財務(wù)報表的重大錯報風(fēng)險。管理層在評估重要性時應(yīng)考慮美國證券交易委員會第99號會計公告-重要性水平中提供的指引內(nèi)容。針對某些重要的計量標(biāo)準(zhǔn)，如稅前利潤，采用重要性水平(如：5%)的方法有利于初步判定科目是否屬于重要會計科目。此外，總體重要性水平是用來評估單個重要會計科目的總體錯報(以及內(nèi)控審計中的總體缺陷)對于合并財務(wù)報表是否具有重大影響。計劃重要性水平：我們認(rèn)為計劃重要性水平一般根據(jù)損益表科目進(jìn)行計量，比如稅前利潤(損失)，并且應(yīng)用來確定單個會計科目(或科目的明細(xì)科目)的重要性。為了充分考慮各會計科目錯報的總和以及檢查風(fēng)險(控制未發(fā)現(xiàn)重大錯報事項的風(fēng)

40、險)，計劃重要性水平應(yīng)低于總體重要性水平。我們認(rèn)為，計劃重要性水平根據(jù)風(fēng)險級別的不同(比如，高風(fēng)險公司的計劃重要性水平較低，低風(fēng)險公司的計劃重要性則較高) 一般應(yīng)保持在總體重要性水平的50%到75%左右。舉個例子說明，如果總體重要性水平定為影響稅前利潤的(損失)1百萬美元，那么對于高風(fēng)險公司的計劃重要性第 12 頁第三部分：界定與計劃-項目有效進(jìn)行的開端水平則可能為50萬美元(即1百萬美元的50%)，低風(fēng)險機(jī)構(gòu)的計劃重要性水平則可能為75萬美元(即1百萬美元的75%)?？傮w重要性水平和計劃重要性水平應(yīng)與量化重要性水平的基本原理和在項目實施中作出的任何重要性水平變動一并記錄下來。在確定重要會計科

41、目時，管理層應(yīng)將財務(wù)報表中各個分開列報的項目和附注的披露事項拆分開來，以明確由多個科目或要素構(gòu)成的披露事項中是否包含重要科目或事項。比如，合并資產(chǎn)負(fù)債表中的“其他流動資產(chǎn)”一項可能包含多個會計科目或明細(xì)科目，它們產(chǎn)生于各種不同的交易類別，因此，其風(fēng)險和控制程序也有所不同。在這種情況下，應(yīng)分別對這些科目/明細(xì)科目進(jìn)行評估。如果它們超過了計劃重要性水平的限額，我們認(rèn)為盡管這些會計科目在財務(wù)報表中沒有單列出來，但是仍應(yīng)將它們視為重要會計科目。其他情況還有：收入流程的特點(diǎn)不盡相同(如：產(chǎn)品收入和服務(wù)收入有區(qū)別)存貨明細(xì)科目的不同(如：原材料、在產(chǎn)品和產(chǎn)成品有區(qū)別)合同服務(wù)費(fèi)用和原材料與供應(yīng)品的費(fèi)用有區(qū)

42、別定性要素該準(zhǔn)則還指出在評估會計科目的重要性時還應(yīng)考慮下列幾個定性要素：科目的組成錯誤或舞弊損失的可能性某會計科目包含的單項交易的數(shù)量、復(fù)雜度和同一性會計科目的性質(zhì)(如臨時科目一般應(yīng)予以特別關(guān)注)與該會計科目相關(guān)的會計處理和報告的復(fù)雜程度會計科目面臨的損失風(fēng)險(如：合并后的建造合同補(bǔ)助金損失的計提)由會計科目的相關(guān)活動導(dǎo)致重要或有負(fù)債的可能性會計科目中存在關(guān)聯(lián)方交易相對于上一期間會計科目特點(diǎn)發(fā)生的變化(如：新增的復(fù)雜性、主觀性或交易類型)管理層在決定是否評估某會計科目時應(yīng)全面考慮上述所有要素。第 13 頁第三部分：界定與計劃-項目有效進(jìn)行的開端常見問題：哪些內(nèi)容應(yīng)納入管理層的404條款項目評估

43、的范圍？評估包括財務(wù)報表和相關(guān)附注。此外，我們還認(rèn)為規(guī)定納入10-k表 的財務(wù)報表明 細(xì) 表(如：有關(guān)科目計價的明細(xì)表)也應(yīng)屬于管理層評估財務(wù)報告內(nèi)控有效性的 范 圍 之 內(nèi) 。 原 因 是 美 國 證 券 交 易 委 員 會 認(rèn) 可的 另 一 種 報 告 形 式 就 是 將 此 類 信息 放 在 了 財 務(wù) 報 表 附 注 中 ， 而 不 以 財 務(wù) 報 表 明細(xì) 表 的 形 式 進(jìn) 行 。 這 一 事 實 支 持了我們的上述觀點(diǎn)。此 外 ， 上 市 公 司 會 計 監(jiān) 管 委 員 會 成 員 還 指 出 ，該 準(zhǔn) 則 中 關(guān) 于 財 務(wù) 報 表 和 相 關(guān) 披露事項的論述不涉及管理層對財務(wù)

44、狀況和經(jīng)營成果的探討和研究 (簡稱md&a)和其他在公司財務(wù)報表和附注范圍之外列示的類似財務(wù)信息的編制(請參見 附 錄 九 上 市 公 司 會 計 監(jiān) 管 委 員 會 成 員 常 見 問 題 中 問 題5對 此 的 詳 細(xì) 解 釋)。 但是，由于md&a中的某些財務(wù)信息是取自財務(wù)報表，所以我們認(rèn)為管理層應(yīng)執(zhí)行相應(yīng)的程序，以保證md&a中的信息與財務(wù)報表中的信息一致。步驟2：確定業(yè)務(wù)流程/循環(huán)和子流程/子循環(huán)，并確定其與重要會計科目和披露事項的對應(yīng)關(guān)系。下一步，管理層應(yīng)確定產(chǎn)生這些重要會計科目的重要業(yè)務(wù)流程/循環(huán)以及子流程/子循環(huán)。在附錄一中介紹了一些普通的流程/循環(huán)和子流程/子循環(huán)的例子。我們認(rèn)為業(yè)務(wù)流程/循環(huán)是內(nèi)控評估的基礎(chǔ)。通過了解和記錄業(yè)務(wù)流程/循環(huán)，管理層能夠明確可實現(xiàn)信息處理目標(biāo)/ cavr(完整性、準(zhǔn)確性、有效性和接觸限制)的內(nèi)控工作，以及確定內(nèi)控方面的潛在不足(指沒有與實現(xiàn)信息處理目標(biāo)相應(yīng)的內(nèi)部控制 )。在本文的最后關(guān)鍵術(shù)語的定義中可以了解到有關(guān)信息處理目標(biāo) /cavr的有關(guān)信息。“確定對應(yīng)關(guān)系”是指將重要會計科目和生成這些重要會計科目的業(yè)務(wù)流程/循環(huán)或子流程/子循環(huán)聯(lián)系起來。這一步驟有助于確保所有重要的會計科目都能與業(yè)務(wù)流程/循環(huán)對應(yīng)以及確保所有的重要業(yè)務(wù)流程/循環(huán)均被識別。如果管理層無法識別所有這些流程，那么確定針對相關(guān)認(rèn)定的控制活動